裁判字號：臺灣高等法院90年上更(二)字第889號刑事判決
裁判日期：民國90年11月06日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣高等法院刑事判決九十年度上更(二)字第八八九號
上訴人即被告甲○○選任辯護人郭方桂右上訴人，因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣台北地方法院，八十四年度訴字第六○三號，中華民國八十五年五月三十一日第一審判決（起訴案號：臺灣台北地方法院檢察署八十三年度偵字第八六六六號、第二一五一三號、八十四年度偵字第二六二八號）提起上訴，經判決後，由最高法院第二次發回更審，本院判決如左：
主文原判決關於甲○○部分撤銷。
甲○○商業負責人，共同連續明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金以叁佰元折算壹日。
事實
一、甲○○為正大機電技術顧問有限公司（下稱正大公司，設於台北市○○○路○段○○○巷○○號二樓）之負責人，並為商業會計法所稱之商業負責人； 廖啟興 （業經本院判處有期徒刑六月確定）則為該公司之股東兼業務經理（自稱為總經理）。甲○○因具電機工業技師資格，亦於台北市○○○路○段○○○巷○○號二樓公司之同址開設久大電機工業技師事務所（下稱久大事務所）。甲○○為逃漏稅捐，竟與廖啟興共同基於概括犯意，自民國八十一年間起，指示無犯罪故意之正大公司會計 謝玉美 將正大公司聘僱並於正大公司支領薪資之謝玉美、 洪正德 、 丁翠珊 三人，掛名為久大事務所員工，連續製作謝玉美三人於久大事務所八十一年度各月份之薪資表，並製作八十一年度及八十二年度之員工薪資扣繳憑單，虛載謝玉美八十一年度一月至十二月薪資新台幣（下同）一九三、０００元及八十二年度薪資一七一、三三三元（見附表一）；洪正德八十一年度六至七月薪資二
九、三００元（見附表三）；丁翠珊八十一年度七至十月薪資一五二、０００元（詳附表二）。再由甲○○以該等會計憑證薪資扣繳憑單列為久大事務所之薪資支出，先後於八十二年及八十三年間持向財政部台北市國稅局松山稽徵所（下稱國稅局松山所）申報當年度個人綜合所得稅（久大事務所收入則列為甲○○執行業務所得），計於八十一年度逃漏稅捐四三、二二○元；八十二年度逃漏稅捐五、七○三元。甲○○及廖啟興復基於概括犯意，於八十一年至八十二年間亦指示無犯罪故意之謝玉美，將謝玉美、丁翠珊、洪正德三人虛列為久大事務所員工；及將未在正大公司任職之 涂碧蘭 （即廖啟興之妻，業經本院判處有期徒刑叁月，緩刑三年確定）虛列為正大公司之員工，先後多次填載勞工保險加保申請表，持向勞工保險局（下稱勞保局）申請加入勞保，使不知情之勞保局人員同意加保後，將該等不實之事項登載於其職務上掌管之勞保局被保險人異動資料、勞工保險卡之公文書（謝玉美加保生效日期八十一年五月八日至八十二年六月七日；洪正德加保生效日期八十一年七月二日至八十一年八月十二日；丁翠珊加保生效日期八十一年七月二日至八十一年十一月三日；涂碧蘭加保生效日期八十一年三月二十八日至同年七月二日、八十二年一月九日至八十二年一月三十日），足以生損害於勞保局及正大公司。
二、案經甲○○、乙○○分別告發於臺灣台北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由
一、訊據上訴人即被告甲○○坦承將謝玉美、洪正德、丁翠珊等人列為久大事務所員工，同時指示謝玉美於久大事務所八十一年度及八十二年度之員工薪資扣繳憑單之會計憑證上，登載謝玉美八十一年一月至十二月薪資一九三、０００元及八十二年度薪資一七一、三三三元；洪正德八十一年六、七月薪資二六、０００元；丁翠珊八十一年七至十月薪資一五二、０００元，並列為久大事務所薪資支出，再持向國稅局松山稽徵所申報八十一年度及八十二年度個人綜合所得稅等節事實及於八十一年間起至八十二年間止，將謝玉美等三人列為久大事務所員工；涂碧蘭則列為正大公司員工，再填載勞工保險加保申請表持向勞保局申請加入勞保，使不知情之勞保局承辦人員登載於職務上所掌之勞保局被保險人異動資料、勞工保險卡之公文書等情。核與共同被告廖啟興供述情節相符；復有正大公司記載謝玉美等三人薪資表、被告八十一年、八十二年度個人綜合所得稅結算申報書、久大事務所謝玉美、洪正德、丁翠珊三人之薪資扣繳憑單；及謝玉美等三人以及涂碧蘭之勞工保險卡、勞保局八十五年十二月十七日八五保承字第一０二０一八八號、八十六年二月五日保承字第一００一七五四號函暨勞保局被保險人異動資料、勞工保險加保申請表在卷可稽（見八十三年度偵字第八六六六號卷第九至二二頁及卷附證物袋、原審卷第六○至六二頁、本院前審上訴卷第二五六至二五八頁、更㈠審卷）。雖被告矢口否認有登載不實會計憑證及逃漏稅捐等犯行，辯稱：
謝玉美、洪正德、丁翠珊均為久大事務所員工，三人平日亦從事久大事務所業務，並領取薪資，僅係偶而加班支援正大公司之業務而已。另涂碧蘭係廖啟興自行指示謝玉美申請加入勞保，及至八十二年十一月間，因廖啟興竊取正大公司財產，經其清點公司財物時，始知涂碧蘭加入勞保之事等語。
二、惟查：
（一）謝玉美等三人均為正大公司之員工，業據共同被告廖啟興供述綦詳，復有廖啟興提出正大公司登載謝玉美等三人領取薪資之薪津表在卷為憑。而證人謝玉美於偵查中指稱：「在報稅上及公司的事是聽總經理、負責人之指揮。我與洪正德、丁翠珊三人扣繳憑單是久大。我提款領薪水時，都要經過甲○○與廖啟興兩人的蓋章。」、「兩家公司的帳，我都有做，但私下老板自己去劃分，而且我的工作性質是兩邊都做，受老板的指揮，兩家公司的工作都差不多。」、「我任職正大及久大公司之會計，廖啟興在公司擔任總經理，他與甲○○皆是公司股東，出資一樣。我知道正大員工薪資不能報在久大名下，但廖啟興告訴我，正大要付久大的簽證費，所以要我把正大員工薪資報在久大名下節稅，這是甲○○與廖啟興事先講好的，我只是照老板的話做帳。洪正德與丁翠珊都是正大員工，但薪資也報在久大名下。」（見八十三年度偵字第二一五一三號卷第
一三、一○二頁、八十三年偵字第八六六六號卷第一五六頁背面）及至原審亦稱：「洪正德、丁翠珊報在久大，因為久大與他人收錢較高，這原是廖啟興提出來的，經甲○○同意的。我自八十一年進入公司，我不清楚洪正德、丁翠珊有無在久大辦公，他們二人掛名在久大，有做事，久大、正大在同一辦公室，二人是正大的員工。」（見原審卷第四九頁）按證人謝玉美為被告公司之員工，與被告素無怨隙，若非確有其事，應無任意誣指被告之必要。則證人謝玉美於偵查、原審中指證丁翠珊及洪正德為正大公司員工，被告及廖啟興事前談妥將正大公司員工薪資改由久大事務所申報，藉以節稅，三人工作均受被告及廖啟興指示，復於支領薪水時，均須被告及廖啟興共同蓋章等情，自屬可信。雖證人謝玉美於本院更㈠審改稱：「我去正大上班的時候，有二個老闆，是甲○○請我去任職，他同時是正大及久大的老闆，二家營業地址是相同的，電話總機、員工均共通。年底的時候，薪水報在那裡是他們二人決定，我的部分是報在久大。正大接業務後，須久大來簽證，等於兩家公司是合一的。薪水平常是一起發的，也是一起做正大、久大的事，年底報在正大或久大由老闆決定。」、「甲○○、廖啟興均是老闆，每月薪水均是一起報，年底才分開申報，我是八十一年開始上班，八十二年中離職，八十二年十月正大結束，我於八十三年回去後任職久大，是與甲○○應徵的。正大是二個老闆，公司成立時，都是做兩家的事，只有在報薪水時才有分是誰的員工。我只有領久大的扣繳憑單，還有丁翠珊、洪正德是相同情形。」（見更㈠審卷八十八年十二月十七日、八十九年一月十一日訊問筆錄）另證人丁翠珊於偵查中亦證稱：「我是應徵時，甲○○與廖啟興二人都是老闆，他們是合夥關係。八十一、二年間到職，只做了
三、四個月，兩家公司的事，只要是甲○○、廖啟興二人交待的事，我都做，他們都是老板，兩人的話我都聽。勞保報在正大或久大，我不是很清楚，要問會計謝玉美。」云云（見八十三年度偵字第二一五一三號卷第一五一頁背面）。應係事後迴護飾詞，以久大事務所係被告獨資申請設立，設謝玉美等三人為被告自行僱用，並支領久大事務所薪資，衡情謝玉美等三人應無一致認定被告及廖啟興均為老闆，並須辦理正大公司業務，復由被告及廖啟興共同發放薪資之理，顯見謝玉美等三人應係正大公司僱用之員工，被告為逃漏稅捐，始與廖啟興共同將謝玉美等三人列為久大事務所員工無疑。被告辯稱謝玉美等三人係久大事務所員工，不足憑信。
（二）雖被告於本院審理時指稱：廖啟興提出正大公司記載謝玉美等三人之薪津表，並無蓋用正大公司戳章，乃因謝玉美等三人加班支援正大公司業務，遂以該等薪津表確認謝玉美等三人之加班費等語。惟證人謝玉美於本院更㈠審證稱：「卷內廖啟興提出之薪資表係我製作之公司內帳。」被告亦坦承該薪津表所載內容屬實。則該薪津表既係據實記載，雖未加蓋正大公司戳章，亦不影響該薪津表所載之事實。則依常情判斷，設謝玉美等三人非正大公司員工，亦未在正大公司支領薪資，被告絕無指示謝玉美於正大公司薪津表填載謝玉美等三人每月領取薪資金額之必要。再依該等薪津表所示，謝玉美等三人領取之項目包括薪金、津貼及加班費，其中丁翠珊、洪正德各領取一五二、○○○元及二六、○○○元，與久大事務所填載二人之薪資扣繳憑單金額相同；另謝玉美領取三六
六、九四七元，竟超出久大事務所填載謝玉美八十一年度、八十二年度薪資扣繳憑單合計金額二、六一四元（詳如附表所示）。果真如被告所稱，上開金額係謝玉美等三人領取之加班費，豈會丁翠珊、洪正德部分恰與二人薪資所得相同；謝玉美部分並超過領取之薪資？參以正大公司始終不曾開立謝玉美等三人加班費之薪資扣繳憑單，益見被告辯稱該薪津表係記載謝玉美等三人之加班費，要非屬實。
（三）按正大公司僅僱用謝玉美、丁翠珊、洪正德及 彭成錡 等四名員工，被告復親自執行公司業務，對於虛列涂碧蘭為正大公司員工申請加入勞保，本無不知之理。再證人謝玉美於偵查中證稱：「廖啟興要我將涂碧蘭報在正大公司名下之勞保，他說勞保費他再和甲○○算，所以涂碧蘭的勞保是報在正大的名下。八十一年都幫她報在正大的支出，但八十二年甲○○說現有牽涉到官司，要我不要再報了。」、「八十一年我有幫涂碧蘭報勞保，八十二年就沒報了。因為甲○○說有官司在，還是不要再報了。」、「涂碧蘭沒有在公司上班，是廖啟興叫我將她入勞保的，他說勞保費他再和甲○○算。事後甲○○看見勞保卡中有涂碧蘭，他未問我涂碧蘭為何加入勞保。」（見八十三年度偵字第二一五一三號卷第一三、一○二、一五二頁）則依謝玉美於偵查中所稱，廖啟興指示謝玉美申報涂碧蘭勞保後，被告知悉並未表示反對；且涂碧蘭係於八十一年三月二十八日至八十一年七月二日及八十二年一月九日至八十二年一月三十日間加入勞保，期間近半年之久，被告亦不曾表示異議，迨至發生本件訴訟時，始指示謝玉美勿再申報涂碧蘭之勞保。足證被告自始即同意將涂碧蘭虛列為正大公司員工投保至灼，被告辯稱不知涂碧蘭以正大公司員工名義申請加入勞保，要屬卸責之詞。
（四）被告將謝玉美等三人於正大公司領取之薪資，虛列為久大事務所之員工薪資支出，並製作久大事務所八十一年度各月份薪資表及八十一年和八十二年度謝玉美等三人之薪資扣繳憑單，再持向國稅局松山稽徵所申報八十一年度及八十二年度被告個人綜合所得稅，計八十一年度逃漏稅捐四三、二二○元、八十二年度逃漏稅捐五、七○三元，有該所八十九年十月五日財北國稅松山徵字第六四三五四號函在卷為憑（見更㈠審卷）。雖被告辯護人辯稱：久大及正大公司負
責人均為被告，又在同一址辦公，則二家公司員工兼辦二家業務係平常之事，亦為現今在同一址合署辦公常見之情形，則員工究係由何家支領薪資及加入勞保，得由二家公司僱用人決定，只要員工確實由某一事業單位支付薪資，並加入該事業單位勞保，縱兼辦同一址另一家業務，亦非法所不許。謝玉美等三人並無重複申報薪資，自無逃漏稅捐之犯行等語。惟證人即財政部國稅局人員郭志雄於更㈠審調查時證稱：「久大電機工業技師事務所只申報個人綜合所得稅即可，．．．丁翠珊、洪正德、謝玉美三人既然就久大及正大公司二邊業務都做，薪資應該是兩邊都領，員工的薪資應由實際支出的公司申報較為合理，．．．但如甲公司賺錢，乙公司虧本，若將乙公司員工薪資列為甲公司之支出，甲公司的薪資支出若因此多報，即有規避稅負之嫌。若乙公司虧本，因無須繳稅，少報薪資，對乙公司而言，並無影響。如果二家公司都賺錢，就比較不會發生逃漏稅，但仍有稅率問題。若廖啟興提出八十一年及八十二年度謝玉美等三人領取薪資記載（即正大公司之薪津表）是真實的，被告將謝玉美三人列為久大事務所員工薪資支出，減少久大事務所所得，再持以申報八十一年及八十二年度個人綜合所得稅，即有逃漏八十一年、八十二年度綜合所得稅之情事。」（見更㈠審八十九年十月九日訊問筆錄）查廖啟興提出上開正大公司員工薪津表確為真正，謝玉美等三人亦均為正大公司員工，業經查明如前。而正大公司於八十一年度營業發生虧損，亦據被告及廖啟興一致供明無訛。則被告將謝玉美等三人於正大公司領取之薪資，虛列為久大事務所之員工薪資支出，自有逃漏稅捐之事實。被告辯護人所辯，顯非可採。事證明確，被告犯行堪以認定。
三、核被告所為，係犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐、修正前商業會計法第六十六條第一款之商業負責人登載不實會計憑證、刑法第二百十四條使公務員登載不實文書罪。按商業會計法業於八十四年五月十九日修正公布施行，新法第七十一條第一款與舊法第六十六條第一款之構成要件相同，惟法定刑度新法較舊法為重（新法科或併科新台幣十五萬元以下罰金，舊法科一萬銀元以下罰金），被告行為後，法律變更，依刑法第二條第一項但書規定，應適用最有利於行為人之裁判前法律即修正前商業會計法第六十六條第一款之規定。再薪資扣繳憑單係屬修正前商業會計法第六十六條第一款所稱之會計憑證，公訴人認被告虛載不實薪資扣繳憑單部分，係犯刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務登載不實文書罪，尚有未洽，起訴法條應予變更。又修正前商業會計法第六十六條第一款所定之填製不實會計憑證罪，原即含有業務上登載不實之本質，自不應再論以業務登載不實文書罪。被告就登載不實會計憑證部分與廖啟興間；就使公務員登載不實文書部分，與廖啟興、涂碧蘭間，均有犯意聯絡與行為分擔，為共同正犯。被告利用無犯罪故意之正大公司員工謝玉美登載不實會計憑證及使公務員登載不實公文書，均屬間接正犯。至廖啟興雖非商業會計法所規定之商業負責人，亦非納稅義務人，然與被告就登載不實會計憑證及逃漏稅捐犯行部分，有犯意聯絡及行為分擔，依刑法第三十一條第一項規定，仍應論以共同正犯。被告先後多次逃漏稅捐、登載不實會計憑證及使公務員登載不實文書之犯行，時間緊接，犯罪構成要件相同，顯係基於概括犯意為之，均應依連續犯規定論以一罪，並加重其刑。所犯上開三罪間，有方法結果之牽連犯關係，應從一重以連續登載不實會計憑證罪論處。
四、原審據以論罪科刑，固非無見。惟涂碧蘭並未在正大公司申報薪資所得；被告亦無虛報謝玉美於久大事務所八十三年度之薪資（詳如後述），原判決認被告此部分亦有逃漏稅捐罪行，尚有未洽。再薪資扣繳憑單係商業會計法所稱之會計憑證，原審依業務上登載不實文書罪論處，亦有違誤。又被告係逃漏稅捐個人綜合所得稅，原審僅於事實欄載稱被告逃漏「久大事務所稅捐」，既未敘明逃漏何種稅捐，亦無載明逃漏金額，認定犯罪事實不明，自有未當。被告上訴否認犯罪，雖無理由，然原判決此部分既有可議，自應由本院撤銷改判。爰審酌被告犯罪動機、目的、手段、所生危害及犯罪後態度等一切情狀，量處如主文第二項所示之刑，以資懲儆。
五、公訴意旨另以：被告將謝玉美列為久大事務所員工，虛報謝玉美於久大事務所八十三年度薪資所得，藉以逃漏稅捐。復與廖啟興明知涂碧蘭未在正大公司任職，竟以假冒人頭方式，掛名為正大公司員工，虛報涂碧蘭在正大公司薪資所得，同時向勞保局申請加保，使勞保局陷於錯誤，因認被告此部分亦涉有刑法第三百三十九條第二項、第二百十六條、第二百十五條、第二百十四條、及稅捐稽徵法第四十七條、第四十一條之罪嫌。惟正大公司於八十二年十月三十一日停止營業，為被告及廖啟興一致供明無誤，復有二人之協議書及正大公司之停業公告函在卷可稽（見八十三年度偵字第八六六六號卷第七五、七七、一○三頁）且證人謝玉美於本院更㈠審亦證稱：八十二年中辭職，八十三年受僱久大事務所等語。則被告於八十三年度將謝玉美列為久大事務所員工，並填載薪資扣繳憑單，據以申報稅捐，自無登載不實會計憑證及逃漏稅捐之犯行。另被告雖將涂碧蘭虛列為正大公司員工，並向勞保局申請加入勞保，然正大公司並未向稅捐機關申報涂碧蘭之薪資支出，有財政部台北市國稅局八十五年十二月二十日（八五）財北國稅審參字第八五０五九七八一號函在卷可考（見本院上訴審卷第一一四頁）。而被告虛列涂碧蘭為正大公司員工申請加入勞保，係依約給付保險費用，並成立保險契約關係，已難認有不法所有之意圖。況遍查全卷，亦無涂碧蘭加入勞保後，有自勞保局取得任何不法利益之事實。足見公訴人起訴被告虛列涂碧蘭薪資逃漏稅捐及向勞保局詐欺得利部分，要屬無據。惟公訴人認此部分與被告上開論罪部分有連續犯裁判上一罪關係，故不另為無罪諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第三百條、第二百九十九條第一項前段，稅捐稽徵法第四十一條，修正前商業會計法第六十六條第一款，刑法第二十八條、第五十六條、第二百十四條、第十一條前段、第三十一條第一項、第五十五條、第二條第一項但書，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段，判決如主文。
本案經檢察官陳維練到庭執行職務。
中華民國九十年十一月六日
審判長法官李相助
法官王振興法官蔡光治右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官王才生中華民國九十年十一月十二日附錄：本案論罪科刑法條全文修正前商業會計法第六十六條第一款：
商業負責人，主辦及經辦會計人員，有左列各款情事之一者，處五年以下有期徒刑拘役或一萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳薄報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益，而變造會計憑證、帳薄報表內容或撕毀其頁數者。附表一：謝玉美部分┌───────┬───┬───┬───────┬───────────┐│時間│薪金│津貼│加班│合計│├───────┼───┼───┼───────┼───────────┤│八十一年一月│九千元│││九千元│├───────┼───┼───┼───────┼───────────┤│八十一年二月│九千元│││九千元│├───────┼───┼───┼───────┼───────────┤│八十一年三月│九千元│││九千元│├───────┼───┼───┼───────┼───────────┤│八十一年四月│九千元│││九千元│├───────┼───┼───┼───────┼───────────┤│八十一年五月│一萬八│││一萬八千元│││千元││││├───────┼───┼───┼───────┼───────────┤│八十一年六月│一萬九│││一萬九千元│││千元││││├───────┼───┼───┼───────┼───────────┤│八十一年七月│二萬元│二千元│無│二萬二千元│├───────┼───┼───┼───────┼───────────┤│八十一年八月│二萬元│二千元│三百元│二萬二千三百元│├───────┼───┼───┼───────┼───────────┤│八十一年九月│二萬元│二千元│五千零二十五元│二萬七千零二十五元│├───────┼───┼───┼───────┼───────────┤│八十一年十月│二萬元│二千元│一千三百五十元│二萬三千三百五十元│├───────┼───┼───┼───────┼───────────┤│八十一年十一月│二萬元│二千元│二百二十二元│二萬二千二百二十二元│├───────┼───┼───┼───────┼───────────┤│八十一年十二月│二萬元│二千元│無│二萬二千元│├───────┼───┼───┼───────┼───────────┤│八十一年年終獎││││四萬四千元││金│││││├───────┼───┼───┼───────┼───────────┤│八十二年一月│二萬元│二千元│一千零五十元│二萬三千零五十元│├───────┼───┼───┼───────┼───────────┤│八十二年二月│二萬元│二千元│無│二萬二千元│├───────┼───┼───┼───────┼───────────┤│八十二年三月│二萬元│二千元│無│二萬二千元│├───────┼───┼───┼───────┼───────────┤│八十二年四月│二萬元│二千元│無│二萬二千元│├───────┼───┼───┼───────┼───────────┤│八十二年五月│二萬元│二千元│無│二萬二千元│└───────┴───┴───┴───────┴───────────┘附表二：丁翠珊部分┌───────┬───┬───┬───────┬───────────┐│時間│薪金│津貼│加班│合計│├───────┼───┼───┼───────┼───────────┤│八十一年十月│三萬六│二千元│一萬二千九百元│五萬零九百元│││千元││││├───────┼───┼───┼───────┼───────────┤│八十一年九月│三萬六│二千元│一萬七千五百五│五萬五千五百五十元│││千元││十元││├───────┼───┼───┼───────┼───────────┤│八十一年八月│三萬六│二千元│九千一百五十元│四萬七千一百五十元│││千元││││├───────┼───┼───┼───────┼───────────┤│八十一年七月│三萬六│二千元│三千三百七十五│四萬一千三百七十五元│││千元││元││└───────┴───┴───┴───────┴───────────┘附表三：洪正德部分┌───────┬───┬───┬───────┬───────────┐│時間│薪金│津貼│加班│合計│├───────┼───┼───┼───────┼───────────┤│八十一年七月│一萬六│二千元│三千三百元│二萬一千三百元│││千元││││├───────┼───┼───┼───────┼───────────┤│八十一年六月│八千元│無│無│八千元│└───────┴───┴───┴───────┴───────────┘