裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第2302號判決
裁判日期：民國99年03月25日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2302號99年3月4日辯論終結原告甲○○
送被告財政部臺灣省北區國稅局代表人丙○○（局長）訴訟代理人丁○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年9月7日台財訴字第09800417330號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告未經辦理營業登記即行開始營業，經被告查獲其於民國93年5月至12月間，進貨未依規定取得進項憑證計新臺幣（下同）1,632,854元，且銷貨時亦未依規定開立統一發票，涉嫌漏報銷售額1,632,854元，乃核定補徵營業稅81,643元，並處罰鍰244,929元。原告不服，申請復查，未獲變更，遂向財政部提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠原告原登記小規模營業人，於92年10月申請結束營業，因受
朋友所託，於93年5月到12月之間代為購買系爭金額的商品，遭被告以未辦理營業登記而營業，漏報銷售額1,632,854元，處罰款163,286元，又以原告進貨未依規定取得進項憑證處罰款81,643元。茲被告對於本件相關營業稅事件時間認定錯誤，因本件實際行為於93年5月份至93年12月計8個月（其中發票5月份金額為197,702元、6月份97,258元），原核定誤將5,6月份合併計算，致以6個月核算每月銷售額達272,142元，若以8個月核算，則每月銷售額應為204,10
6元（換算一年度為每月136,053元），而每月超過20萬元為93年8、11、12月等三個月，為此懇請准以違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第46條第2款2項申請營業變更或註銷登記之事項不實處罰，並以小規模營業人認定應補稅額。
㈡原告純粹是幫忙朋友 陳文環 代購商品，代購時間是93年5月
至93年12月，發票由賣場直接開給第三人享育世紀影音有限公司（以下簡稱享育公司），並由陳文環支付貨品款項給原告，金額共100多萬元，其中差距的1萬多元是運費或油錢。原告沒有留存相關資料，原告從大賣場代購之CD價格與直接向唱片公司進貨每一片相差約15元。
㈢本件原核定單位以原告未辦理營業登記而營業處分原告罰款
163,286元，又以原告進貨未依規定取得進項憑證處罰款81,643元，惟原告未辦理營業登記而營業進而進貨未依規定取得進項憑證，實屬同一行為，原核定單位對原告處罰款共244,929元，已屬一罪二罰，原告無能力負擔如此龐大罰款等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分，並且重新以小規模營業人認定應補稅額及罰鍰。
三、被告則以：㈠原告未依規定申請營業登記，於93年6月至12月間進貨合計
1,632,854元，未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立統一發票，漏報銷售額1,632,854元，經被告所屬新莊稽徵所查獲，核定補徵營業稅額81,643元，並處罰鍰244,
929元。㈡補徵營業稅部分
1.按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……未依規定申報銷售額者。」「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」「營業人委託或受託代購、代銷貨物，雙方應訂立書面契約，以供查核。」為營業稅法第1條、第3條第1項、第6條第1款、第28條前段、第43條第
1項第3款及同法施行細則第9條、第19條第2項所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。又「營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣20萬元。」為財政部75年7月12日台財稅第0000000號函所明釋。
2.原告未依規定申請營業登記，於前揭期間向家福股份有限公司等營業人進貨合計1,632,854元，未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計1,632,854元，經被告所屬新莊稽徵所查獲，有談話筆錄、臺北國際商業銀行客戶歷史資料查詢明細表、匯款申請書及統一發票等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬新莊稽徵所核定補徵營業稅額81,643元。
3.依原告98年1月21日談話筆錄，其自承向大賣場收購促銷專輯CD後，交由大榮貨運或宅配運送至享育公司，收購商品貨款以現金及刷卡方式支付，應收貨款則由享育公司員工陳文環匯款至原告臺北國際商業銀行帳戶或交付現金等語，查系爭貨物既由原告購入並將所有權移轉予享育公司，進銷貨款亦皆由原告收付，其未依規定申請營業登記而營業之違章事證明確，原告雖主張係受託購買貨物，並無營業行為，惟其並未提示具體事證以圓其說，尚難認其主張為有理由。至原告主張原登記為小規模營業人，請改按小規模營業人核定課稅乙節，經就原告交付享育公司之統一發票查核，其93年度各月份銷售額分別為6月309,708元、8月310,302元、9月80,825元、10月95,429元、11月628,893元及12月289,34
0元，合計1,714,497元。核其平均每月銷售額已逾20萬元，尚無首揭小規模營業人規定之適用，依首揭規定，原核定補徵營業稅81,643元並無不合。
㈢罰鍰部分
1.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為稅捐稽徵法第44條前段及營業稅法第51條第1款所明定。
2.本件違章事證明確已如前述，原告未辦營業登記，即開始營業，被告按所漏稅額81,643元處2倍漏稅罰163,286元，另其進貨未依規定取得進項憑證，按經查明認定之總額1,632,
854元處5﹪行為罰81,643元，合計處罰鍰244,929元並無違誤，又原告違章情節核非「申請營業、變更或註銷登記之事項不實」，其主張應依營業稅法第46條第1項第2款處罰乙節，委無足採，原處罰鍰請續予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、經查：㈠補徵營業稅部分⒈按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務
及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅」、同法第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」同法第43條第1項第3款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」而按營業稅法第59條授權訂定之施行細則第19條第2項規定：「前項第2款營業人委託或受託代購、代銷貨物，雙方應訂立書面契約，以供查核」。
⒉次按「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其
依本章第一節規定計算營業稅額，並依第35條規定，申報繳納。」「前二項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」營業稅法第24條第3項及第13條第3項分別定有明文；營業稅法施行細則第9條：「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」又按財政部75年7月12日台財稅第0000000號函略謂：「主旨：訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣20萬元。說明：二、依據營業稅法第13條及同法施行細則第9條規定辦理。」、「主旨：營業性質特殊之營業人，主管稽徵機關依『營業稅特種稅額查定辦法』查定其每月銷售額時，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制。說明：二、主旨所稱營業性質特殊之營業人如下：㈠供應大眾化消費之豆漿店、冰果店、甜食館、麵食館、自助餐、排骨飯、便當及餐盒，但主管稽徵機關得視其營業性質及經營規模，具有使用統一發票能力者，核定其使用統一發票。．．．」亦經財政部89年5月3日台財稅第000000000號函釋在案。上開函釋與法律規定意旨無違，得予適用。則所謂小規模營業人係指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準即20萬元之營業人。而「營業人除依第4條規定免用統一發票者外，主管稽徵機關應核定其使用統一發票。」、又「營業人經營代購業務，將代購貨物送交委託人時，除按佣金收入開立統一發票外，應依代購貨物之實際價格開立統一發票並註明『代購』字樣，交付委託人。」亦為統一發票使用辦法第1條、第3條、第17條所明定。
3.查原告未辦理營業登記，自93年5月起（被告提出之證物發票係自93年5月起，誤載為自93年6月）至12月，向家福股份有限公司等營業人進貨合計1,632,854元（應稅額81,643元，合計1,714,497元，計算式：1,632,854+13,112=1,714,497元，），即5月份207,587元（30,385+20,060+20,060+36,285+22,125+10,132+10,132+45,296+13,112=207,587）、6月份102,121元（4,575+4,575+5,490+5,185+10,098+58,884+10,370=102,121）、8月310,302元（4,270+4,020+13,065+33,500+20,025+12,200+223,222=310,302）、
9月80,825元、10月95,429元、11月628,893元及12月289,
340元，合計1,714,497元（被告答辯卷宗頁37-38），又被告以營業稅係雙月份申報，將5、6月份營業額併計，原告則認為應分開計算，爰將5、6月份銷售額分列。原告未依規定取得進項憑證，並於銷貨予第三人享育公司時未依規定開立統一發票，漏報銷售額共計1,632,854元（不含應稅額81,643元），經被告所屬新莊稽徵所查獲，此有財政部台灣省北區國稅局新莊稽徵所查核記錄、臺北國際商業銀行客戶歷史資料查詢明細表、匯款申請書及家樂福統一發票等資料附原處分卷可稽（被告答辯卷宗頁12-48）。系爭貨物由原告自第三人購入後，交由大榮貨運或宅配運送至彰化市享育公司，交貨後再由陳文環匯款至原告之台北國際商業銀行帳戶或以現金交付原告（見被告答辯卷宗頁48財政部台灣省北區國稅局新莊稽徵所查核記錄98年1月21日談話筆錄），本件進貨以及銷貨款項均由原告收受並交付；原告上開行為達數十次，時間長達數月，已經具備持續性並移轉所有權，所為非一次性偶發交易，自屬營業稅法規範之對象，是原告未依法課徵營業稅而違反上開營業稅法之規定，被告所屬新莊稽徵所核定原告應補繳營業稅共計81,643元，自屬適法。
4.原告雖主張其受託代購而無營利行為，惟按原告前揭談話筆錄所稱「交易流程：當初是由陳文環打電話要我去大賣場收購促銷專輯CD，購買後再交由大榮貨運或宅配運送至彰化市享育世紀影音有限公司。交貨後再由陳文環匯款至我的台北國際商業銀行帳戶…或我回彰化時以現金交付給我…」，足見並未訂立書面契約；原告於本件審理期間亦未能提出代購書面證明。而按諸營業稅法施行細則第19條第2項、第3項及統一發票使用辦法第17條第1項規定：「前項第二款營業人委託或受託代購、代銷貨物，雙方應訂立書面契約，以供查核」、「前二項規定，於本法第三條第四項視為銷售勞務準用之」、「營業人經營代購業務，將代購貨物送交委託人時，除按佣金收入開立統一發票外，應依代購貨物之實際價格開立統一發票並註明『代購』字樣，交付委託人。」故營業人之營業行為如屬原告所稱之「委託代購」，依上揭規定，其委託代購及受託代購之二造應訂立書面契約資料以供查核，且嗣後開立之統一發票均應註明『代購』之字樣，然本件原告既未能提出其雙方代購行為之書面契約，亦未於系爭發票註明「代購」字樣，是原告此一主張亦與事證不符，不足採信。
5.原告狀稱其已於92年10月申請結束小規模營業，並就本件銷售金額1,632,854元之事實，並無爭執（見本院卷第43頁即99年1月25日筆錄），但以其並非每個月均超過20萬元，被告應以小規模營業人重新認定稅額。經查原告交付享育公司之統一發票查核，其93年度各月份銷售額（包含稅額）為5月份207,587元、6月份102,121元、8月310,302元、9月80,825元、10月95,429元、11月628,893元及12月289,34
0元，合計1,714,497元（不含稅額則為1,632,854元，被告答辯卷宗頁37-38），經核算原告93年度5至12月之平均每月銷售金額逾20萬元（1,632,854元÷8=204,106.75），每月交易次數並非零星，自難認定係指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達20萬元之營業人，依前揭說明，即無小規模營業人規定之適用，原告此部分之主張並無理由。
㈡罰鍰部分⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人
取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」稅捐稽徵法第44條前段、營業稅法第51條第1款分別定有明文。而「按稅捐稽徵法第44條所定為行為罰，以依法應給與他人憑證而未給與為構成要件，與營業稅法第51條第1款規定之漏稅罰，以未依規定申請營業登記而營業為構成要件，二者性質構成要件各別，非屬同一行為，且其處罰之目的各異，原告等以個別之行為分別違反此兩種處罰之規定，併予處罰，並無違背一事不二罰之法理…」亦有最高行政法院91年6月份庭長法官聯席會議決議可資參照。
⒉查原告於93年5月至12月間，除有未依規定給予實際交易對
象統一發票及漏報銷售額之行為，並有未依規定向家福股份有限公司取得進項憑證之行為，核原告應先向家福股份有限公司取得進項憑證之行為，與原告應交付統一發票與實際交易對象之行為，此乃原告基於個別之決意或自然意義下之複數行為，即非「一行為」，原告主張被告之裁罰違反一行為不二罰，委不足取。又原告未辦營業登記即開始營業，其違章事證明確，已如前述，是原告未辦理營業登記即行開始營業，自93年5月至12月間進貨未依規定取得進項憑證計1,632,854元（未稅），且銷貨時亦未依規定開立統一發票，涉嫌漏報銷售額1,632,854元（未稅），則被告按漏報銷售額所漏稅額81,643元處2倍之漏稅罰計163,286元，另按原告未依規定取得進項憑證之金額1,632,854元處5%之罰鍰計81,643元，合計處罰鍰244,929元，經核並無不合。
五、綜上所述，被告核定原告應補繳營業稅計81,643元以及罰鍰244,929元之處分尚屬適法，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分均無理由，應予駁回。又本院事證已有，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌均不影響本件判決結果，自無庸一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年3月25日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官黃本仁
法官李玉卿法官林妙黛上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年3月25日
書記官蔡逸萱