裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第844號判決
裁判日期：民國97年05月15日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00844號原告甲○○
丙○○乙○○丁○○戊○○○己○○庚○○壬○○○辛○○癸○○○丑○○寅○○子○○卯○○辰○○巳○○午○○未○○申○○○酉○○戌○○亥○○兼共同訴訟代理人天○○複代理人 楊嘉中 律師被告臺北市稅捐稽徵處代表人地○○（處長）訴訟代理人宙○○
宇○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國95年
1月6日府訴字第09422606100號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴關於90年度、91年度及92年度除原告己○○部分外，訴願決定撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之三，原告己○○負擔二分之一，餘由其餘原告負擔。
事實
一、事實概要：本件被繼承人 林國泰 與 林紅英 為父子，林國泰（37年11月3日死亡）遺有之臺北市○○區○○段4小段375、710、710-2等地號3筆土地，林紅英（61年4月3日死亡）遺有之臺北市○○區○○段5小段435、468-1等地號，玉成段3小段549-2地號，玉成段5小段23地號，南港段1小段961、96
2、969、980、981、981-1、982、986、990-2、99
5、995-2、1016、1017等地號17筆土地，原告等遲未辦理繼承登記，前經被告所屬南港分處按一般用地稅率核課被繼承人林國泰、林紅英之繼承人88年至93年地價稅，原告等對於被繼承人林紅英遺留之17筆土地88年至92年之地價稅部分不服，於94年1月12日向被告陳情，經被告所屬南港分處以94年1月21日北市稽南港甲字第09460017500號函復原告等，原告等仍表不服，申請復查，復查決定以「關於林紅英繼承人天○○等（除丁○○外）88年至91年地價稅部分復查不予受理，其餘復查駁回。」，原告等不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
壹、先位聲明：⒈判決確認被告就林紅英88年至92年之地價稅對「林紅英
全體繼承人甲○○等23人所為課徵地價稅之行政處分」違法。
⒉訴訟費用由被告負擔。
貳、備位聲明：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈被告未依稅捐稽徵法第16條製作繳納通知書，故「不發生稽徵效力」及「送達效力」：
林紅英88年至92年之地價稅單，依稅捐稽徵法第16條規定，繳納通知書之納稅義務人為「林紅英之全體繼承人甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○○、天○○、己○○、庚○○、辛○○、壬○○○、癸○○○、子○○、丑○○、寅○○、卯○○、辰○○、巳○○、午○○、未○○、申○○○、酉○○、戌○○、亥○○」等23人，惟被告核發之地價稅繳納，竟將納稅義務人書竟誤寫為「林紅英(繼承人己○○)」，「林紅英(繼承人己○○)」並非林紅英地價稅之納稅義務人，「林紅英(繼承人己○○)」之納稅義務人之地價稅通知單與己○○或原告之全體或其中任何一人均不發生「通知繳納地價稅」之通知效力。蓋「林紅英」已死亡並非納稅義務人，而「(繼承人己○○)」並非林紅英全體繼承人。是以，被告將「納稅義務人」書寫錯誤，依稅捐稽徵法第16條不發生稽徵效力，亦不發生稅捐稽徵法第18條之送達效力。此與稅捐稽徵法第19條第3項「對於公同共有人中之一人為送達者效力及於全體」之規定無涉。被告主張以「林紅英(繼承人己○○)」之稅單已送達己○○，依稅捐稽徵法第19條第3項，對於林紅英及全體繼承人已發生送達效力，用法錯誤。此有如將納稅義務人書寫為甲，何能對於乙發生效力。
⒉原告係「地價稅納稅義務人」利害關係人：
原告係利害關係人而非納稅義務人，納稅義務人為「林紅英之全體繼承人」，而非「林紅英」亦非「(繼承人己○○)」，亦非「原告23人中之任何一人」。故原告係訴願法第14條第2項之利害關係人。無論原告係地價稅之納稅義務當事人或利害關係人，因被告並未依稅捐稽徵法第16條製作繳納地價稅通知單，亦未依該法第18條為合法送達，故原告提起復查即係提起訴願。
⒊己○○雖未在收到稅單後之法定期間申請復查，惟依行
政訴訟法第39條第1款「共同訴訟中一人之行為有利於共同訴訟人者其效力及於全體」，當亦可對稅單爭執。
況己○○亦未受合法送達繳納系爭地價稅單等語。
㈡被告主張：
⒈本件原處分送達效力：
經查，原告等23人公同共有之系爭17筆土地，尚未辦理繼承登記，依民法第1148條第1項、第1151條規定，原告等23人自繼承開始時即承受被繼承人林紅英財產上一切權利、義務，在分割遺產前，各繼承人即原告等23人對於遺產全部為公同共有。再按稅捐稽徵法第19條第3項及財政部93年9月1日台財稅字第0930452382號函釋意旨，對公同共有人之一為送達者，其效力及於全體。是本件系爭17筆土地之88年至91年地價稅繳款書，對全體繼承人之任一人送達，對其餘繼承人亦發生效果。經查系爭地價稅繳款書已分別於89年9月11日（繳納期間屆滿日為89年11月5日）、90年2月3日（繳納期間屆滿日為90年3月16日）、91年2月26日（繳納期間屆滿日為91年4月9日）、91年10月25日（繳納期間屆滿日為91年11月30日）送達於原告己○○，此有掛號郵件收件回執影本4件附卷可參，因此88年至91年地價稅繳款書之原處分送達係屬合法，先予敘明。惟單就92年度地價稅部分，原告自92年12月起陸續申請分單，是92年地價稅，均按各繼承人名義發單徵收，且稅單皆已合法送達，原告亦皆已繳納，此有92年地價稅分單明細表及被告地價稅徵銷明細檔附卷可稽（原處分卷附件1）。⒉未收到稅單之其他繼承人對其送達處分不服時，其提起
救濟時之法律地位是否得以復查為訴願之前置程序而核認依訴願法之規定，為利害關係人：
承上所述，原處分既已合法送達，其行政處分法律上效力當對系爭土地之公同共有之繼承人生效。就此，原告等23人應為行政處分之相對人，原處分係對原告等23人直接產生法律效果。按訴願法對於利害關係人之規定，如訴願法第14條第2項、同法第28條及同法第29條規定觀之，利害關係人並非行政處分之相對人，利害關係人應為與訴願人利害關係相同者。該法認定訴願人及利害關係人為不同之訴願主體，就其提起訴願之期間、要件及限制各有不同之規定。本件原告等23人係為行政處分之相對人自不待言，依前揭稅捐稽徵法及財政部函釋規定，原行政處分既已對本件原告生其效力，則如其欲提起行政救濟，則無上開訴願法第14條第2項之適用。
⒊經查，原告23人中未提起復查者有子○○、丑○○、寅
○○及癸○○○，此有原告94年2月16日復查申請書（原處分卷附件2）及國稅遺產稅共繼人檔（原處分卷附件3）查詢可參。（原告等23人歷次提起行政救濟統計表見原處分卷附件4）。原告等歷次提起行政救濟之差異係因 林登發 於死亡後，其繼承人等4人繼受被繼承人之權利、義務參加訴訟，以致於與提起復查之原告名義不盡相同。
⒋按稅捐稽徵法第35條第1項規定，就核定稅額通知書所
載有應納稅額或應補徵稅額者提起行政救濟之期日訂有明文，如無因天災事變或其他不可抗力之事由，遲誤申請復查者。申請復查期間完成，其地價稅稅額即告確定，原告於復查申請期間完成後即不可再行爭執，是己○○在系爭地價稅繳款書未分單前，稅單一旦合法送達即對全體公同共有人生其效力，則原告就88年至91年期間之地價稅於合法送達後，依稅捐稽徵法第35條規定，系爭88年至91年度稅額皆告確定。惟就92年地價稅部分，因該年度地價稅單已應原告之要求分為21單，該21單中多數限繳日期皆為93年2月至7月，惟其中2件（名義人皆為己○○；管理代號：Z000000000000000000000、Z000000000000000000000）之限繳日期分別為94年4月30日及94年8月30日。綜上所述，系爭88年至92年之地價稅繳款書均已合法送達，原告等23人主張上開繳款書未合法送達乙節，應不足採。
⒌按土地稅法第3條第1項第1款規定，地價稅之納稅義
務人原則上為土地所有權人。查本件系○○○區○○段○○段375、710及710之2地號3筆及其餘17筆土地依地政機關地籍資料所載登記所有權人為林國泰及林紅英，而被繼承人林國泰及 林紅英業 分別於37年11月3日及61年4月3日死亡，依民法第759條、第1148條第1項、第1151條等規定及財政部66年10月4日台財稅第36740號函釋意旨，系爭3筆及17筆土地應屬林國泰及林紅英之全體繼承人所公同共有，而原告等23人為林國泰及林紅英之繼承人，此為雙方所不爭執。次查本件原告等23人所公同共有之3筆及17筆土地既未設有管理人，依稅捐稽徵法第12條規定，系爭3筆及17筆土地地價稅之納稅義務人即為即原告，至為顯然。職是，被告所屬南港分處按一般用地稅率向原告課徵系爭土地91年及92年地價稅（原處分卷附件1），自屬有據。
⒍系爭地價稅是否屬被繼承人生前債務：
參照司法院釋字第622號解釋意旨，似不得以繼承人為納稅義務人。按民法第759條、第827條、第1148條及第1151條等規定，因繼承、法院之判決於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權；各公同共有人之權利，及於公同共有物之全部，又繼承人自繼承開始時，除民法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務；另繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。本件原告於被繼承人死亡時即已取得系爭土地之所有權，依土地稅法第3條第1項第1款規定即屬系爭土地之納稅義務人，核與司法院釋字第622號解釋謂被繼承人生前稅捐債務不得以繼承人為納稅義務人有別。是被告所屬南港分處據以向原等告為納稅義務人課徵系爭土地地價稅，並無違誤。⒎原告認原處分未合法送達，則滯納金、利息、執行費用等不應徵收：
本件系爭88至91年地價稅之繳款書限繳日期分別為89年11月5日、90年3月16日、91年4月9日、91年11月30日，前揭繳款書分別於89年9月11日、90年2月3日、91年2月26日、91年10月25日送達，並經原告（己○○）簽收在案，原告未依前揭稅捐稽徵法第17條規定要求查對更正或申請分單，亦未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，故按稅捐稽徵法第34條第3項規定已屬確定案件，因逾期未繳納，經被告所屬南港分處依稅捐稽徵法第39條第1項前段規定，移送法務部行政執行署台北行政執行處強制執行，原告未依行政執行法第9條第1項規定向該處聲明異議，且系爭稅款業經該處於92年8月19日執行繳納完竣，是滯納金及執行費用部分尚無不應徵收之情事。綜上，被告屬南港分處就系爭88年至91年之地價稅繳款書納稅義務人欄雖僅載明「林紅英繼承人己○○等」為納稅義務人，並向其送達88年至91年地價稅之繳款書，並無不合，被告於94年7月6日以北市稽法甲字第09460285300號復查決定駁回，亦無不合，訴願決定予以駁回，亦無違誤云云。
理由
一、按「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」；「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」；「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，應受送達人在服役中者，得向其父母或配偶以為送達；無父母或配偶者，得委託服役單位代為送達。為稽徵土地稅或房屋稅所發之各種文書，得以使用人為應受送達人。對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」，稅捐稽徵法第16條、第17條及第19條各定有明文。次按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰一、處分相對人之姓名、出生年月日、性別、身分證統一號碼、住居所或其他足資辨別之特徵；如係法人或其他設有管理人或代表人之團體，其名稱、事務所或營業所，及管理人或代表人之姓名、出生年月日、性別、身分證統一號碼、住居所。」；「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」，行政程序法第96條第1項第1款及第11
0條第1項各定有明文。再者，「按債權人即稅捐機關，聲請強制執行滯納稅捐執行事件，應取得合法執行名義，並提出其證明文件，即應提出經依法課稅並合法送達債務人之稅捐繳款書正本及其送達證書或郵局雙掛號回執原本，法院始得據以實施強制執行，否則應駁回其聲請，又稅捐稽徵法第19條第3項雖規定「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體」，然依同法第12條之規定，共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人，除公同共有財產設有管理人者外，納稅義務人即為公同共有人全體，故債權人提出之稅捐納款書自應將全體公同共有人『列為』納稅義務人，並依法對其中一人為送達，始生效力及於全體公同共有人，進而發生對全體公同共有人具有執行名義效力之效果，乃當然解釋。」，臺灣高等法院85年度抗字第817號著有判決。又財政部72年11月23日台財稅字第38330號函釋略以，遺產稅繳稅通知書上『載有』多數納稅義務人者，如對其中之一人為送達，依照民法第1151條及稅捐稽徵法第19條第3頊規定，其送達之效力及於全體；倘納稅義務人逾越法定期限仍未繳納者，即應移送法院強制執行，無須再向其他繼承人一一分別催繳取證等語。該函釋核與相關法規，並無不合。
二、經查，原告主張系爭林紅英88年至92年之地價稅單，納稅義務人僅記載「林紅英(繼承人己○○等)」，並未記載其他共同繼承人，且僅向己○○一人送達等情，為被告所不爭，且有該等地價稅繳款書及掛號郵件送達回執影本附本院1卷（第86頁至93頁）可稽，該等地價稅繳款書既未記載其他共同繼承人，依據上開規定、判旨及說明，其地價稅單之效力應僅及於原告己○○一人，對於己○○以外之原告，並不發生處分之效力；且係依法不生處分之效力，而非處分無效；又其係未記載納稅義務人（受處分人）而不生處分之效力，非繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複之情事，亦非「查對更正」得以更正之事項。是以原告主張「林紅英(繼承人己○○)」並非林紅英地價稅之納稅義務人，記載「林紅英
(繼承人己○○)」之納稅義務人之地價稅通知單，對於己○○不發生「通知繳納地價稅」之效力云云；被告主張依稅捐稽徵法第19條第3項規定，該等地價稅繳款書對公同共有人即共同繼承人中己○○之一人為送達，其效力及於其他共同繼承人云云，及被告主張縱該等地價稅繳款書記載有誤，應屬要求稅捐稽徵機關查對更正之問題云云，均非可採。又對原告對於88年至92年之地價稅單，於94.2.18.申請復查時，共同繼承人中之林登發尚未死亡，故以林登發名義申請復查，經復查決定不服，復由林登發於94年9月12日與其他共同繼承人提起訴願，嗣林登發於94年12月22日死亡，訴願機關未通知其繼承人承受，逕以林登發為訴願人，於95年
1月6日作成訴願決定，林登發之繼承人癸○○○、子○○、丑○○、寅○○等4人仍表不服，提起本件行政訴訟，有繼承系統表、戶籍謄本等件影本附本院1卷（第10至14頁）可稽，核無不合；被告所稱原告23人中未提起復查者有子○○、丑○○、寅○○及癸○○○等4人云云，核屬誤會。再者，本件係原告對於被告88年至92年記載「林紅英(繼承人己○○)等」地價稅單之處分不服，而申請復查（原處分卷第47頁以下「復查申請書」可稽）、提起訴願（訴願機關卷第2頁以下「訴願書」可稽）及提起行政訴訟（本院2卷第74頁以下「行政訴訟準備狀」可稽），故本件係以該等地價稅單之處分為訴訟之程序標的，作為本件審理之範圍；故被告所稱之後92年地價稅部分，因該年度地價稅單已應原告之要求分為21單，該21單中多數限繳日期皆為93年2月至7月，惟其中2件（名義人皆為己○○；管理代號：Z000000000000000000000、Z000000000000000000000）之限繳日期分別為94年4月30日及94年8月30日云云，核屬其他之處分，不在本件原告行政救濟及提起本件行政訴訟之範圍，故不在本件審理之範圍，先予敘明。茲就原告提起本件行政訴訟，是否合法及有無理由，分項說明如下：
三、原告己○○部分：㈠按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定
格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」，稅捐稽徵法第35條第1項第1款各定有明文。
㈡經查，原告己○○於94年2月18日提出復查申請書，惟查
，上開88年至92年度之地價稅繳款書分別於89年9月11日（繳納期間屆滿日為89年11月5日）、90年2月3日（繳納期間屆滿日為90年3月16日）、91年2月26日（繳納期間屆滿日為91年4月9日）、91年10月25日（繳納期間屆滿日為91年11月30日）、92年10月24日（繳納期間屆滿日為92年11月30日）送達於原告己○○，有該等地價稅繳款書及掛號郵件送達回執影本附本院1卷（第86頁至93頁）可稽，是原告己○○就系爭17筆土地之88年至92年地價稅額之復查申請，均已逾繳納期限30日以上，依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，其88年至92年地價稅稅額業已確定。原告己○○對其已確定之88年至92年地價稅處分，提出復查申請，於法未合；嗣經復查決定不服，復提起訴願，亦非合法；訴願機關未為不受理之決定，而為訴願駁回之決定，理由雖有不當，其否准之法律效果並無二致。原告己○○對於不合法之復查及訴願，復提起行政訴訟，即欠缺起訴之合法要件，為不合法，應予駁回。
四、其餘原告部分：被告88年至92年記載「林紅英(繼承人己○○)等」地價稅單之處分，未記載其他共同繼承人，且僅向己○○一人送達，對於己○○以外之原告，並不發生處分之效力，且原告己○○部分之處分，其逾期未經合法申請復查，業已確定，已如前述。惟原告己○○部分之處分，對其餘原告既未經合法送達，又其餘原告與己○○既屬共同繼承人，對於己○○部分之處分，其處分之效力及將來執行稅款等事項，均有直接法律上之利害關係，渠等對於己○○部分之處分，自得以利害關係人之地位，於法定期間請求救濟。按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。利害關係人提起訴願者，前項期間自知悉時起算。但自行政處分達到或公告期滿後，已逾3年者，不得提起。」，訴願法第14條第1項、第2項定有明文；此在稅捐稽徵法之復查程序，並未設規定，惟同屬行政救濟程序，對於利害關係人之程序保障計，應得類推適用。故其餘原告應得以類推適用訴願法第14條第2項之規定，以利害關係人身分，於各該地價稅單處分送達後3年內申請復查，合先敘明。茲就其餘原告基於利害關係人之地位，對於各該地價稅單處分提起行政救濟及本件行政訴訟，是否合法及有無理由，分別說明如下：
㈠88年度及89年度地價稅單處分部分：
上開88年及89年度地價稅單部分，分別於89年9月11日（繳納期間屆滿日為89年11月5日）及90年2月3日（繳納期間屆滿日為90年3月16日）送達於原告己○○，已如前述，則其餘原告於94年2月18日提出復查申請書，顯已逾
3年法定不變期間，其復查申請，於法未合；復查決定以94年7月6日北市稽法甲字第09460285300號復查決定以「關於林紅英繼承人天○○等（除丁○○外）88年至91年地價稅部分復查不予受理，其餘復查駁回。」，所憑理由雖有不當，惟其否准之法律效果尚無二致；嗣其餘原告不服復查決定，復提起訴願，亦非合法；訴願機關未為不受理之決定，而為訴願駁回之決定，理由雖有不當，其否准之法律效果並無二致。其餘原告對於不合法之復查及訴願，復提起行政訴訟，即欠缺起訴之合法要件，為不合法，應予駁回。
㈡90年度、91年度及92年度地價稅單處分部分：
⒈按「訴願決定書，應載明左列事項：三、主文、事實及
理由。…」，訴願法第89條第1項第3款前段定有明文。故「理由」為訴願決定應記載之法定事項，其欠缺理由之記載，而無從補正者，即有訴願決定之違法，為保障訴願人之程序利益及實體利益，應認訴願人請求撤銷為有理由，將訴願決定撤銷，著由訴願機關另為適法之決定，合先敘明。
⒉經查，90年度、91年度及92年度地價稅單處分部分，係
於91年2月26日（繳納期間屆滿日為91年4月9日）、91年10月25日（繳納期間屆滿日為91年11月30日）、92年10月24日（繳納期間屆滿日為92年11月30日）送達於原告己○○，其餘原告以利害關係人身分，於94年2月18日提出復查申請書，並未逾3年法定不變期間，其復查申請，於法並無不合。又本件其餘原告於復查申請及提起訴願時，即主張該等年度地價稅單處分該課之稅率、稅額等均有違誤，且影響其他共同繼承人之權利等語；惟查，本件訴願決定就未記載其餘原告之該等年度地價稅單處分，認為依稅捐稽徵法第19條第3項規定，對經記載之共同繼承人己○○一人送達，效力及於其餘原告云云，其程序上之意見，於法未合，已如前述；且對於其餘原告主張各節，並未就該等年度核課地價稅之系爭土地之價額、稅率、稅額及有無影響其他共同繼承人之權利等事項，實體審酌，敘明理由，揆諸前揭規定及說明，有「理由」不備之違法，且其未敘明理由，無從補正，則其餘原告就此部分，訴請撤銷決定，為有理由（按就訴訟類型之層次而言，確認訴訟對於撤銷訴訟具有「補充性」，本件其餘原告先位聲明之「確認違法訴訟」對於備位聲明「撤銷違法訴訟」，係基於補充之地位，其既得訴請「撤銷違法」，基於訴訟經濟之考量，即毋庸再論其「確認違法」之訴求。），應予准許。
訴願機關就此撤銷部分，自應依法另為適法之決定。
㈢至於原告丁○○部分，雖經被告嗣以94年1月21日北市稽
南港甲字第09460017500號函說明二略以，本分處曾於…分別函復被繼承人林紅英之88年至91年地價稅繳款書除丁○○外其餘繼承人均已合法送達且已繳納完竣，並無需重新發單之情事等語（原處分卷第52頁）。惟查，上開88年至92年地價稅單並未記載原告丁○○，已如前述，是以該等處分對原告丁○○均未生效，就本件而言，其情形與其他之其餘原告，並無不同，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法、一部有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第79條，判決如
主文。中華民國97年5月15日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官胡方新法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年5月15日
書記官蕭純純