最高行政法院91年度判字第372號判決

裁判字號：最高行政法院91年判字第372號判決

裁判日期：民國91年03月08日

裁判案由：有關稅捐事務

最高行政法院判決九十一年度判字第三七二號
再審原告甲○○再審被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因有關稅捐事務事件，再審原告對本院中華民國八十九年二月十八日八十九年度判字第四二○號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實再審原告之父 李儒卿 （於民國七十九年三月三日死亡），於七十八年二月至七十九年二月間，自其所有彰化商業銀行忠孝分行00－00000－0號帳戶內提領現金合計新台幣（下同）五九、五五七、七四○元，分別流轉至其子即再審原告甲○○及其他子、女、女婿及媳婦等人銀行帳戶內，再審被告依行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項規定，核算贈與額為五九、五五七、七四○元，加計該年度內以前各次贈與額四五○、○○○元，核定贈與總額為六○、○○七、七四○元，稅額為
二四、○○○、一二○元，依行為時稅捐稽徵法第十四條規定，應以繼承人為納稅義務人，發單補徵贈與稅。再審原告不服，申經復查結果，核減贈與額五、○○○、○○○元，變更核定贈與總額為五五、○○七、七四○元，並補徵贈與稅額為二一、五○○、一二○元，再審原告仍不服，循序提起訴願、再訴願均遭駁回，提起行政訴訟，復經本院八十五年度判字第一一八五號判決駁回確定。再審被告於行政訴訟判決後重新發單補徵再審原告尚未繳納之半數稅款一○、七五○、○六○元及加計行政救濟利息三、八八三、三○五元。再審原告不服加計利息部分，循序提起行政訴訟，經本院八十九年度判字第四二○號判決（以下稱原判決）駁回。再審原告以原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款（即現行法第二百七十三條第一項第一款）再審事由，對之提起再審之訴。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂：一、按稅捐稽徵法第三十五條第四項規定：「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，『應』於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」；同法第三十八條第三項規定：「經依復查，訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」就法律條文之解釋而言，稅捐稽徵法第三十五條第四項既已明文規定『應』於接到申請書後二個月內復查決定，故「二個月復查決定期限」應係「強制規定」，而非僅「訓示規定」。至稅捐稽徵法第三十八條第三項「按日加計利息，一併徵收」在解釋上亦應係指稅捐稽徵機關在遵守法定復查決定期限內（或訴願決定期限），按日加計利息，一併徵收，而非不問是否逾越法定復查決定期限，一律准許按日加計利息。否則，在目前稅捐稽徵實務上，稅捐機關動輒數月甚至經年始作成復查決定之情況極其普遍，尤其在受處分人爭訟稅額高達數百萬甚至數千萬之情形下，反因行政機關遲誤作成復查決定而需負擔高額行政救濟加計利息，其利息數額更是天文數字，顯非合理。至本件原判決指出「若無上開加計利息之規定，則納稅義務人先將應於指定期間繳納之稅款在銀行或郵局辦理一年期之定期存款而不繳納並巧借理由進行行政爭訟，嗣行政救濟程序判決駁回其訴確定，再由稅捐稽徵機關通知其補徵稅款時，因無庸加計利息，反而可以坐收延遲繳納稅款之利息收入．．．，無異助長納稅義務人巧取濫訴之行為。」，就此一疑慮，若稅捐行政爭訟受理機關嚴格遵守復查決定期限，納稅義務人即無法藉此坐收延遲繳納稅款之利息收入的不當利益，反而必須承擔因敗訴而加計之行政救濟利息。擔言之，再審原告並非主張不應加計行政救濟利息，而係強調不應就「逾越二個月法定復查決定期限」毫無限制地一律加計行政救濟利息。二、行政訴訟法第四條之規定：「行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。」就上所述「逾越二個月法定復查決定期限」不應加計行政救濟利息之主張，行政法院八十五年判字第一五九二號判決、行政法院八十六年判字第四二七號判決及行政法院八十八年判字第二四○六號判決亦持此同一見解。三、再審被告依法應於收到再審原告復查申請書（八十二年六月二十三日）後二個月內做成復查決定並通知再審原告，惟再審被告卻遲至八十三年十一月二十九日始作成復查決定，期間歷時五五四日，本案因再審被告遲誤二個月法定復查決定期限所加計行政救濟利息竟高達二、五七八、○一二元，如此龐大利息費用卻完全由納稅義務人（即再審原告）負擔，造成納稅義務人精神上及金錢上雙重損失，此無疑係因行政機關應作為卻不作為而導致受處分人（即再審原告）受有財產上之損害－遲誤作成復查決定期間所加計之行政救濟利息，再審被告實無理由再對本件再審原告加計因其本身延誤作成復查決定期間之行政救濟利息。且若受處分人於稅捐稽徵機關二個月復查決定期限屆滿後，逕行提起訴願，將隨即喪失行政救濟復查階段之「審級利益」，蓋若再審原告逕行提起訴願，似即表示該未作成之復查決定因行政機關延誤作成決定而「形同敗訴」之不合理境況，顯係將行政機關本身怠忽所導致之不利益轉由原告負擔，殊不合理。況須在二個月內對復查案件做成決定，係稅捐機關之義務，至納稅義務人是否於逾二個月復查期限後提起訴願，則係納稅人之權利。換言之，因再審被告不遵守稅捐稽徵法第三十五條第四項規定，以致遲誤法定復查決定期間，純屬再審被告單方面之故意或過失而不盡其應盡之義務所造成，自不得責令納稅義務人加計遲延期間之利息。如再審被告就其遲誤之復查決定期間，仍依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，對於再審原告加計遲延作成復查決定期間之行政救濟利息，其適用法規即難謂無違誤之處，亦即原處分暨原判決顯有不應適用法規（稅捐稽徵法第三十八條第三項）卻誤予適用之違法。四、綜上所述，請判決廢棄原判決，撤銷一再訴願決定及原處分等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、本件再審原告因贈與人李儒卿贈與稅，不服再審被告核定贈與淨額五九、五五七、七四○元，贈與稅額二四、○○○、一二○元，依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，經再審被告八十三年十一月二十九日財北國稅法字第八三○四九五七三號復查決定變更核定贈與淨額為五四、五五七、七四○元，稅額為二一、五○○、一二○元，原核定依系爭贈與稅額二一、五○○、一二○元，自原繳納期間屆滿之次日八十二年五月二十六日起至八十三年十一月三十日即復查決定填發補繳稅款繳納通知書日止計五五四天，按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率七．九％加計行政救濟利息二、五七八、○一二元，並無不合。嗣因再審原告依法繳納半數稅款一○、七五○、○六○元，並提起訴願、再訴願、行政訴訟及再審之訴，均遭駁回，再審被告於行政訴訟判決確定後即發單補徵再審原告未繳納之半數稅款一○、七五○、○六○元，並重新計算行政救濟加計利息三、八八三、三○五元，計包括已繳納半數稅款一○、七五○、○六○元依前揭利率七．九％，按前揭期間五五四天加計利息一、二八九、○○六元（10,750,060×554/365×7.9%＝1,289,006），及再審原告尚未繳納之稅款一○、七五○、○六○元，自原繳納期限屆滿之次日（八十二年五月二十六日）起至行政訴訟確定再審被告填發補繳稅款繳納通知書日（八十五年六月十三日）止，按前揭利率七．九％加計利息二、五九四、二九九元（10,750,060×1,115/365×7.9%＝2,594,299）。二、按稅捐稽徵法第三十五條第四項及第五項規定：「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」後項規定係對納稅義務人權益進一步保障。本件再審被告雖未於二個月內作成復查決定，惟僅生再審原告得逕行提起訴願之權利，並非可不加計利息。況依行為時稅捐稽徵法第三十九條第一項規定申請復查者暫緩移送法院強制執行，再審原告既因申請復查享有延緩繳納稅款之利益，基於公允原則，自應於行政救濟程序中加計利息。納稅義務人對於核定應納稅額之稅捐本即應於原訂期限內完納，不因申請復查而異，是再審被告填發第二次補稅通知書，責令再審原告補繳利息，並無違誤。三、至再審原告主張各節，業經大院原判決詳為審酌予以論駁在案，並無適用法規錯誤之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，殊難謂為有理由，又其以原判決「適用法規錯誤」之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告於法律上見解之歧異，要難符合行政訴訟法第二十八條第一款規定之要件，是所訴核不足採。四、綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回再審原告之訴等語。
理由按修正前行政訴訟法第二十八條第一款（即現行法第二百七十三條第一項第一款）所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審之理由。本件再審原告之父李儒卿（於民國七十九年三月三日死亡），於七十八年二月至七十九年二月二月間，自其所有彰化商業銀行忠孝分行00－00000－0號帳戶內提領現金合計新台幣（下同）五九、五五
七、七四○元，分別流轉至其子即再審原告甲○○及其他子、女、女婿及媳婦等人銀行帳戶內，再審被告依行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項規定，核算贈與額為五九、五五七、七四○元，加計該年度內以前各次贈與額四五○、○○○元，核定贈與總額為六○、○○七、七四○元，稅額為二四、○○○、一二○元，依行為時稅捐稽徵法第十四條規定，應以繼承人為納稅義務人，發單補徵贈與稅。再審原告不服，申經復查結果，核減贈與額五、○○○、○○○元，變更核定贈與總額為
五五、○○七、七四○元，並補徵贈與稅額為二一、五○○、一二○元，再審原告仍不服，循序提起訴願、再訴願均遭駁回，提起行政訴訟，復經本院八十五年度判字第一一八五號判決駁回確定。再審被告於行政訴訟判決後重新發單補徵再審原告尚未繳納之半數稅款一○、七五○、○六○元及加計行政救濟利息三、八八三、三○五元。再審原告不服加計利息部分，循序提起行政訴訟，經本院八十九年度判字第四二○號判決（以下稱原判決）駁回。再審原告以原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款（現行法第二百七十三條第一項第一款）再審事由，對之提起再審之訴，其主張如事實欄再審起訴意旨所載。經查原判決係以：按稅捐稽徵法第三十八條第二項及第三項規定，經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應退還或補繳稅款者，應自納稅義務人繳納該項稅款之日或原應繳納期間屆滿之次日起，至填發退還書、國庫支票之日或補繳稅款繳納通知書之日止，按退稅額或補繳稅額，依繳納稅款之日或原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還或徵收。上開規定，對於不服行政救濟確定應退或應補稅款者，均有加計利息之規定，此乃本於稅負公平原則及避免納稅義務人巧借理由濫行爭訟而設，與同法第三十五條第四項稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定之規定無關。若無上開加計利息之規定，則納稅義務人先將應於指定期間繳納之稅款在銀行或郵局辦理一年期之定期存款而不繳納，並巧借理由進行行政爭訟，嗣行政救濟程序判決駁回其訴確定，再由稅捐稽徵機關通知其補繳稅款時，因無庸加計利息，反而可以坐收延遲繳納稅款之利息收入，此顯與稅負公平原則有違，且無異助長納稅義務人取巧濫訴之行為。次查稅捐稽徵法第三十五條第四項有關受理復查申請之稅捐機關應於二個月內作成復查決定之規定，乃為避免稅捐機關遲延未結而設。惟稅捐稽徵機關受理復查案件，對於納稅義務人申請復查項目，本於職權詳細調查證據，以明事實真相，乃審理行政救濟案件必要之行政行為。該二個月審結之期間，係屬「稅捐機關受理復查案件之法定處理期間」，若違反該「法定處理期間」者，依同法第三十五條第五項規定，納稅義務人得逕行提起訴願。況依同法第三十九條第一項規定，申請復查者暫緩移送法院強制執行，既因申請復查享有暫免繳納稅款之利益，基於公平原則，自應於行政救濟程序中加計利息。是上開應於二個月作成復查決定之期間，與同法第三十八條之加計利息規定無關，甚為明顯。再審原告之父李儒卿贈與財產經補徵贈與稅額二一、五○○、一二○元一案，既經本院八十五年度判字第一一八五號判決確定。再審被告於行政訴訟判決後重新發單補徵再審原告尚未繳納之半數稅款一○、七五○、○六○元及加計行政救濟利息三、八八三、三○五元。加計利息部分，揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。至本院八十五年判字第一五九二號及八十六年判字第四二七號判決，尚未著為判例，自無拘束本件之效力。再審原告主張再審被告將延誤作成復查決定之不利益轉由受處分人即再審原告負擔，實非合理，且顯然違法云云，核不足採。因而駁回再審原告在前程序之起訴。經核其適用之法規，與該案應適用之現行法規不相違背，亦無牴觸解釋判例之情形，即無前述說明所稱之適用法規顯有錯誤之再審事由。按稅捐稽徵法第三十五條第四項固規定，稅捐稽徵機關應於接到複查申請書後二個月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第五項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定亦應加計利息。再審原告主張稅捐稽徵法第三十五條第四項規定之二個月內作成復查決定，為強制規定，稅捐稽徵法第三十八條第三項規定應加計利息，係指在復查期間內作成復查決定者，始有適用等情，已經其於前程序提出，為原判決所不採，現重為申論，無非其個人歧異之法律上見解，依前述說明，不可作為再審理由。又加計利息，係因申請復查享有暫免繳納稅款之利益，基於公平原則，自應於行政救濟程序中加計利息，與應於二個月內作成復查決定，逾期納稅義務人得逕行提起訴願無關，亦經原判決論明。再審原告主張逾期作成復查決定猶加徵利息將使其權利受損，認為原判決適用法規錯誤，亦屬其個人歧異之法律上見解，不可資為再審理由。至本院八十五年判字第一五九二號、八十六年判字第四二七號、八十八年判字第二四○六號判決，未著為判例，就各該事件有拘束各機關之效力，並無拘束本件之效力，難據以認為原判決見解與之不同，有適用法規錯誤之再審事由。依再審起訴意旨，難認原判決有再審原告主張之再審事由，再審之訴應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無再審事由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年三月八日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官高啟燦法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十一年三月八日