裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第3085號判決
裁判日期：民國97年05月15日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03085號原告竝立科技股份有限公司代表人甲○○（董事長）被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年7月4日台財訴字第09600241800號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）1,339,219元、全年所得額虧損13,877,504元，被告初查以其新增長期投資319,839,252元未提示相關證券交易稅單、股票過戶及93年匯款等資料證明其有投資，乃設算利息收入8,885,493元，併同其餘調整，核定利息收入為10,224,992元、全年所得額虧損940,977元，應補稅額610,727元。原告不服，申請復查，經被告以96年3月12日財北國稅法一字第0960215241號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：（原告未於言詞辯論期日到場，茲據其書狀所載，記載其聲明及陳述）㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈關於利息收入，應收帳款設算利息，其原因依營利事業所
得稅查核準則第36條之1規定，視為借款設算利息。然查，即便列為借款，應收帳款均為關係企業內之應收帳款，關係企業間之相互融資，未計收付利息，故依法不得設算。
⒉依所得稅法第1條規定：「所得稅分為綜合所得稅及營利
事業所得稅。」第3條規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。…」故依據所得稅法之本旨，有所得必需納稅為中華民國憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。復依據司法院釋字第218號解釋：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，…此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。…」因此，課稅之基礎應以實際上所得相當，然揆諸原處分及原核定書，核定原告當年度之利息所得，理由依據為營利事業所得稅查核準則第36條之1規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」該款項規定之要件，有公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，且公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息二種為計算利息收入課稅。若無符合法律規定之要件，則不符合該款項之規定，然被告以擴大解釋之方式，將未收回之貨款款項以上開規定設算利息，已逾越租稅法定主義之原則，有擴大解釋之嫌，原告已在原查中解釋說明，部分預付之款項，係投資他人為長期投資使用，並非借貸關係，然實際上原告並未獲取利息，與納稅義務人之實際所得並不相當，有違租稅公平原則。
㈡被告主張：
⒈依行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之
計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」次依營利事業所得稅查核準則第36條之1規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年
1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。…公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，…比照前項規定辦理。」⒉原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入1,33
9,219元、全年所得額虧損13,877,504元，被告初查以其新增長期投資319,839,252元未提示相關證券交易稅單、股票過戶及93年匯款等資料證明其有投資，係屬同業間借貸往來，乃依前揭營利事業所得稅查核準則第36條之1規定，設算利息收入8,885,493元，併同其餘調整，核定利息收入為10,224,992元、全年所得額虧損940,977元，應補稅額610,727元。原告不服，申請復查，惟未敘明理由，經被告通知補正，逾期仍未提示，致無從審酌，乃駁回其復查之申請，訴願決定遞予維持。
⒊行為時所得稅法第24條第1項規定，及營利事業所得稅查
核準則第36條之1規定意旨，主要是出於稽徵經濟原則之考量，強調營利事業之資金必然會用於營利目標上，如果營利事業之資金不是因為資源之交換或法定負擔（例如繳稅、支付罰鍰或損害賠償）而流出，應該即是供他人牟利，營利事業之資金本身即在供己營利之用，所以不會供他人牟利而不收取因放棄資金運用而生的利息。但是營利事業可能會對稅捐機關隱藏其事，查核其事又耗費稅捐機關有限之人力及物力，因此從稽徵經濟之角度出發，採取擬制設算之手段來認定其利息收入。其所重視者在於營利事業之資金是否非因資源交換或履行法定負擔而流出，且沒有馬上流入營利事業，若有此等情形，即可推定營利事業有牟利活動存在，而進行利息設算。核此規定與所得稅法並無牴觸，得予適用，此有最高行政法院96年度判字第25
2號判決及鈞院93年度訴字第3596號判決可資參照。⒋原告93年度營利事業所得稅結算申報，被告初查以原告資
產負債表中列報長期投資950,145,080元（原處分卷第35頁）較92年度長期投資630,307,417元（原處分卷第149頁），新增長期投資319,837,663元。其中，319,839,25
2元因被投資公司93年度間並未辦理增資，原告亦未提示相關證券交易稅單、股票過戶及93年匯款等資料證明其確有投資被投資公司，依前揭判決意旨，系爭長期投資新增金額，即應認屬資金融通性質而予以設算利息。是被告依營利事業所得稅查核準則第36條之1規定，按93年1月1日臺灣銀行之基本放款利率6.265%設算利息收入8,885,
493元，並無不合。⒌再查，原告93年度新增長期投資中319,839,252元，係由
應收帳款轉入，經調閱被投資公司（原設算利息之10家公司）之投資人明細表，原告投資大正系統股份有限公司4,610,000元、環銓科技股份有限公司46,131,440元、銓碁科技股份有限公司42,630,000元、鼎捷科技股份有限公司31,000,000元、安世科技有限公司54,000,000元，合計178,371,440元外，查無原告投資資料，原告亦未提示證券交易稅單、股票過戶等相關證明文件，顯難謂已善盡納稅義務人之協力義務，參諸最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）36年度判字第16號判例：「當事人主張事實，應負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，難認原告有投資事實，經重新以其93年12月31日長期投資餘額與實際之投資金額差額，依營利事業所得稅查核準則第36條之1規定，重新設算利息收入31,186,016元，較原設算利息收入8,885,493元高，基於不利益禁止變更原則，原核定利息收入10,224,992元，請予維持。
⒍營利事業所得稅查核準則第36條之1之規範意旨，在於營
利事業之資金必然用於營利目標上，而營利事業之資金本身既在供己營利之用，自不會供他人謀利而不收取因為放棄資金運用而生之利息，故基於稽徵經濟原則之考量，採取擬制設算之手段來認定其利息收入；而營利事業所得稅查核準則第97條第11款之規範意旨，乃是將「營利事業在營業活動中實質上並無必要之利息支出」類型予以具體化。換言之，當納稅義務人於借款之同時卻將資金無息貸與他人，則其借款實難認定為營業上所必要，蓋既有多餘之款項可無息貸與他人，則實可將該筆資金充作營業上使用，而無另行舉債之必要。由上可知，納稅義務人貸與他人之款項係來自自有資金，則依營利事業所得稅查核準則第36條之1規定設算利息收入；若納稅義務人貸與他人之款項係來自借款，則依營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。因此，納稅義務人貸與他人之款項未收取利息或偏低者，如無法證明其資金係專款專用，則應先依營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定，於利息支出項下核減，不足時，才依營利事業所得稅查核準則第36條之1規定設算利息收入。本案被告雖未先核減原告之利息支出，惟查原告向銀行借款利率為9.09%，高於被告依93年1月
1日臺灣銀行之基本放款利率6.265%，基於不利益禁止變更原則，請維持原核定。
理由
一、本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第
218條準用民事訴訟法第385條第1項前段，由被告聲請而為一造辯論判決。
二、原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入1,339,
219元、全年所得額虧損13,877,504元，為兩造所不爭，並有營利事業所得稅結算申報書附原處分卷第39頁足稽，堪認屬實。
三、按行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」營利事業所得稅查核準則第36條之1規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。…公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，…比照前項規定辦理。」
四、本件之爭執，在於：原告長期投資科目新增之金額，被告認係資金融通而非長期投資性質，並設算原告利息收入所得，是否適法？經查：
㈠原告93年度營利事業所得稅結算申報，資產負債表中列報長
期投資950,145,080元（原處分卷第35頁）較92年度長期投資630,307,417元（原處分卷第149頁），新增長期投資319,837,663元。而93年度新增長期投資中319,839,252元，依原告總分類帳為投資10家公司（原處分卷第79-97頁），即：安世科技有限公司、鼎捷科技股份有限公司、傳盛通訊股份有限公司、聚達科技股份有限公司、弘大幼教事業管理顧問股份有限公司、銓碁科技股份有限公司、捷億科技股份有限公司、環銓科技股份有限公司、大正系統股份有限公司、弘譽股份有限公司等10家公司，然對照93年度原告對上開10家公司應收帳款回收金額與其對上開10家公司新增長期投資金額雷同（原處分卷第117頁），可知原告93年度新增長期投資319,839,252元均係由應收帳款轉入。再者，上開10家公司於93年度並未辦理增資，股權亦均無變動，有投資人明細及分配盈餘表建檔及維護作業表附本院卷（第47-82頁）可稽，原告亦未提出相關證券交易稅單、股票過戶及93年匯款等資料證明其確有投資上開10家公司，已不足以證明原告93年度所列系爭長期投資新增金額確有實際投資之事實，堪認該等金額應屬資金融通性質而非長期投資性質，被告依營利事業所得稅查核準則第36條之1規定設算利息，於法有據。原告主張：預付之款項係投資他人為長期投資使用，並非借貸關係，且實際上原告並未獲取利息，被告依法不得設算利息云云，要非可採。
㈡營利事業所得稅查核準則第36條之1之規範意旨，基於營利
事業之資金必然用於營利目標上，而營利事業之資金本身既在供己營利之用，自不會供他人謀利而不收取因為放棄資金運用而生之利息，故基於稽徵經濟原則之考量，採取擬制設算之方式認定其利息收入，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，核與法律保留原則與租稅法律主義無違，亦無違實質課稅原則。而營利事業所得稅查核準則第97條第11款：「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」其規範意旨，乃是將「營利事業在營業活動中實質上並無必要之利息支出」類型予以具體化。易言之，當納稅義務人於借款之同時卻將資金無息貸與他人，則其借款實難認定為營業上所必要，蓋既有多餘之款項可無息貸與他人，則實可將該筆資金充作營業上使用，而無另行舉債之必要。由上可知，納稅義務人貸與他人之款項係來自自有資金，則依營利事業所得稅查核準則第36條之1規定設算利息收入；若納稅義務人貸與他人之款項係來自借款，則依營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，應予扣減。因此，納稅義務人貸與他人之款項未收取利息或偏低者，如無法證明其資金係專款專用，則應先依營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定，於利息支出項下核減，不足時，才依營利事業所得稅查核準則第36條之1規定設算利息收入。本件被告雖未先扣減原告之利息支出，惟查原告向銀行借款利率為9.09%（原處分卷第138頁），高於被告設算利息依93年1月1日臺灣銀行之基本放款利率6.265%（本院卷第45頁），基於不利益禁止變更原則，應予維持原核定。
㈢此外，被告原核設算利息時，僅就93年度異動投資金額設算
利息8,885,493元（設算利息表，原處分卷第117頁），並未將93年1月1日期初餘額（即92年12月31日期末餘額）計入設算。又因經被告查明被投資上開10家公司，在93年1月
1日前，其中原告投資大正系統股份有限公司4,610,000元、環銓科技股份有限公司46,131,440元、銓碁科技股份有限公司42,630,000元、鼎捷科技股份有限公司31,000,000元、安世科技有限公司54,000,000元，合計178,371,440元，有投資人明細及分配盈餘表建檔及維護作業表附本院卷（第54、56、64、78、80頁），其餘帳載投資餘額查無原告投資資料（本院卷內附件二），原告亦未提出證券交易稅單、股票過戶等相關證明文件，並不足認有投資事實，被告於本院審理中以93年12月31日投資餘額與實際投資金額差額設算利息應為31,186,016元（設算利息表，本院卷第46頁），基於不利益禁止變更原則，原核定設算利息8,885,493元仍應予維持。
五、綜上所述，原處分以被告設算利息收入8,885,493元，核定利息收入為10,224,992元、全年所得額虧損940,977元，應補稅額610,727元，並無違誤，訴願決定遞予維持，均無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第98條第1項前段，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年5月15日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官王碧芳法官胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年5月15日
書記官黃玉鈴