裁判字號：臺灣高雄地方法院97年訴字第17號刑事判決
裁判日期：民國97年01月31日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣高雄地方法院刑事判決97年度訴字第17號公訴人臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被告甲○○上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（96年度偵字第14804號），本院判決如下：
主文甲○○犯幫助逃漏稅捐罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日。
事實
一、緣甲○○係設於高雄市○○區○○路○○號1樓「勁陽國際貿易有限公司（以下稱勁陽公司）」之實際經營者，負責辦理該公司日常營運及各項稅捐申報事宜，另推由其母 周呂美珠 擔任該公司登記負責人。詎甲○○明知乙○○於94年間從未任職於勁陽公司或支領任何薪資等情事，猶基於行使業務上登載不實文書之犯意聯絡，於民國95年間某日，先委由不知情之中山會計事務所人員為其在業務上所應製作之各類所得扣繳暨免扣繳憑單內、填載乙○○於94年間向勁陽公司領取薪資新台幣（以下同）000000元之不實內容，以此虛偽增列勁陽公司94年度營業成本，再推由該事務所人員於95年5月20日即94年度營利事業所得稅結算申報期間，持向財政部高雄市國稅局申報營利事業所得稅，據此扣抵該年度營利事業所得稅額，以此方式逃漏勁陽公司94年度營利事業所得稅合計37500元，足生損害於乙○○本人及稅捐機關對租稅核課之正確性。
二、案經乙○○訴請台灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由
壹、本件關於證據能力之意見：按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前4條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；又當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條之5定有明文。查證人乙○○於本件案發後，先後經高雄地方法院檢察署檢察事務官予以詢問及檢察官諭令具結證述，是其前開陳述依法固係審判外陳述，性質上屬於傳聞證據，且無刑事訴訟法第
159條之1至之4明定之例外情形，依法原不具證據能力。然參以此等陳述既經檢察官與被告均明知其有第159條第1項不得為證據之情形，猶未於言詞辯論終結前聲明異議，本院復審酌該等陳述作成之外部情況並無不當，揆諸前揭法條說明，本院自得逕行採用證人乙○○前開證述採為認定犯罪事實之依據。
貳、實體部分：
一、上揭犯罪事實，業經證人乙○○前於偵查中指證屬實，並有財政部高雄市國稅局94年度綜合所得稅各類所得資料清單、及該局96年4月2日財高國稅審一字第0960022876號函暨所附勁陽公司94年度營利事業所得稅結算申報書各1件在卷可稽，復據被告於本院審判程序中坦承上情不諱，足徵其自白核與事實相符，應堪採信。按稅捐稽徵法第47條第1款規定係將納稅義務人之公司責任，於其應處徒刑範圍，轉嫁於公司負責人。其犯罪或受罰主體原屬為納稅義務人之公司，僅因公司於事實上無從負擔自由刑，基於刑事政策之考量，乃設該規定，於應處徒刑之範圍內轉嫁於公司之負責人；然受罰之公司負責人，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負責任。且依該規定，轉嫁處罰對象乃「公司法規定之負責人」，如非屬公司法規定之負責人，即不能令負該項刑責（最高法院93年度台上字第5110號判決意旨參照）。查本案乃勁陽公司以上述不實內容虛偽增列該公司94年度營業成本，繼而據此逃漏94年度營利事業所得稅，遂應認勁陽公司方為本件營利事業所得稅之納稅義務人，從而被告雖係該公司實際經營者、亦為實施逃漏稅捐行為之人，然因其並不具備公司法第8條所稱之負責人地位，自應該當稅捐稽徵法第43條幫助逃漏稅捐罪為當，實非可遽以同法第41條逃漏稅捐罪之正犯視之、或逕以同法第47條之罪相繩。綜前所述，本件事證明確，被告前揭犯行堪予認定，應依法論科。
二、本案相關之法律比較適用：行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第
2條第1項定有明文。查被告於前開行為後，刑法第33條、第55條及第41條業於94年2月2日修正公布，並依刑法施行法第10條之1規定自95年7月1日施行。另於95年6月14日公布刑法施行法第1條之1，除變更刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣外，並分別提高罰金數額為3倍或30倍。職是，本件自應就被告行為前、後相關法律有修正者，依前揭規定加以比較適用。茲說明如下：
㈠修正前刑法第215條業務上登載不實罪原規定法定刑為「
3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金」，且依修正前刑法第33條第5款規定罰金數額應為1元以上；然依刑法施行法第1條之1規定，修正後該罪法定刑度應為「3年以下有期徒刑、拘役或新臺幣1萬5千元以下罰金」，而修正後刑法第33條第5款提高罰金數額為新臺幣1千元以上，並以百元計算之。是以該罪修正後關於有期徒刑、拘役等自由刑雖未加以變更，惟就罰金數額下限則予以提高，故修正後之法律效果對行為人而言較屬不利，從而本件應依刑法第2條第1項前段，適用行為時、即修正前刑法215條規定採為論罪科刑之基礎。
㈡又本件被告行為後，刑法第55條關於牽連犯規定業於94年
1月7日修正公布刪除，並於95年7月1日施行，則被告之犯行，因行為後新法業已刪除牽連犯之規定，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律變更。本件被告主觀上乃係基於逃漏稅捐之故意而行使業務上登載不實之文書，是其先後所為客觀上具有方法、目的之牽連關係，依修正前刑法第55條本得適用牽連犯而以一罪論。惟修正後刑法刪除前開牽連犯規定，以致被告前揭行為須依法分別論以數罪而併罰之，經依新法第2條第1項規定比較新、舊法之結果，仍以行為時、即修正前刑法第55條規定較有利於被告。故本件應依修正前刑法第55條作為論斷罪數之依據。
㈢按被告犯罪後法律有變更，而比較行為時及裁判時之法律
時，應就與罪刑有關之共犯、未遂犯、結合犯以及累犯加重、自首減輕、暨其他法定加減原因與加減例等一切情形，比較其全部之結果，而為整體之適用，不能割裂而分別適用新舊法有利之條文（最高法院95年度台上字第3735號判決意旨參照）。本件經依前述業務上登載不實罪法定刑及是否論以牽連犯等規定合併比較之結果，爰認修正前刑法相關規定較有利於被告，故應依修正前刑法作為被告論罪科刑之依據。
㈣再者，修正前刑法第41條第1項前段原規定：「犯最重本
刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算一日，易科罰金」，且被告行為時之易科罰金折算標準，依修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條前段（現已刪除）之規定，本係就其原定數額提高為100倍折算1日，故被告行為時之易科罰金折算標準乃以銀元3百元折算
1日，經折算後應以新臺幣9百元折算為1日。惟修正後刑法第41條第1項前段則改以：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1千元、2千元或3千元折算一日，易科罰金」，乃就易科罰金折算標準予以提高。從而比較修正前、後所定易科罰金折算標準，當以修正前規定較有利於被告，故應依刑法第2條第1項前段，適用行為時、即修正前刑法第41條第1項前段規定，以定其易科罰金折算標準。
三、核被告甲○○所為，係違反稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐罪、及涉犯修正前刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪。公訴意旨誤認被告係違反稅捐稽徵法第47條、第41條公司負責人逃漏稅捐罪云云，容有未恰，已如前述，惟二者基本社會事實仍屬同一，應在原起訴範圍內，變更其起訴法條。被告利用不知情之會計事務所人員製作不實扣繳憑單並持向國稅局申報稅捐，應論以間接正犯。又被告業務上登載不實文書之低度行為，應為行使該業務上登載不實文書之高度行為吸收，不另論罪。再者，被告主觀上乃係基於幫助勁陽公司逃漏營利事業所得稅之故意進而行使業務上登載不實文書，是該2罪彼此間有方法、目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條規定從較重之幫助逃漏稅捐罪處斷。爰審酌被告犯罪之動機、目的及手段，及以虛偽登載文書申報抵扣稅額之方式，非法逃漏營利事業所得稅數額合計37500元，所為非僅足以影響其上所載受領款項之人，更害及稅捐機關對於租稅核課之正確性與國家賦稅收入，惟念其犯罪後尚知坦承全部犯行、態度良好等一切情狀，量處如主文所示之刑。又被告前揭犯罪時間係在96年4月24日以前，合於中華民國96年罪犯減刑條例所定減刑條件，應減為如主文所示之刑，並依修正前刑法第41條第1項前段諭知易科罰金折算標準，以資懲儆。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第2條第1項前段，修正前刑法第216條、第
215條、第55條後段、第41條第1項前段，刑法施行法第1條之
1，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條，判決如主文。
中華民國97年1月31日
刑事第四庭審判長法官蔡廣昇
法官陳君杰法官陳明呈以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由，如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內補提理由書狀於本院（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中華民國97年1月31日
書記官林明忠附錄本判決論罪科刑之法條：
稅捐稽徵法第43條（教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰）教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處
1萬元以上5萬元以下罰鍰。中華民國刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或
5百元以下罰金。中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。