裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第310號判決
裁判日期：民國92年08月14日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第三一○號
原告有限責任台南市機關員工消費合作社聯合社代表人甲○○理事主席訴訟代理人 石敏惠 會計師被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十日台財訴字第○九一○○四四○五八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報非營業損失及費用總額－商品盤損新臺幣（下同）五五一、六七八元及免稅所得六、七二九、五一九元。被告初查以其存貨採實地盤存制，不符合營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第一百零一條規定，否准認列商品盤損五五一、六七八元；另原告係機關員工消費合作社聯合社組織，除政府委託代辦及適應非常之緊急措施者外，不得以物品售與非社員，惟原告卻直接銷售貨物予所屬社員社之社員，不符合免稅規定之要件，被告乃否准認列上開免稅所得，並核定原告之課稅所得額為七、三○三、一七五元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：⒈非營業損失及費用總額─商品盤損部分：
⑴按「本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就
一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神。」「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第七條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後二年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」分別為行政程序法第一百五十條、第一百七十四條之一所明定。又行政程序法係於民國（下同）九十年一月一日施行，故查核準則至遲應於九十二年一月一日以前即以法律明列其授權依據，逾期則應失效。退一步言之，查核準則之授權依據為所得稅法第八十條第四項：
「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」卻遲至九十二年一月十五日才公布施行，惟訴願決定書作成日期是否在九十二年一月十五日所得稅法第八十條第四項修正之前（訴願書發文日期雖為九十二年一月二十日，然其作成日期則為空白），而取得法律授權依據，因關係訴願決定書作成時，被告據以查稅依據之查核準則是否仍然有效，自有查明之必要。又按查核準則第一條規定：「本準則係依所得稅法、所得稅法施行細則、獎勵投資條例、獎勵投資條例施行細則、商業會計法、商業會計處理之一般規定及其他有關法令之規定訂定之。」亦無法律授權之依據（即委任立法之依據），而查核準則僅為稅捐稽徵機關查核營利事業所得稅之依據，不能違反「關於人民之權利義務，應以法律定之」之立法精神。從而，被告不應以已失效及欠缺授權依據之查核準則，作為否准認列原告商品盤損之依據。
⑵再者原告存貨之盤點，悉依審計準則公報第九號─存貨盤點之觀察之規定辦
理，有盤點表可稽。另對商品之進銷均採電腦處理，可即時列印進銷存表，與盤點結果相互勾稽，會計制度內部牽制制度完備。原告雖未依查核準則規定程序（報備程續）辦理，然依前述說明，查核準則既欠缺授權依據且已失效，被告自不應再依查核準則規定，作為否准認列原告商品盤存之依據，而應依事實發生之證據認定之，故被告所為之決定及處分，已違反法律規定，實屬謬誤。
⒉免稅所得部分：
⑴按「左列各種所得，免納所得稅：．．．十四、依法經營不對外營業消費合
作社之盈餘。」「合作社得免徵所得稅及營業稅。」分別為所得稅法第四條第一項第十四款、合作社法第七條所明定。原告係依合作社法組設登記有案之消費合作社聯合社，成立宗旨在接辦公教人員日常生活必需品供應業務，經營對象包括社員及政府指定供售對象，屬不對外營業之消費合作社，自應依所得稅法享有免稅之優惠。
⑵「二、建立供貨系統：㈥供銷對象：員工（生）社供應日常生活必需品之對
象如次：⑴社員及其眷屬。⑵預備社員。⑶各員工（生）社得接受各機關學校委託，代辦退休（職）員工及其死亡員工之遺族（限於配偶、父母及未成年子女）日常生活必需品供應事宜。公教員工及其眷屬與前項第⑶款人員得持證向市縣聯合社或全國聯合社設立之分社或供銷部購買貨品。」為行政院七十八年四月二十九日台七十八人政肆字第一二一一三號函所頒布之「各機關學校員工（生）消費合作社供應公教人員日常生活必需品實施計畫」（以下簡稱實施計畫）第肆項第二點所明定。又依內政部九十一年六月十一日台內中社字第○九一○○八二一四一號函再度重申，自七十八年四月二十九日頒布實施計畫起至八十七年十一月十九日該實施計畫停止適用止之實施期間，各縣市機關學校員工（生）消費合作社聯合社辦理公教人員日常生活必需品供應業務，當依該實施計畫第肆項第二點所定之供銷對象作為供應對象。
是以，原告以上開實施計畫中所規定之對象作為銷售貨物之對象，並不屬對外營業，就盈餘之部分仍應享有免稅之優惠。
⑶又「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利
益而有保護必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。．．．其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符合憲法保障人民權利之意旨。」業經司法院釋字第五二五號解釋在案。次按「公法上之爭訟，應有信賴保護原則之適用。」亦有最高行政法院七十六年度判字第一四七四號判決可參。被告否准原告八十七年度營利事業所得稅原申報之免稅所得六、七二九、五一九元，係以依財政部八十九年一月十日台財稅字第八八一九二九五五四號函作為依據，惟原告八十七年度之銷售對象，在財政部上開函釋未發布前（即八十九年一月十日之前），基於信賴保護之原則，仍應以行政院七十八年四月二十九日台七十八人政肆字第一二一一三號函所頒布之「各機關學校員工（生）消費合作社供應公教人員日常生活必需品實施計畫」中所規定之銷售對象作為原告供銷之對象，方屬適法。縱上開實施計畫業已廢止，原告不得再以計畫中所規定之銷貨對象作為交易對象，退一步言，上開實施計畫係於八十七年十一月才停止適用，則被告應為過渡時期之處理，即對於原告八十七年十一月十九日以前之盈餘，仍予免稅，方與比例原則相符。
⑷再者，行政程序法第六條規定，行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇
。國內臺北市、高雄市、臺灣省二十一縣市及金門縣共計二十四個縣市，與原告依據同一宗旨所成立之聯合社，承辦公教人員生活必需品供應業務，經查尚無年度盈餘課徵所得稅之先例，原告自七十九年成立至今，均依法享有免稅之優惠，被告不應對原告本年度之盈餘課徵所得稅，否則即與平等原則有違。
⑸本案原告為接辦國防部福利總處南部供應處辦理公教人員日常生活必需品供
應業務（有台南市政府公文可稽），另台南市政府七十九年四月二十七日七九南市民行字第○七八八五號亦函請原告辦理日常用品供銷業務，此為地方制度法第十九條地方政府之自治事項，即政府委託代辦事項，非屬對外營業之情形。此外，台南市政府基於監督管理機關之立場，對原告每月之營運狀況有作必要之監督，即原告每月經理監事會通過之財務報表（含損益表、資產負債表、社務營運情況等），均需台南市政府備查。況原告係依合作社法組織成立，所得盈餘依章程第三十九條規定，除提公積金、社員分配金外，另提公益金以作公益事業之用，足證原告所營事業非以營利為目的。故台南市政府直接委託之行為，符合合作社法施行細則第五條「合作社業務之經營，應受左列之限制。但政府委託代辦及為適應非常之緊急措施者，不在此限．．．」之規定。亦與內政部九十一年六月十一日台內中社字第○九一○○八二一四一號函：「說明三：各縣市機關學校員工（生）消費合作社聯合社自該實施計畫停止適用後，其供售對象為社員社及合作社法施行細則第五條但書規定接受政府委託代辦部分」相符。準此，原告八十七年度銷售對象悉依上述法令辦理，故按前揭法令及函釋規定，自應免納所得稅。
乙、被告主張之理由：⒈非營業損失及費用總額—商品盤損
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及
稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「
一、商品盤損之科目，僅係對於存貨採永續盤存制者適用之。二、商品盤損，已於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，或經稅務代理人盤點並提出報告，經查明屬實者，應予認定。三、商品盤損，依商品之性質，不可能提出證明文件者，如營利事業會計制度健全，經實地盤點結果，其商品盤損率在百分之一以下者，得予認定．．．。」為查核準則第一百零一條所規定。
⑵原告本年度營利事業所得稅結算申報，列報非營業損失及費用總額—商品盤
損五五一、六七八元，被告以其採實地盤存制，不符前揭規定否准認定。經查，行政程序法係九十年一月一日開始施行，本件被告於九十年一月二十日核定時，依行政程序法第一百七十四條之一規定，上揭查核準則尚未失效，嗣訴願決定書九十二年一月二十日作成時，首揭查核準則業經九十二年一月十五日修正公布所得稅法第八十條第五項規定取得其授權依據，故並無原告所稱逾法律時效情事。原告列報非營業損失及費用總額－商品盤損五五一、六七八元，未依前揭查核準則規定，於事實發生後十五日內檢具清單報請稽徵機關調查，為原告所不爭，被告否准認定商品盤損五五一、六七八元，並無不合。
⒉免稅所得
⑴按「左列各種所得，免納所得稅：．．．十四、依法經營不對外營業消費合
作社之盈餘。」為所得稅法第四條第一項第十四款所明定。次按「合作社之業務，得為左列各款之一種或數種：．．．三為謀社員消費之便利，置辦生產品與製造品，以供給社員之需要。」「合作社業務之經營，應受左列之限制。但政府委託代辦及為適應非常之緊急措施者，不在此限：．．．二經營本法第三條第三款業務之合作社，不得以物品售與非社員，或以設備供非社員使用。」為合作社法第三條第三款及同法施行細則第五條第二款所規定。
又「依法經營不對外營業之消費合作社聯合社直接銷售貨物或勞務與所屬社員社之社員，除符合政府委託代辦及為適應非常之緊急措施者，依營業稅法第八條第一項第十款及所得稅法第四條第一項第十四款規定，免徵營業稅及所得稅外，應依法課徵營業稅及所得稅。」為財政部八十九年一月十日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵原告本年度營利事業所得稅結算申報，列報符合合作社法規定之免稅所得六
、七二九、五一九元，被告以其逾期未能提示政府委託代辦文件，不符前揭函釋規定，否准認定。經查，原告係臺南市機關員工消費合作社聯合社，其社員為臺南市各機關員工消費合作社，原告經營之業務，依前揭規定，除政府委託代辦及適應非常之緊急措施者外，不得以物品售與非社員。而行政院七十八年函頒「各機關學校員工（生）消費合作社供應公教人員日常生活必需品實施計畫」，業經八十七年十一月十九日台八十七人政住字第三一四三二○號函停止適用，並規定公教福利品供應制度今後應回歸市場機能，悉依合作社法相關規定辦理，是原告自該實施計畫停止適用後，其供售對象為社員社及依合作社法施行細則第五條但書規定接受政府委託代辦部分，原告不能諉為不知而主張信賴保護。是以，原告本年度自該實施計畫停止適用後，仍以所屬社員社之社員為銷售對象，而未能提示政府委託代辦文件，不符免稅規定之要件，被告依前揭規定否准免徵所得稅，並無不合。
理由
一、按「商品盤損：一、商品盤損之科目，僅係對於存貨採永續盤存制者適用之。二、商品盤損，已於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，或經稅務代理人盤點並提出報告，經查明屬實者，應予認定。三、商品盤損，依商品之性質，不可能提出證明文件者，如營利事業會計制度健全，經實地盤點結果，其商品盤損率在百分之一以下者，得予認定，．．．」為查核準則第一百零一條所明定。次按「左列各種所得，免納所得稅：．．．十四、依法經營不對外營業消費合作社之盈餘。」為所得稅法第四條第一項第十四款所明定。又「合作社得免徵所得稅及營業稅」「合作社業務之經營，應受左列之限制。但政府委託代辦及為適應非常之緊急措施者，不在此限：．．．二、經營本法第三條第三款業務之合作社，不得以物品售與非社員，或以設備供非社員使用。」分別為合作社法第七條及同法施行細則第五條第二款所規定。再者，「消費合作社聯合社直接銷售貨物或勞務與所屬社員社之社員，除符合政府委託代辦及為適應非常之緊急措施者，免徵營業稅及所得稅外，應依法課徵營業稅及所得稅。」復經財政部八十九年一月十日台財稅字第八八一九二九五五四號函釋在案。
二、查原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報非營業損失及費用總額—商品盤損五五一、六七八元及免稅所得六、七二九、五一九元。被告初查以其存貨採實地盤存制，不符合查核準則第一百零一條規定，否准認列商品盤損五五一、六七八元；另原告係機關員工消費合作社聯合社組織，除政府委託代辦及適應非常之緊急措施者外，不得以物品售與非社員，惟原告直接銷售貨物或勞務與所屬社員社之社員，且又未能提示政府委託代辦文件，不符合免稅規定之要件，被告乃否准認列上開免稅所得，並核定原告之課稅所得額為七、三○三、一七五元，揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，並無不符。
三、原告起訴雖主張被告以原告未依查核準則規定，於商品盤損之事實發生後十五日內檢具清單報請稽徵機關調查，作為否准認列原告商品盤損之依據。然查核準則並無法律授權之依據，違反法律保留原則，故原告就商品盤損部分雖未依查核準則規定辦理，被告自應依事實發生之證據認定之云云。惟查，查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之，此觀該查核準則第一條之規定自明。至於原告主張查核準則欠缺法律授權、違反法律保留乙節，經查，國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第二十三條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，而該準則第一百零一條之規定，係對商品盤損之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免商品盤損浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與憲法尚無牴觸，本院自可適用。是原告以上揭查核準則欠缺法律授權之主張，並不可採，且亦不生查核準則是否會因行政程序法第一百七十四條之一所規定逾二年未取得法律授權而失效或訴願決定作成時，被告據以查稅依據之查核準則是否在九十二年一月十五日所得稅法第八十條第四項修正之前，因欠缺法律授權業已無效之問題。次查，原告係經營日用什貨買賣，茲依據原告之申報書內容觀之，原告對於商品存貨係於銷貨時作銷貨收入，不作銷貨成本紀錄；又每月月底按照銷貨商品之銷售量，推估當月之銷售成本，亦無實際存貨之資料，僅在年終時才實地盤點存貨數量，此有被告所為之營利事業所得稅結算申報案件非擴大書審人工選查簡易報告表附於原處分卷可稽。準此，原告對其存貨於平時銷貨時既不紀錄銷貨成本，亦無實際存貨之資料可參，僅在年終時才實地盤點存貨數量，係採取實地盤存制自明。原告雖主張其對存貨之盤點，悉依審計準則公報第九號─存貨盤點之觀察之規定辦理，有盤點表可稽。另對商品之進銷均採電腦處理，可即時列印進銷存表，與盤點結果相互勾稽，被告自應依實際發生之情形予以查明云云。惟查，原告對其存貨係採實地盤存制，若有商品盤損發生時，自依查核準則第一百零一條規定，於商品盤損發生後十五日內檢具清單報請稽徵機關調查，並於稅捐稽徵機關查核營利事業所得稅時，提示核准報備函供核，原告未依首揭查核準則規定程序辦理，自屬不符合商品盤損認定要件，從而被告否准認定商品盤損五五一、六七八元，自屬有據。
四、其次，關於原告列報免稅所得六、七二九、五一九元，卻遭被告認為原告有對外營業之事實，不符合免稅規定之要件，乃否准認定免徵所得稅乙節。經查，各縣市機關學校員工（生）各級消費合作社【即各機關學校員工（生）消費合作社、市縣聯合社及全國聯合社】辦理公教人員日常生活必需品供應業務，其供售對象，依行政院七十八年四月二十九日台七八人政肆字第一二一一三號函所頒布實施計畫肆、計畫內容二、㈥之規定，除⑴社員及其眷屬；⑵預備社員（不足法定年齡之學校學生）；⑶各員工（生）社接受各該機關學校委託，代辦退休（職）員工及死亡員工之遺族外，公教員工及其眷屬與上開⑶款人員亦得持證向市縣聯合社或全國聯合社設立之分社或供銷部購買貨品，故原告於該實施計畫實施期間，其供售之對象自不以各合作社為限（註：原告之社員為合作社）。是以，台灣鐵路管理局（貨運服務總所台南服務所及電務處台南電力段）、內政部警政署保安警察第七總隊台南中隊、台糖公司訓練中心、第一商業銀行（東台南、北台南、西台南分行）、南安國小等機關學校，均能依上開實施辦法委託原告代辦日常生活必需品供應事宜，此觀原告所出示之十二紙委託書，其內容均載明係依據行政院七十八年四月二十九日台七十八人政肆字第一二一一三號函辦理自明。惟上開實施計畫嗣因時空背景變遷，國民生活水準普遍提高，原以提供公教人員較為低價之日常生活必需品之政策，經主管機關重新檢討後，認已無再繼續實施之必要性，行政院遂於八十七年十一月十九日以台八七人政住字第三一四三二○號函規定自即日起停止上開實施計畫之適用，並說明公教福利品供應制度今後應回歸市場機能，以維持交易秩序之公平。準此，自該實施計畫停止適用後，原告之供售對象即應回歸到合作社法之規定，即以社員社作為供銷對象，或者依合作社法施行細則第五條但書規定接受政府委託代辦二者為限，此亦有內政部九十一年六月十一日台內中社字第○九一○○八二一四一號函附於原處分卷可參。惟查，原告於上揭實施計畫停止適用後，並未改變其先前供售之方式，其供售之對象，仍包括所屬社員社之社員及其眷屬在內，此為原告所不否認，則原告之銷售所得盈餘，自不符合免稅規定之要件，從而被告依財政部八十九年一月十日台財稅字第八八一九二九五五四號函：「消費合作社聯合社直接銷售貨物或勞務與所屬社員社之社員，除符合政府委託代辦及為適應非常之緊急措施者，免徵營業稅及所得稅外，應依法課徵營業稅及所得稅。」意旨，否准認列原告自行申報免稅所得六、
七二九、五一九元，自屬有據。原告雖主張上開財政部函釋係於八十九年一月十日作成，惟原告八十七年度銷售對象係在上開函釋未發布前，依行政院所函頒實施計畫之供售對象辦理，基於信賴保護之原則，原告於上開實施計畫停止適用前即八十七年十一月十九日以前之盈餘，仍應予免稅，方與比例原則相符云云。惟查，財政部之上開函釋，係針對稅捐稽徵機關適用法規發生疑義所作成之解釋，並非係賦予被告課稅之基礎。又上開函釋僅係闡明法規之原意，自應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第二八七號解釋參照）。是以，行政院於八十七年十一月十九日以台八七人政住字第三一四三二○號函規定自即日起停止實施計畫之適用後，有關公教福利品供應制度即應回歸市場機能，悉依合作社法相關規定辦理，故原告於該實施計畫停止適用後，除依合作社法施行細則第五條但書規定接受政府委託代辦部分及為適應非常之緊急措施者外，其供售對象自以其社員社為限，而不得再擴及社員社之社員（及其眷屬），當無疑義。惟原告於該實施計畫停止適用後，其供售之對象，卻仍包括所屬社員社之社員及其眷屬在內，則原告就該年度之所得盈餘，自不能再享有免稅之優惠，其主張基於信賴保護之原則，原告於上開實施計畫停止適用前即八十七年十一月十九日以前之盈餘，仍應予免稅，方與比例原則相符云云，核不足採。
五、末查，原告復又主張台南市政府於七十九年期間亦有委託原告辦理日常用品供銷業務，有七十九年四月二十七日七九南市民行字第○七八八五號函可稽，此為地方制度法第十九條地方政府之自治事項，非屬對外營業之情形。而台南市政府委託原告辦理日常用品供銷業務，亦符合合作社法施行細則第五條但書規定「政府委託代辦」事項，自應免納所得稅云云。惟查，「合作社業務之經營，應受左列之限制。但政府委託代辦及為適應非常之緊急措施者，不在此限」固為合作社法施行細則第五條但書明文規定，然原告所舉之台南市政府七十九年四月二十七日南市民行字第○七八八五號函，乃係台南市政府依據上揭實施計畫，委託原告代辦鄰長日常生活必需品供應事宜，惟該實施計畫業已於八十七年十一月十九日停止適用，則台南市政府原來委託原告代辦事項，自失所依據。是原告在上揭實施計畫停止適用後，倘未能提出台南市政府於八十七年十一月十九日以後另行依法委託其代辦日常用品供銷業務之文件，自不得再執前揭函文，作為免稅之依據。原告上開主張，亦不足採。
六、綜上所述，原告上開主張，均不足採。被告以原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報非營業損失及費用總額—商品盤損五五一、六七八元及免稅所得六、七二九、五一九元，依法不符，而否准認列，並核定原告之課稅所得額為七、三○三、一七五元，認事用法，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨，求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年八月十四日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官高秀真法官簡慧娟法官邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年八月十四日
法院書記官涂瓔純