裁判字號：最高行政法院88年判字第812號判決
裁判日期：民國88年04月02日
裁判案由：土地增值稅
行政法院判決八十八年度判字第八一二號
原告甲○○已死亡訴訟代理人 呂紹 昱被告桃園縣稅捐稽徵處右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年三月二十六日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告以債權人身分主張台灣桃園地方法院八十四年度執四字第五六○號強制執行事件拍賣債務人 陳慶堂 所有坐落桃園縣○○鎮○○段內柵小段一四－二地號土地應免徵土地增值稅，申請退還原核課之土地增值稅。經被告所屬大溪分處查核系爭土地不符合免徵土地增值稅規定而函復否准。原告不服，提起訴願、再訴願遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、查本件財政部再訴願決定書，其駁回原告再訴願之理由，其認事用法顯有違誤，即被告、訴願決定機關及再訴願決定機關對本件處分之構成要件事實，其判斷結果與真象不符，並違背舉證責任之分配，其理由如後，謹請鑒核。二、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及農業用地在依法作農業使用時，移轉與自耕農之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」土地稅法第二十八條本文及同法第三十九條之二分別定有明文；復按「農業用地：指供農作、『森林』、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、『畜禽舍』、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」及「．．．土地於拍賣前有部分面積未作農業使用，應無土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅規定之適用。」農業發展條例第三條第十款及財政部民國（下同）八十一年十二月二十三日台財稅第00000000號函示亦著有明文，先予說明。三、次查本件事實依序經過如下：㈠八十四年二月七日：原告導引執行法院至現場查封債務人「陳慶堂」所有之系爭土地。㈡八十四年三月十七日：系爭「旱」地目土地連同其他六筆非「旱」地目之「林」、「建」地，共七筆土地進行拍賣。㈢八十四年七月十日：由第三人「 田瑞卿 」拍定系爭土地。㈣八十四年七月二十八日：該第三人「田瑞卿」將前項拍定承受之系爭土地持份轉售與另第三人「 林美秀 」。㈤八十四年十一月二十五日：被告會同地政、農業機關會勘系爭土地，大部分種植樹木，另有一棟廢棄之豬舍、四棟廢棄之雞舍，該廢棄部分不符合休耕轉作之規定。㈥八十五年元月二十二日：被告訪談拍定人「田瑞卿」，訊及其於拍賣取得系爭土地時之使用情形， 田君 答以：「地上種植雜樹木，也有一部分破舊農舍，農舍養雞、養豬．．．取得後無變更使用．．．於承受後仍依土地稅法第三十九條之二規定作繼續耕作使用」等語。㈦八十六年元月二十九日：被告會同地政、農業機關會勘系爭土地，認定結果同前第㈤點。四、復按本件被告准否原告所請，即被告是否應將扣繳債務人「陳慶堂」就系爭土地由第三人「田瑞卿」拍定承受時徵納之土地增值稅額，退還執行法院重行分配，端以本件拍賣當時及田君承受後是否為農業使用，符合首開法文免徵情事為據。茲查系爭土地於八十四年二月七日拍賣當時，確仍為農用中，然前揭再訴願決定書所載：「系爭土地於法院執行查封拍賣當時（八十四年二月七日）現場為荒廢之養雞場，無人居住之建物，並無作農業使用之事實，此有查封筆錄可稽」云云，乃斷章取義，蓋查：㈠查於八十五年元月二十二日，被告訪談拍定人「田瑞卿」，訊及其於拍賣取得系爭土地時之使用情形，田君亦自承以：「地上種植雜樹木，也有一部分破舊農舍，農舍養雞、養豬．．．取得後無變更使用．．．於承受後仍依土地稅法第三十九條之二規定作繼續耕作使用」等語可證。㈡再依內政部八十一年十一月二日內政部台內地字第八一八六八二九號函修正自耕能力證明書之申請及核發注意事項第七項第二款之規定，農地之使用需符合有關土地使用管制法令規定，主管機關始可核發自耕能力證明書，查本件既經地政機關登記完竣，足見承受人田君有檢附自耕能力證明書，即田君於系爭土地移轉時有繼續農用之事實，全然符合前開該免稅法文所定之要件，並無疑義。五、末查本件被告係於八十四年十一月二十五日及八十六年元月二十九日始會同地政、農業機關會勘系爭土地，姑不論其會勘結果是否與實情相符，縱系爭土地於上開會勘時，如該次會勘記錄所載係大部分種植樹木，另有一棟廢棄之豬舍、四棟廢棄之雞舍，該廢棄部分不符合休耕轉作之規定云云，則該等廢棄情事亦係發生於本件拍定承受人「田瑞卿」於八十四年七月二十八日將其本件拍定承受之系爭土地持分轉售與另等三人「林美秀」數月之後，是顯見有無土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅適用之疑義，係存在於第三人「田瑞卿」與「林美秀」間之該次買賣，即該第三人「田瑞卿」或因另第三人「林美秀」於買受後無繼續農用而應予補稅，然此均與原所有人即拍賣債務人「陳慶堂」無，由是更見被告所屬大溪分處否准原告本件所請將該處扣繳債務人「陳慶堂」就系爭土地由「田瑞卿」拍定承受依法免徵之土地增值稅額退還執行法院重行分配，此行政處分實於法未合。六、按課稅係一負擔之行政處分，又任何法律上之行為其內容均須合法、確定及可能，行政處分亦然，為行政處分之內容要件涵蓋範圍更廣，凡有意思欠缺、違法、內容不確定或認定事實錯誤之情事，均不能認為已具備此項要件而構成撤銷之原因，所謂之「認定事實錯誤」，在理論上認定事實，可為闡明事實關係之過程，實際效果則無非影響行政處分內容之正確性，故其瑕疵宜歸於內容要件之欠缺。認定事實之錯誤，具體而言指行政機關對處分之構成要件事實，判斷結果與真象不符，其原因可能出自認定事實違反經驗法則，或對於證明力判斷不當，以及違背舉證責任之分配，原因不一而足；復按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實存在，其處罰即不能認為合法」及「對於課稅處分之事實要件應由稽徵機關負舉證責任」，行政法院三十九年判字第二號判例及七十四年判字第一二一○號判決分別著有明文。
七、第查本件原處分對本件處分之構成要件事實，其判斷結果與真象不符，並違背舉證責任之分配，蓋查系爭桃園縣○○鎮○○段內柵小段一四－二地號旱地於法院執行查封拍賣當時（民國八十四年二月七日）係作農業使用，此有原處分機關訪談拍定人「田瑞卿」，訊及其於拍賣取得系爭土地時之使用情形，田君亦自承以：「地上種植雜樹木，也有一部分破舊農舍，農舍養雞、養豬．．．取得後無變更使用．．．於承受後仍依土地稅法第三十九條之二規定作繼續耕作使用」等語足證。八、次查系爭旱地於法院執行查封拍賣當時有繼續農用之情，應堪認定，是被告若為相反認定，則依前開判例，被告需對該相反事實予以舉證，其行政處分方屬適法。然查被告之認定依據，就⑴執行法院查封筆錄部分：係斷章取義，查該查封筆錄係臺灣桃園地方法院八十四年度執字第五六○號拍賣抵押物事件，執行之標的物共○○○鎮○○段內柵小段一○－二、一三－二、一三－三、一五－五、一三－六、一五－三、一四－二等七筆土地，其中僅系爭土地係屬旱地，餘均為建地或林地，即僅有系爭土地始有依法農用免徵土地增值稅之適用，而原告即債權人甲○○當日至各查封標的導引執行法院至現場查封，係指稱：「『一三－二、一三－六』地號上有建物，其餘地號上有荒廢之養雞場（註：指其他林地而言），建物現無人居住（註：指建地而言）」等語，第查系爭之一四－二旱地上則有雞舍、豬舍，雖為破舊，然仍為使用中。故被告對該文字記載不明之執行筆錄，應向原執行法官、書記官查明，方可據以認定系爭土地是否亦存有荒廢情事，此為被告舉證上所應然者；⑵就被告八十四年十一月二十五日及八十六年元月二十九日會同地政、農業機關會勘部分：查該項會勘亦不足以認定系爭土地於執行法院拍賣當時是否農用，蓋姑不論其會勘結果是否與實情相符，縱系爭土地於該等會勘時，如該次會勘記錄所載係大部分種植樹木，另有一棟廢棄之豬舍、四棟廢棄之雞舍，該廢棄部分不符合休耕轉作之規定云云，則該等廢棄情事亦係發生於本件拍定承受人「田瑞卿」於八十四七月二十八日將其本件拍定承受之系爭土地持分轉售與另第三人「林美秀」數月之後，即本件免稅法文適用之疑義，係存在於第三人「田瑞卿」與「林美秀」間之該次買賣，該第三人「田瑞卿」或因另第三人「林美秀」於買受後無繼續農用而應予補稅，然此均與原所有人即拍賣債務人「陳慶堂」無，應屬無疑。九、綜上，顯見被告否准原告本件所請將該處扣繳債務人「陳慶堂」就系爭土地由「田瑞卿」拍定承受依法免徵之土地增值稅額退還執行法院重行分配，此行政處分並未能確實舉證證明本件係不符免稅法文所定之事實要件，是該處分於法自屬未洽，又訴願決定及再訴願決定復加以維持原處分，均屬違法率斷，難令人甘服，為此狀請鈞院鑒核，賜判一再訴願決定及原處分均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為土地稅法第三十九條之二第一項所明定。原告以債權人身分主張台灣桃園地方法院八十四年度執四字第五六○號強制執行事件，拍賣債務人陳慶堂所有坐落桃園縣○○鎮○○段內柵小段一四－二地號土地應免徵土地增值稅，申請退還原核課之土地增值稅。查系爭土地於法院執行查封拍賣當時（八十四年二月七日）現場為荒廢之養雞場，為無人居住之建物，並未作農業使用之事實：此有台灣桃園地方法院查封筆錄可稽，復經被告會同地政、農業機關於八十四年十一月二十五日及八十六年一月二十九日會勘認定，非依土地稅法第二十二條之一規定閒置不用，此有會勘紀錄附卷，已不符合首揭法條移轉當時依法作農業使用免徵土地增值稅之規定，從而被告機關否准原告所請，並無不合。二、原告再以承受系爭土地時，檢附自耕能力證明書，應合於免徵要件云云，按土地稅法第三十九條之二第一項規定，申請免徵土地增值稅，需符合農業用地移轉時，已依法作農業使用，移轉與自行耕作之農民繼續耕作等三項要件，始有其適用，並非具備自耕能力證明書，即得當然免稅，本案系爭土地為農業用地，但移轉當時，並未作農業使用，且拍定人田瑞卿於八十四年六月十三日將其原所有系爭土地持分千分之五六三部分出售移轉予林美秀，旋於八十四年七月二十八日亦將其八十四年七月十日始拍定取得系爭土地持分千分之四三七部分，一併移轉予林美秀，足證田君拍定取得系爭土地，自始即無繼續耕作之意願，已不符免徵土地增值稅之要件，原告除誤解法令規定外，復執前詞爭執，要難認為有理由。三、原告以債務人陳慶堂對系爭土地僅係持分所有，有無分管及禽舍、果樹屬何人所有，有待釐清等一節，依財政部八十年十月三日台財稅第000000000號函釋，土地增值稅之課（免）徵，係按宗計算，當事人取得免稅農地，其對於整宗土地就全部負有繼續耕作之義務，系爭土地自八十四年二月七日查封之日起，迭經八十四年十一月二十五日及八十六年一月二十九日由被告會同地政、農業機關會勘認定為非依土地稅法第二十二條之一規定之各項原因而閒置不用，自不符同法第三十九條之二免稅規定，業經被告述明在案，原告主張，委無可採。四、綜上論結，原告之訴應認為無理由，謹請予以駁回等語。
理由按依現行行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第一百六十八條規定：「當事人死亡者，訴訟程序在有繼承人、遺產管理人或其他依法應續行訴訟之人承受其訴訟以前當然停止。」、第一百七十三條前段規定：「第一百六十八條、第一百六十九條第一項及第一百七十條至前條之規定，於有訴訟代理人時不適用之。」。本件原告雖已於八十七年十一月二十六日死亡，惟其法定繼承人迄未依法承受訴訟，為免訴訟拖延，爰逕行判決，合先敍明。
次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。」固為稅捐稽徵法第二十八條所明定，惟其適用，以委實有適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款為前提，且以納稅義務人，始可申請退還。再按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為土地稅法第三十九條之二第一項所明定。又「．．．土地於拍賣前有部分面積未作農業使用，應無土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅規定之適用。」為財政部八十一年十二月二十三日台財稅第000000000號函所明釋。本件原告以債權人身分主張台灣桃園地方法院八十四年度執四字第五六○號強制執行事件拍賣債務人陳慶堂所有坐落桃園縣○○鎮○○段內柵小段一四－二地號土地應免徵土地增值稅，申請退還原核課之土地增值稅。經被告所屬大溪分處以系爭土地部分面積未作農用，不符免徵土地增值稅之規定為由，而函復否准。原告不服，循序提起行政訴訟，為如前揭事實欄所載之主張。惟查：一、首揭稅捐稽徵法第二十八條之規定，其退稅請求權人，限於納稅義務人、納稅保證人（參照財政部六十一年六月二十三日台財稅第三五一五五號令釋）及代繳稅款之權利人（參照財政部七十四年六月十二日台財稅第一四七五一號函釋），始得申請退還。本件系爭增值稅，顯係由台灣桃園地方法院於該院八十四年度執四字第五六○號強制執行事件拍賣價款中，代為扣繳，其性質上與由納稅義務人繳納者無異。縱有適用法令錯誤，其退稅請求權人應為納稅義務人，原告既非系爭土地增值稅之納稅義務人，亦非前述之納稅保證人或代繳稅款之權利人，其以債權人之身分，申請退還系爭稅款，顯有未合。二、況查系爭土地於法院執行查封當時（八十四年二月七日）現場為荒廢之養雞場，無人居住之建物，並無作農業使用之事實，已由到場之債權人即原告指陳明確，此有查封筆錄影本附原處分卷可稽，復經被告所屬大溪分處會同地政、農業機關於八十四年十一月二十五日及八十六年一月二十九日會勘認定：「目前該地號大部分種植樹木，另有一棟廢棄之豬舍，四棟廢棄之雞舍，該廢棄部分不符合休耕轉作之規定，．．．本案土地部分面積非依土地稅法第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用，不符土地稅法第三十九條之二免稅規定。」亦有會勘記錄影本附原處分卷可稽。至系爭土地之拍定人田瑞卿於八十五年一月二十二日在被告所屬稅務員訪談時陳稱：該筆土地於拍賣取得時，地上種植雜樹林，也有一部分破舊農舍，農舍養鷄、養豬云云，顯有部分不符，自無可採。再系爭土地於拍賣前既有部分面積未作農業使用，揆諸首揭財政部八十一年十二月二十三日台財稅第000000000號函釋意旨，應無土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅規定之適用。綜上所述，本件原處分否准原告退還系爭土地原核課之土地增值稅之申請，揆諸首揭規定，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，仍執前詞資為指摘，經核為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年四月二日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十八年四月二日