裁判字號：臺中高等行政法院99年訴字第291號判決
裁判日期：民國99年11月25日
裁判案由：營業稅
臺中高等行政法院判決
99年度訴字第291號99年11月18日辯論終結原告 李明 如訴訟代理人 黃鴻隆 會計師訴訟代理人 曹宗彝 律師複代理人 鄭崇煌 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭義 和訴訟代理人 黃聰能 上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年7月26日臺財訴字第09900234420號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）91年1月起至92年2月止未依規定申請營業登記，擅自於臺中市○○區○○路○段464號經營廢鐵廠，銷售廢鐵予 桂宏 企業股份公司（下稱桂宏公司）及桂永實業股份公司（下稱桂永公司），銷售額合計新臺幣（下同）388,506,410元（91年262,395,585元、92年126,110,825元），並以有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）之發票交付買受人，逃漏營業稅19,425,321元，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心通報被告查獲，乃通報被告所屬東山稽徵所核定補徵營業稅額19,425,321元，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按所漏稅額19,425,321元處以4倍之罰鍰計77,701,284元。原告不服，主張原告已將銷售貨物應繳5%營業稅交由二資社申報繳納在案，因此本件實質銷售人雖是原告，不過整個銷售行為，已由二資社開立發票，申報銷項稅額並繳納稅額，國家在營業稅收上並未減少，如再課原告以漏稅罰，手段即屬過當且背離事務本質；被告認定其逃漏營業稅之事實，業經臺灣板橋地方法院檢察署以原告之行為，違反稅捐稽徵法第41條、商業會計法第71條第1項第1款、刑法第215條、第216條等規定，而以該署93年度偵字第8849號起訴書提起公訴，現由臺灣板橋地方法院刑事庭以93年度金重訴字第1號審理中，本件對原告裁處罰鍰，有違行政罰法第26條之規定；又本件原告逃漏營業稅之行為，雖係發生於00年至92年間，行政罰法公布施行前（95年2月5日），被告所為裁罰處分，仍應適用行政罰法第26條之規定，始符立法者要求之「從優原則」之意旨云云，申請復查。案經被告審查認為：原告非二資社社員，卻經該社指定為司庫，而為實際從事資源回收業者，未依規定辦理營業登記，其於首揭期間銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司，未依規定申報營業額，並使用二資社總經理 吳招治 所招攬人頭，偽充作共同運銷之社員，分散其自91年1月起至92年2月止之實際營業額388,506,410元，逃漏營業稅額19,425,321元，經查緝黑金行動中心查獲；原告92年8月19日於法務部調查局中部地區機動工作組調查筆錄坦承非二資社社員亦非司庫或運銷班長，係獨立經營廢鐵廠，進貨資金亦其自行籌措，此與桂宏公司實際負責人 謝裕民 、副理 凃憲忠 及 陳昭蓉 等3人在檢察官訊問筆錄為相同供述，並坦承有繳交5%營業稅及0.8%之費用（手續費及人頭社員費）予二資社；原告既為實際銷售貨物之營業人，依營業稅法第1條、第32條第1項及第35條第1項規定，即屬營業稅之納稅義務人，原告未依規定報繳營業稅，即有漏稅事實，至非實際銷售人二資社是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，並不影響原告補繳營業稅之義務及逃漏營業稅應受處罰之責任，惟本件原核課繳款書遲於98年4月28日合法送達，則91年1至2月期顯已逾7年之核課期間，原核定該期間銷售額計31,790,671元應予註銷，原核定補徵營業稅額19,425,321元應予追減1,589,534元，變更核定17,835,787元；原告因逃漏營業稅事件經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官93年度偵字第8849號起訴書提起公訴之行為期間為89至90年間，銷售額計492,864,375元，核非本件系爭營業期間及銷售額，是原核定罰鍰77,701,284元，並無違反行政罰法第26條規定；本件係依臺灣高等法院檢察署95年12月8日通報查獲，核屬第2次查獲原告未辦營業登記而營業，違章事證明確，且原告未於裁罰處分核定前補辦營業登記，亦未補繳稅款、以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，原核定按所漏稅額19,425,321元處4倍罰鍰77,701,284元，並非無據，又本次違章行為（91年1月起至92年2月止）係於第1次處罰日（94年4月8日）以前發生，依據財政部99年1月26日臺財稅字第09800557980號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額處2倍罰鍰，是本件罰鍰應准予追減42,029,710元，變更核定35,671,574元（17,835,787元2），遂作成99年3月30日中區國稅法字第0990026966號復查決定（下稱原處分），駁回原告之復查申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本稅部分：⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……」固為營業稅法第51條第1款所明定。而該條所稱漏稅罰，以被處漏稅罰者，具有處罰法定要件之漏稅事實，方得為之。是以，本件原告是否有營業稅法第51條第1款規定漏稅罰之適用，則須檢視國家之稅收是否實質上有短收。而此一問題在本件之所以重要，其原因在於「實質銷售人固然是原告，但是如果交由二資社來申報銷項稅額並繳納其稅額時，則國家在營業稅收並未減少，只不過是法律上之納稅義務人與實質上之稅捐負擔人不同而已」。此在營業稅制之轉嫁設計下，為正常現象，對國家唯一之危害僅是礙及所得稅之勾稽，此時藉由「行為罰」或「禁止其扣抵進項稅額或不准返還銷項稅」已足充分制裁違規當事人，如再課以漏稅罰，手段即屬過當，且背離事務本質。從而，本件原告是否有行為時營業稅法第51條第1款規定漏稅罰之適用，須檢視國家之稅收，是否實質上有短收作為判斷基準。
⒉而查本件與桂宏等公司間之廢鐵買賣，已交由二資社開立
發票、申報銷項稅額並繳納稅額，國家之營業稅收並未減少，本件實質銷售人縱然是原告，只不過是法律上納稅義務人與實質稅捐負擔人不同而已，且本件二資社繳納之營業稅依法務部調查局中部地區機動工作組及92年10月7日於臺灣高等法院檢察署第三辦公室所作之調查筆錄係由原告交付，即納稅義務人與實質稅捐負擔人相同。國家應課徵之營業稅，實際上既未短少，也就是並未發生實質漏稅之結果，則被告當無由再依營業稅法第51條第1款規定，追繳原告之本稅。最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議，固以：「我國現行加值型營業稅各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」惟查依法務部調查局中部地區機動工作組及92年10月7日於臺灣高等法院檢察署第三辦公室所作之調查筆錄，原告確繳交5%營業稅予二資社，故二資社所繳交之營業稅係由原告交付，殆無爭議。從而，原告確已實際向國家繳納營業稅，納稅義務人與實質稅捐負擔人一致，而與上開庭長評事聯席會議決議案件性質並不相同。
⒊況且，原告自90年間即經二資社理事會決議通過，選派擔
任運銷班班長（司庫），負責運銷班內廢料收集、分類及打包，合作社與社員、再生廠間聯絡及收付款項分配予社員與交付相關支付憑證等工作，有有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社函、第二屆第六次理事會會議紀錄及證明書為憑，則原告基於二資社之授權，自得代表二資社對外辦理共同運銷事務（先代二資社社員墊付向社會大眾或拾荒者購進廢棄物之款項後，經由共同運銷，代表二資社出售予再生工廠或買受人，再生工廠或買受人依二資社所開立統一發票之金額支付貨款予二資社，二資社再將先前墊付之款項返還），如認原告仍另需辦理營業登記、繳納營業稅，豈非與廢棄物共同運銷制度設立宗旨相牴觸，使二資社形同虛設，共同運銷制度將喪失其存在價值。而同一交易事實之應納稅捐既業經二資社報繳營業稅在案，若再補徵為二資社司庫即原告之營業稅，必將產生重覆核課之情形，而與憲法第10條規定宣示之租稅法定原則相違悖。
⒋本件被告認定原告是實質銷售人，依實質課稅原則，補徵
營業稅17,835,787元（原查核定19,425,321元，復查後追減1,589,534元），違背稅法明定的實質課稅舉證責任。
按本案爭點是實質銷售貨物，有銷貨必有進貨，因此如果系爭帳戶，是實質供原告使用，那該系爭帳戶，至少必有原告的進貨支出才對；不過被告並沒有查獲原告進貨對象及貨款給付流程；也沒有查獲原告有使用該系爭帳戶，從事消費、投資、儲蓄的事實與證據，怎麼僅憑89、90年案的調查筆錄，即作事實推定，斷定原告在91、92年度，事實上管領該系爭帳戶，並認定原告是實質銷售人，按稅捐稽徵法第12條之l第3項明文規定採實質課稅時「……課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任……」，被告顯然違背前述稅法明文規定，未負應有的舉證責任；另89、90年案，是經檢察官查核進銷事證並提起刑事公訴，而本件91、92年案，並未經檢察官查核進銷事證；所以並未提起刑事公訴，而被告也自認「……有關進貨未依規定取得進項憑證部份，因未查獲進貨對象及貨款給付流程等具體事證，依財政部96年5月18日函送『有限責任第二資源回收物運銷合作社案違章類型及解決方案一覽表』項次2解決方案，免依稅捐稽徵法第44條規定處罰。……』」，所以被告也未依法移送地檢署偵辨。顯見89、90年案的證據證明力、與本件91、92年案的證據證明力，是完全不同，自不得以89、90年案的調查筆錄，作為本件91、92年案的證據。
⒌營業人只就銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額（也就是當
階段的加值）負繳納義務，本件廢棄物回收營業稅，未類推適用設算扣除進項所含應有稅額，背離加值課稅本質，明顯違法：
⑴依營業稅法第15條第1項規定：「營業人當期銷項稅額
，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」亦即營業人只就銷項稅額，扣減進項稅額後之「餘額」（也就是當階段的加值）負繳納義務，此為稅法明文的租稅客體規範（也就是課徵範圍），也是稽徵機關依法課稅的授權權限。它是加值型營業稅建制的基礎原則。任何營業稅法的規定皆不得背離該原則。一有背離，即屬違背實質課稅原則；即使有法律之明文規定，該規定亦屬違憲。
⑵加值型營業稅制下，一般營業人的產銷流程，是從上游
往下游流動，每一產銷環節之營業人，均只就加值部分負擔營業稅額，並轉嫁予下游營業人承受，最終是由消費者承擔，所以營業稅之實際負擔人，是最終消費者。
也就是到消費者消費階段時，政府已經透過這樣的進、銷扣抵機制，就每一產銷環節營業人的加值，把該收的營業稅都收走了。整個產銷流程，由於身處於產銷上游的營業人，其人數少而且有專業性，可由國家課予其登記、設帳及開立憑證之義務，以便國家進行勾稽作業，確保稅源，所以整個稽徵制度均得以按現制進、銷差額流暢運作。
⑶不過，一旦已到消費者手中的已稅消費貨物，在廢棄物
回收機制下，又重回產銷體系時，情況就完全相反，產銷流程是從下游（消費者）往上游（再生工廠）流動。
由於①消費者本身人數眾多，如同一盤散沙，無從期待其有登記、設帳以及開立憑證之能力；②第一線負責回收之拾荒業者，本身也沒有獨立開立統一發票之能力；所以購買回收資源，進行加工再行銷售的再生工廠；雖有購買廢棄物的進貨事實，卻拿不到消費者或拾荒業者的進項憑證（即統一發票）。因此，無從依現制進、銷差額，繳納應有的營業稅。在中古車銷售市場裡，這種已在消費者手中消費過的已稅消費貨物，又重回產銷體系的銷售行為，中古車業者的確是有進貨事實，一樣是面臨拿不到原先消費者進項憑證，其困境與前述廢棄物回收業完全一樣。
⑷所以在現制加值型營業稅規範架構下，勢必要有另一套
設算進項稅額的機制，才能符合前揭營業稅法第15條第1項規定，負擔合理的納稅義務；否則，該汽車到消費者後成為中古車以前，政府早已經由前述一般產銷流程的進、銷扣抵機制，就每一產銷環節營業人的加值，把該收的營業稅，透過最終消費者都收走了，如今中古車經由回收，又重回產銷體系時，只因為拿不到合法的進項憑證（事實上，根本不可能拿到），就不准扣抵前述一般產銷流程下已繳的營業稅，逕按售價全額課徵營業稅，顯然是重複課稅，背離加值型營業稅對當階段加值課稅的事物本質。
⑸為了解決這種已在一般產銷流程下，依法課徵過營業稅
的消費品，經由回收再流入中古市場銷售的課稅問題，營業稅法第15條之1特別例示為中古車業者，規範了設算進項稅額，扣抵銷項稅額的機制，明文規定：「營業人銷售其向非依本節規定計算稅額者購買之舊乘人小汽車及機車，得以該購入成本，按第10條規定之徵收率計算進項稅額，其計算公式如下：設算進項稅額＝〔購入成本／（1＋徵收率）〕徵收率。」⑹財政部也承認並說明，自然人於購買乘人小汽車時，購
買金額中原已包含一筆營業稅，中古車商於向上開原車輛所有人購入舊乘人小汽車時，並無法取得載有營業稅額之進項憑證，來扣抵銷項稅額；但中古車商於銷售該輛中古汽車時，必須再就全部銷售額計算銷項稅額報繳營業稅，以致產生重複課稅情形，為了清弭重複課稅徵收率新增定營業稅法第15條之1第1項條文，明定「營業人購買之舊乘人小汽車，於銷售該舊乘人小汽車時，得以購入成本，按法定徵收率計算進項稅額，扣抵銷項稅額」，也就是在現制加值型營業稅規範架構下，增訂另一套設算進項稅額的機制，解決所有中古市場（二手市場、廢棄物回收市場）共同面臨的重複課稅問題。
⑺本案廢棄物回收重回產銷體系的銷售行為，其內涵概念
與前揭中古汽車市場的銷售行為，可說是完全一樣，同樣面臨重複課稅問題，應可類推適用。被告主張該條文的適用範圍限於中古車業者，不准本案類推適用，並不合理。
⑻依查得資料課稅時，若不能核實課徵，得以推計課徵（
司法院釋字第218號參照）。財政部84年8月9日臺財稅第000000000號函規定：「稅捐稽徵法第44條對於營利事業未依規定取得進貨憑證，應就其未取得憑證，經查明認定之總額處以5%罰鍰之規定，應以經實際查核認定之進貨金額計算處罰。說明二、……惟如營利事業未能提示相關證明文件，經依所得稅法第27條、第33條及所得稅法施行細則第81條規定，逕行核定其進貨成本時，以該項金額作為計算處罰之基礎。」可以得出一個結論，那就是得以推計核定進貨成本（同業利潤標準），原告89、90年間廢棄物營業稅案，即因未提示進貨憑證，經被告依同業利潤標準毛利率17%，分別核算進貨金額。
⑼按「課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定
之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡、當不得任意割裂適用。」司法院釋字第385號著有明文，總不能說在89、90年案，被告在核算進貨金額時，可以推計進貨金額；在91、92年計算進、銷增值應納營業稅時，又說不可以推計進貨金額，基於法律平衡適用，既然被告在89、90年案，即可運用推計進貨金額；那91、92年，沒有道理不能運用推計進貨金額，依營業稅法第15條之1規定，設算進項稅額扣減銷項稅額。
⑽所以本案，被告應依加值型營業稅建制的基礎原則，調
查核定當階段的加值，按所得稅法第83條及所得稅法施行細則第81條規定，依91年及92年該業同業利潤標準毛利率均為17%，核算本案91年1月至92年2月的進貨金額為29,6074,063元（復查追減後銷售額355,715,739元83%），並依前述營業稅法第15條之1規定意旨，設算進項稅額如下：91年1月至92年2月進項稅額＝295,074,063元（l＋5%）5%＝14,098,765元；應補營業稅額＝17,835,787元（本案復查追減後核定補徵）－14,098,765元（設算進項稅額）＝3,737,022元（應核定）。
（二）罰鍰部分：⒈按一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，
依刑事法律處罰之；前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定，得依違反行政法上義務規定裁處之，行政罰法第26條第1項及第2項分別定有明文。上開行政罰法之規定，其立法意旨係將刑罰與行政罰鍰，皆視為對「不法行為」的制裁，在立法評價上，兩者只有輕重的差異，其本質並無不同。因此一行為競合時，應只能選擇其一裁處論罰，而且只能以刑事罰為優先考量，不得重複處罰。以往無論理論與實務，殆皆認為刑事罰與行政罰兩者是「質」的差異，可分別處理，並不違反一行為不二罰原則。但於行政罰法實施後，行政罰種類中的罰鍰，與刑法之其他處罰，在立法上視為同一性質，基於刑罰對人民懲戒作用以及權益干涉較強，而且刑罰程序較為慎重嚴謹，故依刑事法律處罰，應足以達到制裁目的，所以不再處以行政罰鍰。易言之，採取刑事優先原則。所以對一行為同時觸犯刑罰與行政罰的競合情形，行政罰法採刑罰優先原則，先予敘明。
⒉經查本件就被告認定原告 李明如 逃漏營業稅之事實，業經
臺灣板橋地方法院檢察署以原告之行為，違反稅捐稽徵法第41條之以不正當方法逃漏稅捐、商業會計法第71條第1項第1款之填製不實文書、刑法第215條、第216條之行使業務上登載不實文書罪等規定，而以該署93年度偵字第8849號提起公訴，並經臺灣板橋地方法院刑事庭以93年度金重訴字第1號刑事判決，判處「李明如連續納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑一年，減為有期徒刑六月，如易科罰金以銀元三百元折算一日」在案，且尚未經刑事法院判決無罪確定，從而，被告對原告所為裁處罰鍰之行政罰，有違首揭行政罰法第26條之規定，至屬明確。
⒊況按行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初
裁處法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定，行政罰法第5條亦有明文。此項規定與稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」之規定，完全相同。足見，處罰人民的實體法律，於行為後如有變更，而較有利於被處罰之人民，基於「從優原則」，自仍應適用修正後有利於人民的法律。從而，關於本件原告逃漏營業稅之行為，雖係發生於00年至92年間，行政罰法公布施行前（95年2月5日），但裁罰時點係在98年3月，而本件復查決定為99年3月30日，訴願決定日為99年7月26日，其時間點皆在行政罰法施行後，依據行政罰法第45條第1項規定，並參酌鈞院96年度訴字第205號判決，仍應適用最有利於行為人之法律即公布施行後行政罰法第26條之規定，始符立法者要求之「從優原則」之意旨。
⒋又復查決定書固以：「……查申請人因逃漏營業稅事件經
臺灣板橋地方法院檢察署檢察官93年度偵字第8849號起訴書提起公訴之行為期間為89至90年間……核非本件系爭營業期間及銷售額……並無違反行政罰法第26條規定……」云云。惟查，臺灣板橋地方法院刑事庭93年度金重訴字第1號刑事判決，雖係就本件原告89年至90年間之漏稅行為而為判決，然原告自89年至90年間，乃至91年1月至92年2月間之違章行為，於刑法評價上，其數違章行為乃係基於一個概括犯意下，所為連續先後數次侵害行為，其侵害相同法益，所犯者為刑法上之同一罪名，是為刑法上之「連續犯」，乃為法律上之同一案件，而刑法所稱「同一案件」是指被告同一且犯罪事實同一，本案原告連續於89年9月至90年12月間，使用二資社開立的統一發票銷貨，犯罪事實都是「納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐」，屬同一案件，由於原告犯罪行為是發生在95年刑法刪除連續犯之前，所以，原告確實該當成立舊刑法56條的連續犯，本件原告91年1月至92年2月間的違章事實，與前述89年9月至90年12月間違章事實相同，犯意相同，是同一案件，則原告91年1月至92年2月間之違章行為，自為臺灣板橋地方法院檢察署關於該案起訴犯罪事實之效力所及，且為該院刑事庭上述93年度金重訴字第1號刑事判決效力所及，此觀之該判決就原告自89年至90年間之漏稅犯行，亦認屬連續犯為一犯罪事實益明；被告另案中也自承認「……堪認李明如本件之違章事實與經裁罰之89、90年間違章事實相同。……」；卻又以時間不同、金額不同，主張是不同行為，沒有重複處罰問題，顯然是前後不一，割裂適用，實不足採，從而，本件原告91年1月至92年2月間之違章行為，既業經刑事法律處罰在案，自有行政罰法第26條規定之適用，當不待言。
⒌況依本件原告另案於鈞院99年度訴字第29號之判決結果，
亦認「而原告於本件91年1月起至92年2月之期間，未依規定申請營業登記，使用二資社總經理 吳招治所 招攬人頭，偽充作共同運銷之社員，自行銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司，未依規定申報營業額，逃漏營業稅額之違章行為，與上間刑事判決（即臺灣板橋地方法院刑事庭93年度金重訴字第1號刑事判決）所載原告於89年11月至90年12月間之犯罪期間之行為，係屬同一銷售及行為模式，該等行為有連續性，應適用94年2月2日刪除前刑法第56條關於連續犯之規定，是本件原告之違章行為有同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定之情形，被告自應依行政罰法第32條第1項之規定（行政罰法於95年2月5日施行，依該法第45條第1項之規定，施行日後被告於本件仍應適用同法第32條之規定），將涉及刑事部分移送該管司法機關處理，如司法機關就該部分依刑事法律處罰，依同法第26條第1項之規定，被告不得再行裁處，又如司法機關為不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定等情形，依同條第2項之規定予以通知被告，被告再另行處理。是被告於本件原告違章情，未依行政罰法第32條第1項之規定，將被告（應係原告之誤）涉及刑事部分移送該管司法機關處理，而按原告所漏稅額，逕行先處4倍罰鍰，自有違反上開規定。」等語，並將被告有關罰鍰部分撤銷在案，由此足見本件被告對原告所為裁處罰鍰之部分，確有違反行政罰法第26條之規定。
⒍按被告在另案的查核報告節略中，認定理由：「⒍參酌臺
灣板橋地方法院檢察署93年度偵字第8849號檢察官起訴書起訴李明如與李明如89、90年間犯罪所憑之證據即李明如之調查筆錄，均於92年8月以後製作，晚於本件營業行為之最後開立發票日期92年2月15日，衡情李明如應無於司法機關調查前變更營業模式之需；再參李明如之運銷班於
89、90年間之銷貨對象俱為桂宏公司，於92年間之銷貨對象雖變為桂宏公司與桂永公司；惟桂永公司係桂宏公司99.4%轉投資之公司，銷貨對象實無不同，又查得李明如之運銷班，由於91、92年間向二資社及吳招治繳交營業稅、手續費、社員費等節，堪認李明如本件之違章事實與經裁罰之89、90年間違章事實相同。」本案99年10月6日準備程序庭筆錄，被告訴代並不否認上開查核報告為「被告原查之查核報告」，且原告所涉案件均為基礎事實相似之案件。
（三）綜上所述，原處分及訴願決定關於補徵營業稅及罰鍰部分有違誤之處，為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈原處分（即復查決定）不利原告部分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）本稅部分：原告非二資社社員，卻經該社指定為司庫，實際從事資源回收業務，未依規定辦理營業登記，即擅於91年1月至92年2月間銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司，銷售額計388,506,410元，未依法報繳營業稅，卻以二資社之發票交付桂宏公司及桂永公司，即屬違法。且參依改制前行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議略以：「我國現行加值型營業稅各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」意旨，依現行加值型營業稅之稅制設計，營業稅有無逃漏，是依納稅義務人各別之行為定之，不以國家稅收總額有無短少為準，即應以該特定營業人即原告有無實際向國家繳納營業稅為其判斷標準，至於第三人即二資社有無代繳，對原告之漏稅結果不生影響（最高行政法院98年度判字第1406號判決參照）。本件原告既為實際銷售貨物之營業人，即為營業稅之納稅義務人，於銷售貨物時，應負按期申報銷售額及其應納營業稅額之義務，此與二資社是否已按其開立發票之金額報繳營業稅無涉，原告所訴，顯係誤解，核無足採。
（二）罰鍰部分：⒈按「稅捐稽徵法第41條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具
有與積極之詐術同一型態，始與立法之本旨符合，如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視，而繩以稅捐稽徵法第41條之罪。依原判決記載之事實，上訴人僅有漏報之消極行為，別無類似詐術之不正當方法，以積極行為逃漏稅捐，祇能科以行政罰之罰鍰，不能遽論以該條之罪。」為最高法院74年臺上字第5497號判例闡明在案。
⒉又按「一事不二罰」固為法律之基本原則，惟在行政罰法
未公布施行前，係指在刑罰或行政罰之各別領域有一事不二罰之適用而言（最高行政法院94年6月份庭長法官聯席會議決議參照）。至對於不同領域或不同型態之處罰，是否有該原則之適用，實務上則向來認刑事犯罪之處罰與行政罰二者性質不同，不生重複處罰之問題（最高行政法院43年裁字第1號、49年判字第40號、51年判字第92號判例參照），而95年2月5日施行之行政罰法第26條第1項前段雖規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上之義務規定者，依刑事法律處罰之。……」惟該規定係屬立法政策之選擇，尚難謂該規定施行前之實務見解即屬違背憲法有關規定（臺北高等行政法院97年度訴字第2061、2640號判決參照）。本件被告核認原告未依規定申請營業登記，即擅於91年1月至92年2月間經營廢鐵廠，銷售廢鐵合計388,506,410元，致逃漏營業稅額19,425,321元之違章情事，係著重於原告未辦理營業登記而擅自營業，且未申報營業稅，致妨害公法課稅權之行使，有違租稅公平原則之行政消極的違章行為；此與板橋地院93年度金重訴字第1號刑事判決，係因原告銷貨行為，故意使用不符實情之二資社發票，藉以逃漏稅捐，係以不正當方法逃漏國家稅捐，以謀取個人利益，國家刑罰權之核心，重在處罰原告以「不正當方法」之積極作為逃漏稅捐。此兩者法律構成要件之行為屬性顯然不同，且其處罰所考量之手段與目的亦顯不相同，一為「未申辦營業登記」之違章行為，一為「以不正當方法逃漏稅捐」之違法行為。而所謂不正當方法，乃稅捐稽徵法第41條例示「詐術」以外之其他相同性質類型之行為而言，如利用人頭虛報薪資及伙食費支出等（改制前行政法院85年度判字第1344號判決意旨參照），參諸前揭最高法院判例意旨，顯然不包括「未申辦營業登記」之消極違章行為在內，難認兩者行為屬同一評價之行為，自無行政罰法第26條規定之刑事優先原則之適用。原告所訴，顯係誤解法令，核無足採。至所引鈞院99年度訴字第29號判決，僅係個案判決見解，況被告亦已提起上訴，自難認本件應受其拘束。
（三）綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款及第44條分別定有明文。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……」復經行為時營業稅法第1條、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項前段、第43條第1項第3款及第51條第1款分別定有明文。另裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表有關「綜合所得稅稅目第51條第1款」部分：「一、未依規定申請營業登記而營業者：一、第一次處罰日以前之左列違章行為。按所漏稅額處二倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處一倍之罰鍰。」該參考表係稅捐主管機關財政部，為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考所頒訂之裁量性行政規則，其分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復將行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認、短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等情形作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據。此外，「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明……（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。……」亦經財政部85年4月26日臺財稅第000000000號函釋在案。上開函令係主管機關本於職權所作成之解釋性行政規則，因未增加法律所無之限制，更無違反所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有屏東縣潮州鎮戶政事務所97年9月4日屏潮戶字第0970001554號函、被告97年9月4日中區國稅三字第0970046658號函、內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函、臺灣板橋地方法院檢察署93年度偵字第8849號起訴書、 林淑娟 93年4月28日於臺灣高等法院檢察署第三辦公室之調查筆錄、存戶交易明細表、聯邦銀行匯出匯款單、聯邦銀行文心分行97年11月4日（97）聯文心字第382號函、聯邦銀行文心分行97年10月7日（97）聯文心字第344號函、財政部臺灣省南區國稅局新化稽徵所96年6月8日南區國稅新化三字第0960020095號函、財政部臺灣省南區國稅局南市分局97年8月5日南區國稅南市三字第0970041668號函、凃憲忠、謝裕民、陳昭蓉93年4月16日於臺灣高等法院檢察署黑金行動中心偵查庭庭訊筆錄、有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社章程、臺灣省第二資源回收物運銷合作社97年8月25日（97）二資字第080號函、原告92年8月19日於中部地區機動組之調查筆錄、財政部93年8月13日臺財稅字第09304460420號函、追減金額明細表、司庫李明如（非二資社社員）使用有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社之發票金額彙總表、臺灣高等法院檢察署95年12月8日 檢紀智 91查27字第37808號函、被告97年11月18日中區國稅三字第0000000000Ａ號函、財政部中區國稅局東山稽徵所97年11月26日中區國稅東山三字第0000000000Ａ、0000000000Ｂ號函、營業稅違章補徵計算表、裁處書、營業稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、財政部臺灣省中區國稅局98年9月8日中區國稅法字第09800046141號函、財政部臺灣省中區國稅局98年7月20日中區國稅法字第0980039158號函、徵銷明細清單、原告全戶戶籍資料查詢清單、財政部臺灣省中區國稅局東山稽徵所98年9月14日中區國稅東山三字第0980019517號函、有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社90年3月6日（90）二資字第028號函暨第二屆第六次理事會會議紀錄、證明書、臺灣板橋地方法院93年度金重訴字第1號刑事判決、有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社運銷班長「李明如」涉嫌逃漏稅案件查核報告節略、營業稅一般產銷流程體系及消費後回流另一產銷體系關係等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、兩造之爭點為：本案原告與桂宏公司及桂永公司間係直接交易行為？或是透過二資社之共同運銷系統進行交易？原告所出售廢鐵由二資社代行開立銷貨發票是否適法？本件應否比照原告89、90年間廢棄物營業稅案核算進貨金額並設算進項稅額？本件可否比照營業稅法第15條之1規定計算進項稅額及扣抵銷項稅額？原告已經刑事判決得否對之處以行政罰？本件有無違反行政罰法第26條第1項所規定之「一事不二罰」原則？被告核定補徵之稅額及所處罰鍰有無違誤？茲分述如下：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物，應以本法規定課徵營業稅為營業稅法第一條所定明。又將貨物之所有權移轉於他人取得代價者，為銷售貨物此等銷貨貨物之營業人。應為營業稅之納稅義務人，復為同法第二條第一款、第三條第一項所規定。又所謂營業人，依同法第六條各款所定，不以公私法人團體之事業為限，即個人以營利為目的之私營事業亦包括在內……」有最高行政法院77年度判字第1427號判決意旨可資參照。本件原告固主張其自90年間即經二資社理事會決議通過，選派擔任運銷班班長（司庫），則原告基於二資社之授權，自得代表二資社對外辦理共同運銷事務，其以司庫身分代表二資社銷售予桂宏公司及桂永公司，實際銷貨之營業主體係二資社云云。但查，原告非二資社之社員，並不能加入二資社共同運銷（理由容後敘述），故本件之銷售貨物行為仍存在於原告與桂宏公司及桂永公司之間，參酌上開說明，原告當屬營業人，應課以營業稅無疑，合先敘明。
（二）次按，「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄……（一）如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。
至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，……免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。（二）如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」及「立法院…舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』－業者與相關部會協調會會議紀錄…（一）如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（二）廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論（一）之適用。」業經財政部86年3月18日臺財稅字第861888061號函釋及87年7月14日臺財稅字第871953090號函釋在案。上開解釋函令係財政部基於職權，就廢棄物回收相關業者之營業稅課徵及憑證取得等事宜所為之釋示，符合立法意旨，未逾越法律規定，稽徵機關辦理相關案件自得援用。
（三）復按，在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。而此等加值稅額之名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名目納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者）。而為能如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予前手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名目納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人。正因該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納。即使其在本階段產銷活動中又將已往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人無須再為繳納。依照前揭函釋可知，廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為銷項憑證。故財政部核釋由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社，社員將蒐集而來之廢棄物交給廢合社或二資社，由廢合社或二資社予以統一分類處理後，銷售予再生工廠取得價金，並開立統一發票予再生工廠，供再生工廠充作加值型營業稅之進項憑證，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，以維護稅制之完整。足見依前揭函釋規定，僅限於二資社或廢合社之「個人社員」或「司庫」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅。
（四）本件原告並非二資社社員，亦非司庫或運銷班長，業經原告於92年8月19日在法務部調查局中部地區機動組調查時所坦承不諱（參見原處分卷第83頁），且於本件行政救濟程序中亦始終不否認未辦營業登記即從事廢鐵買賣等情。雖原告事後翻異前詞，主張「原告自90年間即經二資社理事會決議通過，選派擔任運銷班班長（司庫），負責運銷班內廢料收集、分類及打包，合作社與社員、再生廠間聯絡及收付款項分配予社員與交付相關支付憑證等工作。」云云，並提出有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社函、第二屆第六次理事會會議紀錄及證明書為憑。但查，原告於92年8月19日在法務部調查局中部地區機動組調查時供稱：「……（你是否為二資社之社員？是否為該社司庫或運銷班長？）我不是二資社之社員，也不是該社司庫或運銷班長。【（提示：二資社發票金額統計彙總表附表及二資社銷貨統一發票統計表附表一）前述你既非二資社之社員，亦非該社之司庫或運銷班長，為何在該社之電腦內部資料中，何以登載你為該社司庫或運銷班長？】我不清楚。【（提示：二資社發票金額統計彙總表附表及二資社銷貨統一發票統計表附表一）依本處先前查扣二資社內部電腦及帳表資料經核對試算顯示，你於八十九年至九十年度擔任二資社之司庫期間，運銷廢鐵等資源回收物予桂宏公司，其發票金額計八十九年度及九十年度共計492,913,658元（均不含營業稅），並使用二資社開立之發票交付予前述公司是否屬實？】我並不清楚為何二資社內部電腦及帳表會以我為司庫並開立發票，如我前述，我並非二資社社員，亦非該社司庫或運銷班長。……（你有無使用二資社發票交付給予桂宏公司？有無支付任何費用或代價給二資社？其如何計算及付款？）約在八十九年桂宏公司復工後，桂宏公司 謝峰玉 （譯音，詳細名字我不清楚，我都是叫他謝經理）找我商量，他說因桂宏公司營運困難，他與我商量要我自行開立二資社的發票來交付桂宏公司，並將發票金額之百分之五點八每二個月結算一次直接匯款給二資社，二資社員工 王慧如 事先會將該社空白統一發票寄給我，以利我開立發票交予桂宏公司，事後桂宏會將發票金額之百分之五加在貨款中，我並不清楚該百分之五點八之費用係如何計算，我只是依謝經理的要求，延續桂宏公司的往例辦理。【（提示：李明如八十九年至九十年度使用二資社開立之統一發票明細表）你是否曾於八十九年至九十年間使用二資社開立之統一發票交付予桂宏公司？】有的。（你使用二資社發票時有無將進貨來源之名單、數量、金額及交易日期等資料提供給予二資社？）當我開立二資社統一發票交予桂宏公司時，我即會將過磅單傳真或郵寄給二資社，過磅單上有載明品名、數量、金額及交易日期等資料。【（提示：二資社開立之統一發票明細表附表二）請問表列之人員名單你是否認識？並請指出何人為你的進貨來源之供應商？】我不認識，該表上所列之人員並非實際販售廢鐵的人，該等應係二資社所找之人頭社員。（前述附表二之二資社社員與你既無關係，為何在二資社內部查扣統計資料中，將渠等列為你的進貨來源？）我不清楚。……」等語（參見原處分卷第81頁至第83頁）。依其供述內容，原告經調查人員再三確認後，仍否認係二資社之社員、司庫或運銷班長，且表示不知何以該社電腦內之資料會將其登載為司庫或運銷班長；而原告在經調查人員提示相關資料後，更直指其開立二資社統一發票之舉係應桂宏公司之謝經理要求，並應按該發票金額之5.8%匯款給二資社。此外，原告亦供稱二資社所登載為伊之進貨供應商，均係二資社所找來之人頭社員，並非實際販售廢鐵之人等語，核與二資社出納林淑娟於93年4月28日在臺灣高檢署第三辦公室之調查筆錄供稱：「……李明如所屬運銷班成員悉數用吳招治所招募人頭之社員……」等語（參見原處分卷第43頁）相符。據此，應可認定原告非二資社社員，亦非司庫或運銷班長，其銷售廢鐵予再生工廠桂宏公司及桂永公司，並非透過二資社之共同運銷系統，由原告代表二資社收集及出售廢棄物，並代表該社支付及收受貨款，而係直接交易，其買賣利益均歸屬於原告所有。雖上開筆錄僅係調查人員針對原告於89及90年度銷售廢鐵共計492,913,658元涉及違反稅捐稽徵法第41條第1項之以不正方法逃漏稅捐罪、商業會計法第71條第1項第1款之填製不實會計憑證罪、刑法第215條、第216條之行使業務上登載不實文書罪所為之調查，然原告上開筆錄有關是否為二資社之社員、司庫或運銷班長；原告自行開立二資社的發票來交付桂宏公司，並將發票金額之5.8%每二個月結算一次直接匯款給二資社等內容多屬中性陳述，說明範圍並非侷限於一定期間，故可認上開筆錄具有通案性，可作為本件認定原告違章行為之依據。另原告所稱二資社所登載為伊之進貨供應商，均係二資社所找來之人頭社員，並非實際販售廢鐵之人等語，雖係針對調查人員所提示特定統一發票明細表所為之陳述，然二資社出納林淑娟既供稱：「……李明如所屬運銷班成員『悉數』用吳招治所招募人頭之社員……」等語，亦可認定原告有不實使用二資社之統一發票之情形。是原告訴稱「89、90年案的證據證明力、與本件91、92年案的證據證明力，是完全不同，自不得以89、90年案的調查筆錄，作為本件91、92年案的證據。」云云，即非可採。另依二資社章程第2條規定：「本社以配合政府、民間垃圾減量、資源回收、廢棄物資源化之政策，辦理社員資源回收物共同運銷，以改進運銷技術，增進社員收益。並辦理社員合作教育，以增進社員對政府環保政策之瞭解及配合政策之實施。」及第35條規定：
「本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷，包括金屬類、塑膠類、橡膠類、紙類、玻璃類、布類、羽毛類、其他可回收物，及中央或地方政府公告之資源回收物。前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應紀錄之事項，定期彙報合作社。」顯見參與資源回收物共同運銷者，以社員為限，不及其他非社員之資源回收業者。原告之進貨來源既非社員，已如前述，則依照前開說明，本件原告所為之銷售行為，自無上開解釋函令之適用，甚為明確。從而，原告主張「原告基於二資社之授權，自得代表二資社對外辦理共同運銷事務（先代二資社社員墊付向社會大眾或拾荒者購進廢棄物之款項後，經由共同運銷，代表二資社出售予再生工廠或買受人，再生工廠或買受人依二資社所開立統一發票之金額支付貨款予二資社，二資社再將先前墊付之款項返還），如認原告仍另需辦理營業登記、繳納營業稅，豈非與廢棄物共同運銷制度設立宗旨相牴觸，使二資社形同虛設，共同運銷制度將喪失其存在價值。」云云，均與事實不符，實非可採。
（五）本件原告與桂宏公司及桂永公司間既係直接交易，並非透過二資社之共同運銷系統，已如前述，自不得依據前揭函令意旨，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額。而原告係以營利為目的之私營事業，其在國內銷售貨物，依行為時營業稅法第1條、第32條第1項前段、第35條第1項之規定，自應向主管稽徵機關申請營業登記，於所定時限內，開立統一發票交付買受人，並向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其未依規定辦理，被告乃依同法第43條第1項第3款之規定，依所查得之資料，包括臺灣板橋地方法院檢察署93年度偵字第8849號起訴書、原告、吳招治、林淑娟等人之調查筆錄、臺灣高等法院檢察署95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函、二資社97年8月25日（97）二資字第080號函、原告（非二資社社員）使用有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社之發票金額彙總表及明細表等件，認定原告於91年1月至92年2月間銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司金額共計388,506,410元（91年262,395,585元、92年126,110,825元），並審酌本件原核課繳款書係於98年4月28日送達，其中91年1至2月期之銷售額部分已逾7年之核課期間，被告遂以原處分註銷該期間之銷售額計31,790,671元，並將原核定補徵之營業稅額19,425,321元追減1,589,534元，變更核定17,835,787元等，揆諸首揭規定，即非無據。又本件原告為上開銷售行為，本應向主管稽徵機關申請營業登記，並於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其未依規定辦理，且應給他人憑證而未給與，嗣經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心查獲，自難謂無違反營業稅法第51條第1款未依規定申請營業登記而營業及稅捐稽徵法第44條應給他人憑證而未給與之故意。縱認原告主觀上並無違章之故意，然其對非二資社之社員，可否由二資社開立統一發票依法報繳營業稅取代之，理應存疑，並積極查閱相關法令規定，或向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後因應之，其應注意、能注意，而不注意，亦難謂無過失責任。從而，被告認定原告之違章事實成立，其中未依規定申請營業登記部分，應依營業稅法第51條第1款規定處漏稅罰，並參酌上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，以原告係第1次被查獲，按其所漏稅額（即應補徵之應納稅額）17,835,787元處2倍罰鍰35,671,574元；另未依法給與他人憑證部分，應依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰，以經查明認定之總額356,715,739元處5%罰鍰17,835,787元，並依據前揭財政部85年4月26日臺財稅第000000000號函釋意旨，與上開漏稅罰擇一重處漏稅罰35,671,574元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂不法。
（六）雖原告主張「本件與桂宏等公司間之廢鐵買賣，已交由二資社開立發票、申報銷項稅額並繳納稅額，國家之營業稅收並未減少，本件實質銷售人縱然是原告，只不過是法律上納稅義務人與實質稅捐負擔人不同而已，且本件二資社繳納之營業稅依法務部調查局中部地區機動工作組及92年10月7日於臺灣高等法院檢察署第三辦公室所作之調查筆錄係由原告交付，即納稅義務人與實質稅捐負擔人相同。國家應課徵之營業稅，實際上既未短少，也就是並未發生實質漏稅之結果，則被告當無由再依營業稅法第51條第1款規定，追繳原告之本稅。」云云。惟按，「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」業經最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議闡釋明確。本件原告既在我國有銷售貨物之行為，且其直接交易對象為桂宏公司及桂永公司，依規定即應向主管稽徵機關申請營業登記，於所定時限內，開立統一發票交付桂宏公司及桂永公司，並向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟未依規定辦理，雖其與桂宏公司及桂永公司間所為之銷售行為，另有交付二資社所開立之相關統一發票完稅，但一者，原告非二資社之社員（或司庫），本無以該社所開立之統一發票加以取代之資格；二者，營業稅之課徵，係採多階段銷售稅制，亦即係就各個銷售階段之加值額分別課稅，因此參酌前開判決意旨，本件並不因桂宏公司及桂永公司實際上已取得二資社所開立之相關統一發票完稅，即謂原告未違反營業稅法之相關規定，且無須補繳營業稅。準此說明，原告上開主張，自與法律規定之意旨不合，自難憑採。
（七）另原告主張「依查得資料課稅時，若不能核實課徵，得以推計課徵（司法院釋字第218號參照）。財政部84年8月9日臺財稅第000000000號函規定：『稅捐稽徵法第44條對於營利事業未依規定取得進貨憑證，應就其未取得憑證，經查明認定之總額處以5%罰鍰之規定，應以經實際查核認定之進貨金額計算處罰。說明二、……惟如營利事業未能提示相關證明文件，經依所得稅法第27條、第33條及所得稅法施行細則第81條規定，逕行核定其進貨成本時，以該項金額作為計算處罰之基礎。』可以得出一個結論，那就是得以推計核定進貨成本（同業利潤標準），原告89、90年間廢棄物營業稅案，即因未提示進貨憑證，經被告依同業利潤標準毛利率17%，分別核算進貨金額。」「本案被告應依加值型營業稅建制的基礎原則，調查核定當階段的加值，按所得稅法第83條及所得稅法施行細則第81條規定，依91年及92年該業同業利潤標準毛利率均為17%，核算本案91年1月至92年2月的進貨金額為295,074,063元（復查追減後銷售額355,715,739元83%），並依前述營業稅法第15條之1規定意旨，設算進項稅額如下：91年1月至92年2月進項稅額＝295,074,063元（l＋5%）5%＝14,098,765元；應補營業稅額＝17,835,787元（本案復查追減後核定補徵）－14,098,765元（設算進項稅額）＝3,737,022元（應核定）。」等云。經查，原告上開所指陳「原告89、90年間廢棄物營業稅案，即因未提示進貨憑證，經被告依同業利潤標準毛利率17%，分別核算進貨金額。」部分，係以原告有未依規定取得進項憑證，依稅捐稽徵法第44條之規定予以處罰，而以83%設算原告進項成本，然並未扣進項稅額，有本院95年度訴字第688號判決節本附卷可參（參見本院卷第104頁）。況且，按司法院釋字第660號解釋意旨：「財政部中華民國八十九年十月十九日臺財稅字第八九○四五七二五四號函，就加值型及非加值型營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款有關如何認定同法第五十一條第三款漏稅額之規定，釋示納稅義務人短報或漏報銷售額，於經查獲後始提出合法進項稅額憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額部分，符合該法第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款之立法意旨，與憲法第十九條之租稅法律主義尚無牴觸。」本件原告銷售廢鐵，並未依規定向他人取得進項憑證，自無可能於申報期限內向被告申報扣減該等進項稅額，被告於計算原告應納稅額時，自無從據以扣抵銷項稅額，是原告主張應比照該上開2年度核算進項稅額扣抵銷項稅額等情，並無可採。
（八）再原告主張「在中古車銷售市場裡，這種已在消費者手中消費過的已稅消費貨物，又重回產銷體系的銷售行為，中古車業者的確是有進貨事實，一樣是面臨拿不到原先消費者進項憑證，其困境與前述廢棄物回收業完全一樣。」「為了解決這種已在一般產銷流程下，依法課徵過營業稅的消費品，經由回收再流入中古市場銷售的課稅問題，營業稅法第15條之1特別例示為中古車業者，規範了設算進項稅額，扣抵銷項稅額的機制，明文規定：『營業人銷售其向非依本節規定計算稅額者購買之舊乘人小汽車及機車，得以該購入成本，按第10條規定之徵收率計算進項稅額，其計算公式如下：設算進項稅額＝〔購入成本╱（1＋徵收率）〕徵收率。』」「財政部也承認並說明，自然人於購買乘人小汽車時，購買金額中原已包含一筆營業稅，中古車商於向上開原車輛所有人購入舊乘人小汽車時，並無法取得載有營業稅額之進項憑證，來扣抵銷項稅額；但中古車商於銷售該輛中古汽車時，必須再就全部銷售額計算銷項稅額報繳營業稅，以致產生重複課稅情形，為了清弭重複課稅徵收率新增定營業稅法第15條之1第1項條文，明定『營業人購買之舊乘人小汽車，於銷售該舊乘人小汽車時，得以購入成本，按法定徵收率計算進項稅額，扣抵銷項稅額』，也就是在現制加值型營業稅規範架構下，增訂另一套設算進項稅額的機制，解決所有中古市場（二手市場、廢棄物回收市場）共同面臨的重複課稅問題。」等云。然按，營業稅法第15條之1雖規定：「營業人銷售其向非依本節規定計算稅額者購買之舊乘人小汽車及機車，得以該購入成本，按第10條規定之徵收率計算進項稅額；其計算公式如下：進項稅額＝〔購入成本∕（1＋徵收率）〕徵收率。」然該條文之適用範圍須為營業人銷售其向非按一般稅額計算之營業人購買之舊乘人小汽車及機車，始得按上開規定公式計算進項稅額扣抵銷項稅額。且中古車買賣業者之銷售型態有其特殊性，其向舊乘人小汽車及機車之出賣者，取得進項憑證，有所困難，方有此規定，原告係銷售廢鐵，所銷售之貨物並非舊乘人小汽車及機車，又政府因應廢棄物資源回收業特性，已設計廢棄物運銷合作社之制度，有如上述，原告如以二資社司庫地位辦理社員資源回收物共同運銷，自應依該制度為之，如自行收集廢鐵再銷售他人，則應取得進項憑證再於申報期限內向被告申報扣減該等進項稅額，原告自無比照上揭規定計算進項稅額扣抵銷項稅額之餘地。是原告之上節主張，亦非可採。
（九）至於原告主張「本件就被告認定原告李明如逃漏營業稅之事實，業經臺灣板橋地方法院檢察署以原告之行為，違反稅捐稽徵法第41條之以不正當方法逃漏稅捐、商業會計法第71條第1項第1款之填製不實文書、刑法第215條、第216條之行使業務上登載不實文書罪等規定，而以該署93年度偵字第8849號提起公訴，並經臺灣板橋地方法院刑事庭以93年度金重訴字第1號刑事判決，判處『李明如連續納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑一年，減為有期徒刑六月，如易科罰金以銀元三百元折算一日』在案，且尚未經刑事法院判決無罪確定，從而，被告對原告所為裁處罰鍰之行政罰，有違首揭行政罰法第26條之規定，至屬明確。」一節。按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。……前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應將涉及刑事部分移送該管司法機關。前項移送案件，司法機關就刑事案件為不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，應通知原移送之行政機關。」「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」固經行政罰法第26條、第32條及第45條第1項分別規定甚明。惟司法院釋字第503號解釋意旨另謂：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。」亦揭櫫若處罰之性質與種類不同，且必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者，即可併合處罰，並不違反一事不二罰原則等意旨。另營業稅法第51條第1款及稅捐稽徵法第41條係分別規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……」「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。」即稅捐稽徵法第41條規範之刑事罰，其所處罰者係納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之積極作為；至營業稅法第51條第1款規範之行政罰，則是就納稅義務人未依規定辦理營業登記及營業稅申報即營業之違反不作為義務所為之處罰。故二者所處罰之違法或違規行為，其構成要件並不相同，自無行政罰所要處罰之行為之全部或一部構成犯罪行為之全部之一部，而有刑罰優先原則之適用（最高行政法院99年度判字第1126號判決意旨參照）。經查，本件原告雖因涉犯稅捐稽徵法第41條第1項以不正方法逃漏稅捐等罪嫌，經檢察官提起公訴，並經刑事院判決有罪在案，分別有臺灣板橋地方法院檢察署93年度偵字第8849號起訴書及臺灣板橋地方法院93年度金重訴字第1號刑事判決書附卷可稽（參見本院卷第41頁至第56頁、訴願卷第151頁至第206頁、原處分卷第142頁至第164頁）。惟原告遭起訴之犯罪行為乃係因自己之銷貨行為，故意使用不符實情之二資社發票，藉以逃漏稅捐，核係以不正當方法逃漏國家稅捐，以謀取個人利益，其國家刑罰權之核心，重在處罰原告以「不正當方法」之積極作為逃漏稅捐；而本件行政處罰則著重在原告未辦營業登記、未為營業稅之申報及妨害公法課稅權之行使，有違租稅公平原則之消極不作為。兩者法律構成要件之行為屬性顯然不同，且其處罰所考量之手段與目的亦顯不相同，一為「以不正當方法逃漏稅捐」之違法行為，一為「未申辦營業登記」之違章行為。而前此不正當方法，乃稅捐稽徵法第41條所例示「詐術」以外之其他相同性質類型之行為而言，例如利用人頭虛報薪資及伙食費支出等（最高行政法院85年度判字第1344號判決意旨參照），並不包括「未申辦營業登記」之消極違章行為在內，自難認兩者行為屬同一評價之行為，應無違反行政罰法第26條第1項規定可言。況且，本件原告於91年1月起至92年2月止未依規定申請營業登記，擅自於臺中市○○區○○路○段○○○號經營廢鐵廠，銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司，銷售額合計388,506,410元，並以二資社之發票交付買受人，因而逃漏營業稅之案件，係臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心指揮調查人員所查獲，嗣後通報被告調查有關逃漏稅部分，有臺灣高等法院檢察署95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函在卷足憑（參見原處分卷第132頁）。該刑事偵查機關在進行偵查程序後，既未將本件事實起訴或移送併案審理，且刑事法院亦未將之列為裁判上一罪一併審理，有上開起訴書及刑事判決書附卷足憑，顯見未認定該部分已構成犯罪，則被告逕予裁罰，未將案件再移回司法機關偵查或審理，尚難謂已違反行政罰法第26條、第32條之規定。從而，原告上節有關違反行政罰法第26條、第32條等規定之主張，應非可採。
七、綜上所述，原處分（即復查決定）以系爭91年1至2月期之銷售額部分已逾7年之核課期間，遂註銷該期間之銷售額計31,790,671元，並將原核定補徵之營業稅額19,425,321元追減1,589,534元，變更核定17,835,787元，並依新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，變更改按所漏稅額17,835,787元處以2倍之罰鍰計35,671,574元，追減42,029,710元，其認事用法均無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年11月25日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官莊金昌法官劉錫賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國99年12月2日
書記官蔡宗融