裁判字號：最高行政法院91年判字第820號判決
裁判日期：民國91年05月24日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第八二○號
再審原告甲○○再審被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告不服本院中華民國八十八年四月三十日八十八年度判字第一六八八號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告七十九年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）一九七、八九八元，乃核定補徵稅額一一、八七三元。再審原告不服，就上開薪資所得部分，循序提起行政訴訟，為本院八十八年度判字第一六八八號判決駁回。再審原告以原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款（即修正後之第二百七十三條第一項第一款）再審情形為由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：財政部稅制委員會於民國七十九年、八十三年、八十七年所編印各版新舊所得稅彙編中，分別以七十九年十月十八日台財稅第000000000號函、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函再三宣示，凡未編入該年度版之「本部及各權責機關所對外發佈舊函令，非經其重行核定，一律不再援引適用」。經遍查其七十九年、八十三年、八十七年版之所得稅法令彙編中，皆未列入財政部六十八台財稅第三八五○一號函、行政院台八十四財字第三七○○七號函，依上開各年度版所得稅法令彙編首揭各函釋意旨，應為無效之函釋，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，是以財政部及行政院如欲起課中科院非軍職員工品位加給或技術津貼之稅賦，必須立刻重新函釋，方能起課，否則即違反「禁反言－政府機關言出必行，不能反悔」之原則，而國家社會將在政府朝令夕改之狀況下，抗爭不斷，陷入混亂不安之局面。財政部及其所屬各區國稅局身為行政主管機關，雖得本於職權依據所得稅法責成行政釋示聲明應稅之主張，但自六十八年稽徵機關函示徵免原則以來至八十四年十一月十七日確定應稅之期間，中科院依徵免原則認定免稅，並多次向桃園縣稅捐稽徵處及再審被告據實說明，而主管機關除以前述七十九、八十三、八十七年所得稅法令彙編之函釋，及不作為之默示同意此部分免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張，認為財政主管機關以上開函釋及不作為默示，乃基於行政一體原則，授權國防部及中科院或其他公務機關之相互認定並合於行政行為明確性原則下，在實質上已存在信賴之法律效力，因而作成生涯規劃，處置財產（復無扣繳憑單），故應有行政法上「信賴保護」原則之適用。依鈞院七十六年度判字第四七四號判決：「．．．不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之暇疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對所造成的法律狀態之存續寄以信賴，並以之作為依據，此種依據信賴，應受保護」，及一般法學原理亦皆言「信賴保護原則」，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，政府機關應給予保護或給予合理補償而言。是以財稅機關在七十九、八十三年版所得稅法令彙編申以首揭各函釋意旨及長期不作為之默示，所造成之財政部六十八台財稅第三八五○一號函無效之法律效力，應使中科院非軍職員工在八十四年十一月十七日行政院台八十四財字第三七○○七號發佈前享有「信賴保護」利益，此為財稅機關必須允諾之法律保護結果，實無關事業主（國防部或中科院）之承諾。因此往前補課五年綜合所得稅之處分顯然違背財稅機關原有之承諾，實屬違法。再按所得稅法第九十四條第一項：「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」明白規定扣繳義務人即中科院院長及主辦會計，有先行代納稅義務人繳納之義務。固然同法第八十九條第二項有「扣繳義務人未履行扣繳義務責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之」之敘述，卻完全不適用於中科院非軍職員工五年補課稅案中，其理至明。因為中科院為國家機關，扣繳義務人承命行事，不敢稍有潛越，復有國防部、行政院等上級機關可資追究，非無從追究者。更何況稅捐稽徵法第四十八條之三（修正條文）復有「納稅義務人違反本法規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」（從新從輕之原則）及中央法規標準法第十八條「．．．但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請事項，適用舊法規。」（從優原則）之立法旨意，皆明白律定認事用法之原則，必須優先考慮對人民（納稅義務人）最有利之部分後，仍然無法免除其責時，才得對人民（納稅義務人）處分，此為先進民主國家所普遍遵行之原則（且所得稅法第九十四條第一項為現行有效法律）。所以財政部及其所屬各區國稅局，直接向中科院非軍職員工追課五年綜合所得稅之處分，顯然有違所得稅法第九十四條第一項法定之程序正義。又財政部六十八年台財稅第三八五○一號徵免原則及行政院台八十四財字第三七○○七號補充規定，明顯變更人民之權利、義務，有抵觸中央法規標準法第五條、第六條規定意旨，復未遵同法第七條「並即送立法院」之規定，亦明顯有違程序上之正義。就稅法而言，稅捐稽徵法為規範所有稅法之稽徵程序，相對於所得稅法單就個人綜合所得稅及營利事業所得稅所為單純規範而言，稅捐稽徵法為稅法之普通法，所得稅法為所得稅之特別法。依中央法規標準法第十六條「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之，其他法規修正後，仍應優先適用。」特別法優於普通法原則，稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款之規定，目標顯然應為中科院，及其上級機關國防部、行政院。綜上所述，財政部及其所屬各區國稅局認事用法反覆無常，明顯違反法定程序正義及信賴保護原則，不應補課五年綜合所得稅，或其補課對象應為中科院及上級機關國防部、行政院，而不是非軍職員工。原判決有行政訴訟法第二十八條第一項第一款（按即修正後之第二百七十三條第一項第一款）適用法規顯有錯誤情形，爰提起再審之訴，請鈞院依職權召開言詞辯論及命中科院參加訴訟，並判決原核定、復查決定、訴願及再訴願決定均撤銷等語。
再審被告答辯意旨略謂：中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬。另再審被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，揆諸所得稅法第四條第八款及財政部六十八年十一月台財稅第三八五○一號、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋暨行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財字第三七○○七號函釋，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）一九七、八九八元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一一、八七三元，要無不合。再審原告訴稱：依所得稅法第九十四條第一項規定，扣繳義務人即中科院主辦會計人員有先行代納稅義務人繳納之義務，再審被告直接向再審原告追課，有違該條之法定程序正義乙節。惟按依所得稅法第二條及第七十一條第一項規定，再審原告有系爭之應稅所得，即應依法令合併申報綜合所得稅，其未依規定合併，再審被告據以合併課徵，要無不合。再審原告所訴，顯無理由，委無足採。至再審原告主張各節，前經大院行政訴訟判決，已詳為審酌論駁在案，並無適用法規錯誤情形，再審原告仍執前詞主張，難謂有理。其以原判決適用法規顯有錯誤之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告對法律見解之歧異，要難符合行政訴訟法第二十八條第一款規定之要件，所訴核無足採，請判決駁回其再審之訴等語。
理由本件再審被告代表人業已更換，再審被告陳明由新代表人林吉昌承受訴訟，於法無違，應予准許，合先敍明。次按修正前行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤（即修正後之第二百七十三條第一項第一款），係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告七十九年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自中科院之薪資所得一九七、八九八元，乃核定補徵稅額一一、八七三元。再審原告就該薪資所得部分，循序提起行政訴訟，原判決以科學研究機關為研究而給予之研究補助費所得，非屬為授與人提供勞務所取得之報酬者，始免徵所得稅，行為時所得稅法第四條第八款已明予規定。中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」研究補助費應否繳納所得稅，財政部以最高財稅主管機關地位，亦曾本於法定職權，以六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，依該院所定「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再審被告於八十二間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，屬提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，中科院並對之依規定扣繳，既無原告所謂之違反「租稅法定主義」、「依法課稅原則」，亦無所稱「信賴保護」原則之適用。又系爭研究補助費，自六十九年一月起，中科院應依法扣繳，所得人應合併申報綜合所得稅，已經財政部上開函釋示明，上開函釋並非就法規未規定之事項所為補充規定，核與行政院台七十八規字第一○九○四號函釋意旨不同，且再審原告亦有誤解本院八十七年度判字第二○一九號判決所載之理由，是以再審被告追課原告七十九年度系爭研究補助費綜合所得稅，再審原告責為違反「法律不溯既往」之原則，亦有誤會。另查，憲法第十九條規定，人民有依法納稅之義務。同法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條固規定國家應獎勵科學之發明及創造，保障科學工作者之生活，隨時提高其待遇，並予補助，但並未明定該待遇與補助免稅，則是否免稅，則應依法律之規定，財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函對研究補助費應否納稅有原則性之釋示。而系爭「品位加給」或「技術津貼」研究補助費依上開函釋，應受行為時所得稅法第四條第八款但書規定之限制，有如前述。再審原告訴謂所得稅法第四條第八款但書之規定，牴觸憲法第一百六十六條、第一百六十七條所明定獎勵措施所引伸出租稅優惠之免稅規定云云，係其個人之私見，與本院依法審判之原則不符，自難採認。至再審原告所援引其他有利於其見解，既非法規，又非解釋或判例，難予採納，而駁回再審原告在前訴訟程序之訴，殊無所適用之法規與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸情形。再審原告猶執詞主張本件應有信賴保護原則之適用，係對原判決認無該原則適用之法律見解及事實認定為爭執，揆諸首揭說明，自不得據以提起再審之訴。至行政院台八十四財字第三七○○七號函、財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函均係就中科院非軍職人員所領品位加給及技術津貼等是否合於所得稅法第四條第八款免稅條件為解釋，亦即對條文文義為闡明，性質上為解釋函，應自法規生效之日起有其適用，上開函釋並非就稅法未規定事項另作補充規定，未變更納稅義務人之權利義務，無中央法規標準法第五條、第六條、第七條之適用，非再審原告所主張有違此規定而無效。雖財政部七十九年、八十三年及八十七年編印之所得稅法令彙編未將上開二函釋編入，依該部七十九年十月十八日台財稅第000000000號、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函，非經重行核定固不再援用。唯解釋函未編入彙編之原因不一，並非即認該解釋函與稅法規定相違，稅捐稽徵機關本於稅法規定本旨解釋法條，其結論如與未經編入彙編之解釋函相同，亦難謂為違法。原處分及一再訴願決定贅引上開二函釋，縱未盡妥適，惟依前開稅法，系爭所得既非免稅所得，依法應予核課，結論相同，原判決予以維持，並無不合。再審原告所引本院七十六年度判字第四七四號判決，與本案情形有間，且非判例，尚無拘束本件效力。另納稅義務人如有前開所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，非以扣繳憑單之有無，為課稅之依據。有無扣繳憑單，扣繳義務人是否違反扣繳義務，於再審原告之納稅義務並無影響。蓋扣繳制度係納稅義務人於結算申報前取得所得時，預計其應納之稅額，責由扣繳義務人於給付該所得時，先行扣繳預計之稅款，嗣納稅義務人結算申報時，持以扣抵應納稅額，是所扣繳之稅款，實由納稅義務人負擔。扣繳義務人未盡納稅義務時，稅捐稽徵機關雖得依所得稅法第九十四條第一項令扣繳義務人補繳，再由扣繳義務人向納稅義務人追償之。如扣繳義務人有行蹤不明或其他情事致無從追究者，依同法第八十九條第二項規定，得逕向納稅義務人徵收之。惟該二規定，並非禁止稽徵機關於結算申報繳稅期限屆滿後，亦不得直接向納稅義務人徵收。扣繳主要用意在於結算申報期前先行收取稅款，如已屆結算申報期，納稅義務人漏未申報，稅捐稽徵機關可依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵其稅款，無庸先向扣繳義務人追繳應扣繳之稅款，扣繳義務人再向納稅義務人追償之；所追繳之扣繳稅款再與結算申報之應納稅額相較，不足部分再向納稅義務人徵收，多餘部分退還納稅義務人，徒增勞費。又稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款，係關於稅捐核課期間之規定，與所得稅法第九十四條扣繳義務人未履行扣繳義務之處理及第八十九條第二項扣繳稅款之追補規定事項不同，無中央法規標準法第十六條所定普通法與特別法關係，稅捐稽徵法第二十一條並非僅適用於扣繳單位或其上級機關。再者，課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定，再審原告主張系爭所得既經發放單位認定為免稅，足堪信實云云，應屬誤解。末查稅捐稽徵法第四十八條之三之從新從輕原則，係納稅義務人違反該法之規定應受裁罰時，適用最有利於納稅義務人之規定，與本件納稅義務人應繳納及補徵之稅捐無涉，而中央法規標準法第十八條從新從優原則，係於人民聲請許可案件時適用，本件非聲請許可案件，無該條規定之適用。綜上所述，再審原告主張各節均無可採，再審被告依前開規定補徵再審原告漏繳稅款，一再訴願決定，遞予維持，俱無違誤。原判決因而駁回再審原告前訴訟程序之訴，無適用法規顯有錯誤情形，本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。又本件事證已臻明晰，無行言詞辯論之必要，中科院亦非本件訴訟標的須合一確定者或因本件撤銷訴訟之結果，其權利或法律上之利益，將受損害者，自無庸命其參加，併此指明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年五月二十四日
最高行政法院第一庭
審判長法官蔡進田
法官鄭淑貞法官姜仁脩法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十一年五月二十四日