裁判字號：臺灣高雄地方法院96年簡字第2529號刑事判決
裁判日期：民國96年08月21日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣高雄地方法院刑事簡易判決96年度簡字第2529號聲請人臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被告甲○○上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官聲請以簡易判決處刑（95年度偵緝字第2886號），本院判決如下：
主文甲○○公司負責人，為納稅義務人，以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑肆月，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日。又行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑肆月，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑叁月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日。
事實及理由
一、本件犯罪事實、證據及應適用之法條，除事實欄第5行中段補充：「各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單，聲請書贅載『申報書』3字，應予刪除）」，第14行後段補充：
「再於94年5月23日以網路申報（財政部高雄市國稅局小港稽徵所營利事業所得稅收件章戳日期：94年6月30日）」外，餘均引用檢察官聲請簡易判決處刑書之記載（如附件）。
二、按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1項定有明文。被告行為後，刑法相關規定已於94年2月2日修正公布，並俱於95年7月1日施行。又有關新舊法之比較，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因與加減比例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（參最高法院95年第8次刑事庭會議決議）。玆經如附表所示之整體比較結果，裁判時之法律並非有利於被告，揆諸前開規定，自應適用行為時即修正前之法律，合予敘明。
三、次按⑴商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑之憑證，而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，商業會計法第15條定有明文。而所得稅之扣繳義務人依所得稅法第89條第3項填發之免扣繳憑單，或依同法第92條開具之扣繳憑單，其用意在於稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課，就營利事業所得稅核課觀點而言，上開所稱原始憑證，應依所得稅法及相關法令規定辦理。且參照營利事業所得稅查核準則第71條第11款、第9款之規定，扣繳暨免扣繳憑單在稅法上並非認定薪資支出之原始憑證，自難認屬商業會計法第15條原始憑證之範圍。是在扣繳暨免扣繳憑單上為不實之填載，僅能依其情節論以其他罪名，尚不成立商業會計法第71條、第72條之罪（參最高法院92年台上字第6116號判決要旨）。⑵再扣繳憑單依其記載之內容及其製作之目的，係屬文書之一種，既非會計憑證，自無商業會計法第71條第1款之商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證，或同法第72條第1款使用電子計算機（電腦）處理會計資料之商業，其商業負責人故意登錄或輸入不實資料規定之適用，從而，亦不適用法規競合即特別法優於普通法之原則，仍僅論以刑法第216條、第
215條行使業務上登載不實文書罪（參最高法院94年台非字第98號判決意旨、92年台上字第3677號判例要旨）。⑶又營利事業所得稅係屬稅捐稽徵法所稱之稅捐之一種，該法第41條、第43條、第47條等規定，均係基於行政政策上之考量，對以詐術等不正當方法逃漏稅捐之行為，以刑法之刑名加以處罰，屬於行政刑罰之性質。至行政罰，則係就違反行政法上之義務行為，本於維持行政秩序之目的，由該管主管機關以刑法刑名以外之方法，如罰鍰、罰役等加以處罰，而不論行政刑罰或行政罰，如均合於各該處罰之規定，自得予以併罰之，用達其制裁之功能，要無所謂已有行政罰之處罰即不得再課以行政刑罰之可言（參最高法院90年台上字第604號判決意旨）。⑷又所謂「公司負責人」之定義，依公司法第
8條規定：「本法所稱公司負責人：：在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人：：在執行職務範圍內，亦為公司負責人」。從而，為公司組織之納稅義務人、代徵人或扣繳義務人，以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐、匿報、短報、短徵或不為代徵或扣繳稅捐罪，所轉嫁處罰者，應限於公司法規定之公司負責人；而以明知為不實之事項，填製會計憑證或記入帳冊罪，所處罰者，則限於商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員（參最高法院93年度台上字第333號、第2396號、95年台上字第
741號判決意旨）。⑸復以刑法第215條所謂業務上登載不實之文書，指基於業務關係明知為不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言。公司、商業行號向稅捐稽徵機關申報營業稅、營利事業所得稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為；且年度綜合所得給付清單、營利事業所得稅結算申報書，係公司、行號向稅捐稽徵機關申報年度銷售額、綜合所得稅額之申報書，並非證明會計事項發生之會計憑證（如統一發票），準此，商業負責人虛偽登錄申報不實所得給付清單、營利事業所得稅結算申報書部分，不能成立刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪（參最高法院95年台上字第1477號判決意旨）。
四、本件被告甲○○係鋼固公司之公司負責人，為鋼固公司以不正當方法逃漏營利事業所得稅（不實申報乙○○薪資所得12萬元，逃漏營利事業所得稅3萬元），核被告係公司法規定之公司負責人，應依稅捐稽徵法第47條第1款規定，依同法第41條規定論處公司負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐罪；再被告係鋼固公司之負責人，有據實製作薪資所得扣繳憑單及據以申報營利事業所得稅之義務，為從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書（扣繳憑單），足以生損害於公眾及他人，所為係犯刑法第
216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪。又鋼固公司係納稅義務人，被告利用不知情之會計師事務所成年人員製作鋼固公司不實扣繳憑單，再利用上開人員持向稅捐稽徵機關以媒體申報93年度營利事業所得稅（含申報綜合所得稅給付清單、結算申報書），均為間接正犯。而被告明知不實之事項，登載於其業務上作成之文書後進而行使，其業務登載不實文書之低度行為，應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。又稅捐稽徵法第47條第1款之規定，係將納稅義務人之公司之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於公司之負責人，故此情形而受罰之公司負責人，乃屬於「代罰」性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，僅係代罰而已，則公司以不正當方法逃漏稅捐，縱由該公司負責人為之，究非屬於公司負責人本身之犯罪行為，自與該公司負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言（參最高法院85年台上字第5114號、86年台上字第1269號判決意旨）；是被告所犯公司負責人為納稅義務人逃漏稅捐、行使業務上登載不實文書二罪，犯意個別、行為互殊，罪名有異，應予分論併罰之。
五、爰審酌被告本件偽報薪資所得，損及遭偽報薪資人乙○○之權益，影響稅捐稽徵之正確性及網路申報之可信度，為社會不良示範，有害政府課徵稅捐之公平性及正確性。惟念及被告所逃漏稅捐數額3萬元非鉅，且被告犯後於偵查中坦承犯行，斟酌檢察官請求從輕量刑等一切情狀，分別量處如主文所示之刑。又被告本件犯行在96年4月24日以前，符合中華民國九十六年罪犯減刑條例所定之減刑條件，依同條例第2條第1項第3款、第7條之規定，均予減如主文所示之刑，並依法定其應執行之刑，併諭知易科罰金之折算標準。
五、依刑事訴訟法第449條第1項前段、第3項、第454條第1項，稅捐稽徵法第47條第1款、第41條，刑法11條前段、第2條第1項前段、第216條、第215條、第51條第5款，修正前刑法第41條第1項前段，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條，罰金罰鍰提高標準條例第1條前段、（修正前）第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，判決如主文。
中華民國96年8月21日
高雄簡易庭法官李昆南以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決書送達之日起10日日，向本院提出上訴狀。
中華民國96年8月23日
書記官黃美玲稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一公司法規定之公司負責人。刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。
刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
┌───────────────────────────────────────────────┐│附表：│├──────┬─────────────┬─────────────┬───────┬────┤│相關變更│行為時法之內容│裁判時法之內容│比較理由│備註│├──────┼─────────────┼─────────────┼───────┼────┤│【罰金刑貨幣│依法律應處罰金、罰鍰者，就│中華民國94年1月7日法修正│刑法之貨幣單位│經按現行││單位之變更】│其原定數額得提高為2倍至10│施行後，刑法分則編所定罰金│由「銀元」變更│法規所定││罰金罰鍰提高│倍（刑法已定明10倍）。第1│之貨幣單位為新臺幣。94年1│為「新臺幣」，│貨幣單位││標準條例第1│條所定得提高倍數之規定，於│月7日刑法修正時，刑法分則│且刑法分則之罰│折算新臺││條前段、第5│本條例修正後制定之法律，不│編未修正之條文定有罰金者，│金數額，亦視該│幣條例第││條／刑法施行│適用之；本條例修正前公布之│自94年1月7日刑法修正施行│分則先前曾修正│2條之規││法第1之1條│法律，於本條例修正後修正其│後，就其所定數額提高為30倍│與否，而分別提│定折算後││第1項、第2│罰金罰鍰數額或法律經全部修│。但72年6月26日至94年1月│高3或30倍。│等值，是││項)│正而其罰金罰鍰數額未予變更│7日新增或修正之條文，就其││以新法並│││者，亦同。│所定數額提高為3倍。││未較有利│├──────┼─────────────┼─────────────┼───────┼────┤│【罰金刑之下│1、罰金罰鍰提高標準條例第1│1、罰金罰鍰提高標準條例第1│刑法分則之罰金│行為時法││限變更】刑法│條前段：「依法律應處罰│條前段、第5條（未修正│數額，亦視該分│有利││第33條第5款│金、罰鍰者，就其原定數│，內容同左）│則先前曾修正與││││額得提高為2倍至10倍」│2、刑法施行法第1之1條第│否，而分別提高││││（註：刑法係10倍）。│2項：「94年1月7日刑│3或30倍。││││2、同條例第5條：「第1條│法修正時，刑法分則編未│││││所定得提高倍數之規定，│修正之條文定有罰金者，│││││於本條例修正後制定之法│自94年1月7日刑法修正│││││律，不適用之；本條例修│施行後，就其所定數額提│││││正前公布之法律，於本條│高為30倍。但72年6月26│││││例修正後修正其罰金罰鍰│日至94年1月7日新增或│││││數額或法律經全部修正而│修正之條文，就其所定數│││││其罰金罰鍰數額未予變更│額提高為3倍。」│││││者，亦同。」。│3、刑法第33條第5款：「罰│││││3、修正前刑法第33條第5款│金：新台幣1千元以上，以│││││：「罰金：一元以上」。│百元計算之。」│││├──────┼─────────────┼─────────────┼───────┼────┤│【易科罰金之│1、修正前刑法第41條第1項│1、修正後刑法第41條第1項│易科罰金折算標│行為時法││折算標準變更│前段：「犯最重本刑為5│前段：「犯最重本刑為5│準由銀元改為新│有利││】刑法第41條│年以下有期徒刑以下之刑│年以下有期徒刑以下之刑│臺幣，且金額提│││第1項前段│之罪，而受6個月以下有│之罪，而受6個月以下有│高。││││期徒刑或拘役之宣告…得│期徒刑或拘役之宣告者，│││││以1元以上3元以下折算│得以新臺幣1千元、2千│││││1日，易科罰金。」│元或3千元折算1日，易│││││2、廢止前罰金罰鍰提高標準│科罰金。」│││││條例第2條：「依刑法第│2、罰金罰鍰提高標準條例第2│││││41條易科罰金…就其原│條刪除。│││││定數額提高為100倍折算1││││││日；法律所定罰金數額未││││││依本條例提高倍數，或其││││││處罰法條無罰金刑之規定││││││者，亦同。││││││3、結論：以銀元100元即新台│3、結論：以新臺幣1千元、│││││幣300元以上，銀元300元│2千元或3千元折算1日。│││││即新台幣900元以下折算1││││││日。（依上開規定及現行││││││法規所定貨幣單位折算新││││││台幣標準條例）。││││├──────┼─────────────┴─────────────┴───────┴────┤│整體比較結果│舊法即行為時法較為有利│└──────┴────────────────────────────────────────┘