裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第2867號判決
裁判日期：民國90年09月19日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第二八六七號
原告甲○訴訟代理人 余欣慧 律師（兼送達代收人）被告財政部台北市國稅局代表人乙○○（局長）訴訟代理人丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年十月三日台八十九訴字第二八八五八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：本件原告於八十二年間以自有資金新台幣（下同）一四、九六○、○○○元為其長子 何仁文 購買坐落宜蘭縣○○鎮○○段新馬小段一七○四地號土地（持分二分之一）及為其孫 何雍識 購買坐落同小段一九四六地號及同小段一九四六地號土地（應有部分各二分之一），被告機關認有贈與情事，乃以八十六年五月二十四日財北國稅審貳字第八六○二五○○二號函通知其於文到十日內申報贈與稅。原告如期辦理申報，被告機關依行為時遺產及贈與稅法第五條第三項規定，核定贈與總額一四、九六○、○○○元，淨額一四、五一○、○○○元，應納贈與稅額
三、七一五、二五○元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈再訴願、訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告於八十二年間以資金為其子及孫購置不動產，至八十六年間為被告機關發覺，其時遺產及贈與稅法第五條第三款已修正，將原規定以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金視為贈與，增定但書規定，但該財產為不動產者，其不動產。被告則機關補課原告贈與稅應以行為時之遺產及贈與稅法第五條第三款之規定核課，抑或應以核課時之遺產及贈與稅法第五條第三款但書之規定核課。
㈠原告主張之理由：
⒈按「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法
規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」分別為中央法規標準法第十八條，稅捐稽徵法第四十八條之三所明訂，此皆「從新從優原則」之適例也。本件之裁處日期為八十六年六月十七日，故應適用現行遺產及贈與稅法第五條第三款但書之規定：「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」關於不動產之價值，依據同法第十條第三項︰「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。．．．第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；．．．。」基此，原告以何仁文及何雍識名義所購置宜蘭縣○○鎮○○段新馬小段一七○四、一九四六地號土地，應依前揭遺贈及贈與稅法第五條第三款但書暨同法第十條第三項規定意旨，以該二筆土地之「公告現值」核課贈與稅，其處分始為適法。
⒉前述中央法規標準法第十八條之規定，論者或謂該條僅適用於「人民聲請許可
案件」，本件係贈與稅之申報核課案件，與該條「聲請許可」之規定有別。惟該條就何謂「聲請許可」？須踐行何種方式，始為提出聲請？實務上並無一定之格式，而傾向從文書之實質內容認定。本件原告於申報贈與稅時，即已聲請按土地公告現值課徵贈與稅，經被告機關受理並做出課稅處分。前揭申報贈與稅並附帶聲請許可按土地公告現值課稅之行為，法令上既然別無限制或不准之規定，原告已提出聲請應無疑義，且就被告課稅處分內容觀之，亦可明確得出被告已對前述聲請表示否准。故被告課稅處分既未依中央法規標準法第十八條之規定，就原告之聲請按從新從輕原則核定，其處分自屬違法。
⒊稅捐稽徵法第四十八條之三規定，財政部相關解釋函令，雖將其限縮在僅有「
裁罰」部分始有其適用，惟「各種有關法規釋示之行政命令，範圍廣泛，為數甚多。其中是否與法意偶有出入，或不無憲法第一百七十二條之情形，未可一概而論。法官依據法律獨立審判，依憲法第八十條之規定，為其應有之職責。在其職責範圍內，關於認事用法，如就系爭之點，有為正確闡釋之必要時，自得本於公正誠實之篤信，表示合法適當之見解。」大法官會議釋字第一三七號解釋著有明文，況僅就裁罰部分適用從新從輕原則，不僅實務適用上爭議頗多，亦與平等原則有違。盼鈞院參酌前述大法官會議解釋之意旨，對本件詳加審酌，而不受財政部解釋函令之拘束。
⒋綜上所述，就系爭贈與稅之核課，被告既未查原告已提出「按土地公告現值核
課贈與稅」之聲請，並經被告不予許可在先；復以解釋函令不當限縮稅捐稽徵法相關規定於後，其課稅之行政處分認事用法顯有重大違誤，請判決如原告訴之聲明，以維納稅人之權益云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之
財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第五條第三款所明定。
⒉原告於八十二年四月二日、十日、二十日及同年五月七日、十一日共出資計一
四、九六○、○○○元，為其長子何仁文及其 孫何雍識 分別購置坐落宜蘭縣○○鎮○○段新馬小段一七○四地號土地（持分二分之一）及同小段一九四六地號土地（持分二分之一），有相關付款票據及原告與 何義道 八十五年六月十三日說明書等影本附卷可稽，應以贈與論，經扣除免稅額四十五萬元，核定贈與淨額一四、五一○、○○○元，應納贈與稅額三、七一五、二五○元，並無違誤。至主張按稅捐稽徵法第四十八條之三規定，應依八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第五條第三款但書及第十條第三項規定，以土地之公告現值計算贈與財產之價值云云，按稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，尚不及於除此以外之事項，如課徵本稅有關之法律規定，或漏稅額之計算等，是其主張顯係誤解。又行政法規之適用，應適用實體從舊、程序從新之原則（參照前行政法院七十二年判字第一六五一號判例）。遺產及贈與稅法修正條文公布施行後，尚未核定稅額之案件，仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理，俾使修正遺產及贈與稅法公布生效前發生繼承或贈與之案件，皆能適用相同之免稅額及扣除額，不因納稅義務人申報之先後或不同案件核定或行政救濟時程長短之差異，而有不同之結果（參照前行政法院八十五年度判字第一一八八號判決）。至八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」其所稱裁處，係指違反稅捐稽徵法或其他稅法之規定，應處罰鍰而言（參照前行政法院八十五年度判字第二○五六號判決），所訴本案應依上開規定適用修正後遺產及贈與稅法有關贈與財產價值之計算云云，核不足採，況依行為時遺產及贈與稅法第五條第三項規定，以自己之資金無償為他人購置財產者，其資金以贈與論，本件贈與標的為資金，自無適用修正後遺產及贈與稅法第十條第三項規定計算系爭土地公告現值之必要。
⒊另原告主張本件應適用中央法規標準法第十八條之規定，查本件性質尚非屬人
民聲請許可案件，是無該規定之適用，原告主張顯係誤解，核無足採。據上論述，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理由按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民境內或境外之財產為贈與者，應依規定課徵贈與稅。以自己之資金無償為他人購置財產者，其資金以贈與論，依法課徵贈與稅，行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第五條第三款分別定有明文。本件原告於八十二年四月二日、同月十日、同月二十日、同年五月七日及同月十一日，共計出資一四、九六○、○○○元，為其子何仁文及其孫何雍識購置如事實概要欄所載之土地，有原告付款之支票影本二十四紙、土地登記謄本影本二份及原告八十五年六月十三日說明書影本一紙，附卷可稽，被告機關因依首開法條之規定，就其贈與之資金一四、九六○、○○○元，扣除免稅額四五○、○○○元，核定贈與淨額一
四、五一○、○○○元，應納贈與稅三、七一五、二五○元。本件原告對上開贈與資金之事實並不爭執，惟主張行為時遺產及贈與稅法第五條第三款固規定，以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金以贈與論。然該法條其後業已修正增訂但書規定，但該財產為不動產者，其不動產以贈與論。依稅捐稽徵法第四十八條之三及中央法規標準法第十八條之規定，即應依現行遺產及贈與稅法第五條第三款及第十條第三項規定，以土地之公告現值計算贈與財產之價值云云。按中央法規標準法第十八條所稱：「處理程序」，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法律有變更者，仍應適用實體從舊、程序從新之原則辦理（參照前行政法院七十二年判字第一六五一號判例）。本件行為時遺產及贈與稅法第五條第三項規定，以自己之資金無償為他人購置財產者，其資金以贈與論，自應以其贈與之資金計算其贈與稅，雖該法其後修正增訂但書規定，但該財產為不動產者，其不動產以贈與論，惟如前所述，依法律適用原則係採實體從舊、程序從新，則對尚未核定稅額之案件，仍應適用繼承或贈與行為之法律規定辦理，俾使修正遺產及贈與稅法公布生效前發生繼承或贈與之案件，皆能適用相同之免稅額及扣除額，不因納稅義務人申報之先後或不同案件核定或行政救濟時程長短之差異，而有不同之結果（參照前行政法院八十五年度判字第一一八八號判決）。至八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」其所稱裁處，係指違反稅捐稽徵法或其他稅法之規定，應處罰鍰之案件而言，尚不及於除此以外之事項，如課徵本稅有關之法律規定，或漏稅額之計算等；又中央法規標準法第十八條規定：
「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法律外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規，但舊法規有利於當事人而新法規未廢除所聲請之事項者，準用舊法規。」乃係指人民聲請許可之案件而言，本件係原告之贈與行為在實體上應適用新法規抑或舊法規，並非原告之聲請案件，無上開法規之適用。是原告之主張顯係誤解，尚無可採，本件原處分並無不法，一再訴願決定遞予維持，亦稱妥適，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十年九月十九日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官鄭忠仁
法官楊莉莉法官林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年九月二十日
書記官簡信滇