裁判字號：臺灣臺北地方法院95年重訴緝字第10號刑事判決
裁判日期：民國95年12月20日
裁判案由：商業會計法等
臺灣臺北地方法院刑事判決95年度重訴緝字第10號公訴人臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被告甲○○上列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（94年度偵緝字第1317號），及移送併辦（94年度偵字第22467號），本院判決如下：
主文甲○○共同連續商業負責人，明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑壹年。
事實
一、甲○○因經濟狀況欠佳，於民國九十一年十二月間，與姓名年籍不詳之成年女子約定由甲○○提供身分證件，以供設立登記為福成科技有限公司（下稱福成公司，址設：台北市○○區○○○路二百二十二巷六弄五號一樓）之負責人，該女子並同意每月支付其薪資新台幣（下同）一萬元以為代價；甲○○自九十一年十二月十三日完成前揭設立登記後，乃屬商業會計法上之商業負責人，其等二人均明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統一發票，而福成公司於九十二年一月起至同年六月止，並無實際銷貨予如附表一所示各家公司之事實，竟仍與該名女子共同基於幫助他人逃漏營業稅捐及填製不實會計憑證之概括犯意聯絡，連續由不知情之成年人（姓名年籍均不詳）以福成公司之名義，虛偽製作如附表一所示以各公司行號為買受人，及填入銷售品名、數量、金額均不實之會計憑證統一發票，而虛開如附表一所示銷售額合計五億零二百五十八萬一千六百零一元之統一發票共二百十六紙，再交付予如附表一所示之各公司行號，欲充為該等公司之進項憑證，以供扣抵銷項稅額；並經如附表二所示之公司將上開取得之不實統一發票，作為進項憑證供扣抵銷項稅額之用，計幫助該等公司行號逃漏營業稅達二百零六萬九千三百四十五元；嗣又與該名女子共同承前之犯意聯絡，約定支付甲○○同上之代價，由甲○○登記為芙蓉實業有限公司（下稱芙蓉公司，址設臺北市○○區○○街○巷○號）負責人，甲○○乃自九十一年十二月十日起至九十二年二月十七日止登記為芙蓉公司負責人，為商業會計法所規定之商業負責人，明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統一發票，而芙蓉公司亦無實際銷貨予如附表三所示公司之事實，竟於九十二年一月間，以芙蓉公司名義，虛偽製作以上開公司為買受人，及填入銷售品名、數量、金額均不實之會計憑證統一發票一紙，再交付予如附表三所示之公司行號，以充為該公司（虛設行號）之進項憑證，以供扣抵銷項稅額，經該公司將上開取得之不實統一發票，作為進項憑證供扣抵銷項稅額之用，計幫助該公司行號逃漏營業稅十萬六千二百元。
二、案經財政部台北市國稅局移送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴及移送併案審理。
理由
壹、程序事項：本件被告甲○○對於本判決所引用之下列各項證據方法之證據能力，於本院審判程序時均表示無意見，且就傳聞書面及供述證據部分，於法院調查證據時，知有第一百五十九條第一項不得為證據之情形，亦未於言詞辯論終結前聲明異議，茲審酌該等言詞陳述及書面陳述作成時之情況，並無不宜作為證據之情事，依刑事訴訟法第一百五十九條之五之規定，得作為證據。
貳、實體事項：
一、上揭犯罪事實，業據被告於本院審理中坦承不諱（參見本院九十五年十二月六日審判筆錄第二頁），並有福成公司設立登記資料、營利事業統一發證登記申請書、公司基本資料查詢、芙蓉公司設立登記表、變更登記表各一份附卷可按（參見九十三年度偵字第一四八三九號卷，下簡稱偵一卷第一六八至一八二頁及併辦財政部台北市國稅局審查三科九十四年一月三日刑事案件稽核報告書全卷，下簡稱併辦卷一第三０七至三０九頁）；而福成公司自九十二年一月起至同年六月間止、芙蓉公司於九十二年一月間，均無實際銷貨予如附表
一、及附表三所示各家公司之事實，竟由不詳姓名年籍之人連續以福成公司及芙蓉公司名義，虛偽填製上述各公司之銷售品名、數量、金額等不實事項，銷售額各為五億零二百五十八萬一千六百零一元之統一發票共二百十六紙，及銷售額為二百十二萬四千元之統一發票一紙，再分別交付予如附表
一、三所示各家公司，以供該公司充為進項憑證，作為進項憑證供扣抵銷項稅額之用（各公司實際申報之不實銷售額、及扣抵稅額明細均詳如附表一、三所示），計幫助該等公司行號逃漏營業稅達二百零六萬九千三百四十五元及十萬六千二百元，此分別有福成公司及芙蓉公司專案申請調檔統一發票查核清單各一份在卷可稽（參見偵一卷第一九五至二二０頁、及併辦卷一第三二九至三三九頁），足徵被告前揭任意性之自白，應與事實相符，堪以採信。綜上事證，被告登記為福成公司、芙蓉公司負責人，虛開如附表一、三所示之會計憑證統一發票，並幫助上開附表二、三所示各公司逃漏營業稅額之事實，足堪認定。本件事證明確，應依法論科。
二、查被告行為後，九十四年一月七日修正公布之刑法，自九十五年七月一日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第二條第一項訂有明文。此條規定乃與刑法第一條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第二條本身雖經修正，但刑法第二條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第二條規定以決定適用之刑罰法律。又本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院九十五年五月二十三日著有九十五年度第八次刑庭會議決議可資參照。）合先敘明。經查：
㈠按修正前刑法第二十八條共犯之規定為：「二人以上共同實
施犯罪之行為者，皆為正犯。」，修正施行後之規定則為：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，揆諸本條之修正理由係為釐清陰謀共同正犯、預備共同正犯、共謀共同正犯是否合乎本條規定之正犯要件。而本案被告共同分擔本件虛開發票之犯行，既屬實行犯罪行為之正犯，則適用修正施行前之刑法第二十八條規定論擬，並無不利於被告。又修正前刑法第三十一條第一項係規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆、幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論」，修正後刑法第三十一條第一項則規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑」，於本案犯罪事實，被告不論依新舊法均構成共同正犯，適用新法對被告並非較為有利。
㈡被告行為後，刑法第五十六條連續犯之規定，業已經刪除，
此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，是自應依新法第二條第一項規定，比較新、舊法何者對被告有利。經比較新、舊法結果，被告行為時法律即舊法對其較為有利。
㈢再按被告行為後，刑法第五十五條後段之牽連犯規定亦經刪
除。是於新法修正施行後，被告所為之幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐及填載不實會計憑證之犯行，即須分論併罰。比較新、舊法之規定，修正後之規定對於被告較為不利，依刑法第二條第一項之規定，自應適用行為時且較有利於被告之法律，即刑法第五十五條後段之規定，從較重之一罪予以論處。
㈣綜合上述各條文修正前、後之比較，揆諸前揭最高法院決議
及修正後刑法第二條第一項前段、後段規定之「從舊、從輕」原則，自應適用被告行為時之法律，即修正前刑法之相關規定，予以論處。
三、另被告行為後，商業會計法於九十五年五月二十四日公布施行。比較修正前、後之商業會計法第七十一條構成要件均相同。但修正前之商業會計法第七十一條之法定刑為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金。」。而修正後新法第七十一條之法定刑為「處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金。」，比較新、舊法之結果，被告行為時之舊法對被告較為有利。是揆諸前開刑法第二條第一項前段之規定，本件自應適用被告行為時之舊法；按被告係福成公司及芙蓉公司之登記負責人，為商業負責人，明知上開公司均未銷貨予附表一、三所示之各家公司行號，竟以虛開發票之不正方法幫助他人逃漏稅捐，核其所為，係犯稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪、修正前商業會計法第七十一條第一款商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪（參照最高法院九十二年度台上字第六七九二號判決要旨，商業會計法第七十一條乃刑法第二百十五條業務登載不實罪之特別法）。被告與該名姓名年籍不詳之女子間，就虛開發票幫助他人逃漏稅之犯行，有共同犯意聯絡及行為分擔，依刑法第三十一條第一項之規定應為共同正犯至渠等利用不知情之成年人虛開發票，則為間接正犯；又被告所犯前揭二罪，均時間緊接，且以同一方式反覆為之，各係觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意為之，為連續犯，應各以一罪論，並依修正前刑法第五十六條之規定加重其刑。被告以虛開發票之不正方法幫助如附表二、三所示之公司逃漏稅捐，所犯之稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，及修正前商業會計法第七十一條第一款商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪，有方法結果之牽連關係，應從一重之連續違反商業會計法第七十一條第一款之商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪處斷。起訴書雖漏未被告涉嫌附表三之犯行提起公訴，然此部分與前揭論罪科刑部分有連續犯之裁判上一罪關係，本院自得併予審究。至公訴意旨雖另認被告自九十二年一月起至同年四月止持中彥公司等營業人開立之不實統一發票，金額共計三億七百九十二萬二千一百三十一元，向稅捐機關虛偽申報進項金額（此部分未見起訴書記載應成立之罪名），及幫助如附表一所示計二十八家公司逃漏稅捐云云，然查虛設行號本身無銷貨之事實，而營業稅之課徵係針對營業行為，虛設行號既無營業行為，自不能課徵營業稅，且因實際上完全無營業行為，亦無營利所得可言，因此均無本身逃漏稅捐之問題，而販賣發票於其他虛設行號沖帳，因其他虛設行號亦無課稅問題，故亦不能論以幫助他人逃漏稅捐刑責，然本身無營業行為，竟虛開發票持以申報，僅應課以違反商業會計法之罪；本件經向財政部台北市國稅局函詢結果，如附表一所示公司除附表二之三家公司外，餘均無實際營業，屬虛設行號，此有該局九十五年十月十三日財北國稅審三字第九五００九五三七六號函一份在卷可稽，是如附表一所示之各家公司，除附表二之三家公司外，均屬虛設行號並無實際之交易，自無逃漏稅捐之可能，被告縱有開立統一發票以供各該法人申報稅額，亦與幫助逃漏稅捐之構成要件有間，而福成公司屬虛設行號，有財政部台北市國稅局審查三科九十二年十二月二十三日查緝案件稽查報告書一份在卷可稽（參見偵一卷第三至二十一頁），是被告雖為福成公司之登記負責人，然該公司本身並無逃漏稅之問題，且公訴人亦未說明此部分涉嫌何罪名，並已當庭減縮幫助逃漏稅部分之犯罪事實（參見本院九十五年十二月六日審判筆錄第一頁），爰均不另為無罪之諭知，併此敘明。爰審酌被告前有違反稅捐稽徵法前科之素行，有台灣高等法院被告前案紀錄表可參，以虛開發票之方式，幫助他人逃漏稅捐，無視法令規定，嚴重損害稅捐之公平性及正確性，及其為貪圖小利之犯罪動機、目的、犯罪之手段、虛偽開立不實統一發票之金額及數量甚鉅、惟自身並無利得、及犯後坦承犯行之態度等一切情狀，量處如主文所示之刑，以資懲儆。
四、併辦意旨略以（九十四年度偵字第二二四六七號）：被告尚涉嫌於九十二年二月間幫助勝億鋼鐵有限公司、祥好鋼鐵有限公司及歡鎂國際股份有限公司虛偽開立不實之統一發票計十四紙，幫助上開公司逃漏營業稅額為一百零六萬九百八十三元（扣除附表三之逃漏稅額），認被告此部分所為，亦涉嫌違反商業會計法第七十一條第一項及稅捐稽徵法第四十三條第一項等罪嫌云云，然參諸公訴人所指上開統一發票之開立時間既均在九十二年二月間，而被告自九十二年二月十八日起即非芙蓉公司登記負責人，此有前揭芙蓉公司變更登記表一份附卷可憑，且依現存之證據資料，亦無從判斷芙蓉公司於九十二年二月間所開立之不實統一發票之實際製作日期為何，自難據此逕認被告此部分亦涉犯上開罪嫌，而認與本案有何裁判上一罪之關係，本院無從併予審理，爰就此部分退由檢察官另行偵辦。
五、併辦意旨另以（台灣基隆地方法院檢察署九十五年度偵字第一六六三號）：被告與 洪正彬 共同虛設興海味商行（址設：基隆市○○區○○路二百號一樓），推由洪正彬登記為負責人，自九十三年五至六月間，連續虛偽開立不實統一發票共計二十二紙予 華梵 等四家營業人，認被告此部分所為，亦涉嫌違反商業會計法第七十一條第一項及稅捐稽徵法第四十三條第一項等罪嫌云云，然此部分併辦意旨之犯罪時間係在九十三年五、六月間，與本案被告所為犯行已相距年餘，自難認被告此部分所為，與上開論罪科刑部分有何連續犯之裁判上一罪關係，本院無從併予審理，爰退由檢察官另行偵辦，亦併敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段，九十五年五月二十四日修正前商業會計法第七十一條第一款，稅捐稽徵法第四十三條第一項，刑法第二條第一項前段、第十一條前段，修正前刑法第二十八條、第三十一條第一項、第五十六條、第五十五條，判決如主文。
本案經檢察官孫小萍到庭執行職務。
中華民國95年12月20日
刑事第十三庭審判長法官黃雅君
法官鍾素鳳法官吳佳薇上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內向本院提出上訴狀(應抄附繕本)。
中華民國95年12月22日
書記官潘文賢稅捐稽徵法第四十三條。
教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。
修正前商業會計法第七十一條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：
一以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
附表一：
┌──┬──────┬───────────┬──┬──────┐│編號│時間│公司名稱│張數│發票金額│├──┼──────┼───────────┼──┼──────┤│1│92年3月至6月│廣潔企業有限公司│18│00000000元││││││││├──┼──────┼───────────┼──┼──────┤│2│92年3月至5月│雅杏企業有限公司│9│00000000元│├──┼──────┼───────────┼──┼──────┤│3│92年1月至2月│業昌營造股份有限公司│17│00000000元│├──┼──────┼───────────┼──┼──────┤│4│92年5月│滋富國際有限公司│3│0000000元│├──┼──────┼───────────┼──┼──────┤│5│92年3月至6月│彥冠實業有限公司│14│00000000元│├──┼──────┼───────────┼──┼──────┤│6│92年3月至5月│鯤生實業有限公司│12│00000000元│├──┼──────┼───────────┼──┼──────┤│7│92年3月至6月│笙峰企業有限公司│14│00000000元│├──┼──────┼───────────┼──┼──────┤│8│92年3月至6月│陸財興有限公司│4│0000000元│├──┼──────┼───────────┼──┼──────┤│9│92年3月至6月│僑煜企業有限公司│15│00000000元│├──┼──────┼───────────┼──┼──────┤│10│92年3月至6月│高國有限公司│10│00000000元│├──┼──────┼───────────┼──┼──────┤│11│92年3月至6月│德行興業有限公司│11│00000000元│├──┼──────┼───────────┼──┼──────┤│12│92年3月至6月│寶樂國際開發有限公司│3│0000000元│├──┼──────┼───────────┼──┼──────┤│13│92年3月至4月│梅寶納股份有限公司│8│00000000元│├──┼──────┼───────────┼──┼──────┤│14│92年3月至6月│昇鼎資訊有限公司│9│00000000元│├──┼──────┼───────────┼──┼──────┤│15│92年3月│勳鋐企業有限公司│4│0000000元│├──┼──────┼───────────┼──┼──────┤│16│92年5月至6月│芙蓉實業有限公司│4│0000000元│├──┼──────┼───────────┼──┼──────┤│17│92年3月至6月│祥庭實業有限公司│8│00000000元│├──┼──────┼───────────┼──┼──────┤│18│92年3月至6月│恆昌佑企業有限公司│12│00000000元│├──┼──────┼───────────┼──┼──────┤│19│92年5月│建仲有限公司│4│0000000元│├──┼──────┼───────────┼──┼──────┤│20│92年3月至6月│展威資通科技商行│2│0000000元│├──┼──────┼───────────┼──┼──────┤│21│92年3月至4月│德幸企業有限公司│5│00000000元│├──┼──────┼───────────┼──┼──────┤│22│92年3月至5月│青春佳儷國際美藝有限公│2│0000000元││││司│││├──┼──────┼───────────┼──┼──────┤│23│92年3月至4月│泓忠企業有限公司│5│00000000元│├──┼──────┼───────────┼──┼──────┤│24│92年4月18日│金隆盛國際貿易有限公司│1│0000000元│├──┼──────┼───────────┼──┼──────┤│25│92年3月至5月│世明興業有限公司│9│00000000元│├──┼──────┼───────────┼──┼──────┤│26│92年3月│嘉順國際貿易有限公司│2│0000000元│├──┼──────┼───────────┼──┼──────┤│27│92年3月至4月│華傑企業有限公司│7│00000000元│├──┼──────┼───────────┼──┼──────┤│28│92年3月│亂昌企業有限公司│2│0000000元│├──┼──────┼───────────┼──┼──────┤││合計││216│000000000元│└──┴──────┴───────────┴──┴──────┘附表二：
┌──┬──────┬───────────┬──┬──────┬──────┐│編號│時間│公司名稱│張數│發票金額│逃漏稅額│├──┼──────┼───────────┼──┼──────┼──────┤│1│92年1月至2月│業昌營造股份有限公司│17│00000000元│760500元│├──┼──────┼───────────┼──┼──────┼──────┤│2│92年5月│滋富國際有限公司│2│0000000元│143000元│├──┼──────┼───────────┼──┼──────┼──────┤│3│92年3月至6月│德行興業有限公司│11│00000000元│0000000元│├──┼──────┼───────────┼──┼──────┼──────┤││合計││30│00000000元│0000000元│└──┴──────┴───────────┴──┴──────┴──────┘附表三：
┌──┬──────┬───────────┬──┬──────┬──────┐│編號│時間│公司名稱│張數│發票金額│逃漏稅額│├──┼──────┼───────────┼──┼──────┼──────┤│1│92年1月│歡鎂國際股份有限公司│1│0000000元│106200元│└──┴──────┴───────────┴──┴──────┴──────┘