裁判字號：最高行政法院88年判字第801號判決
裁判日期：民國88年04月02日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第八○一號
原告甲○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年七月二十四日八十七訴字第三七四二六號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告為八十年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）五○五、六八○元，被告乃核定補徵稅款七九、五五九元。原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略以︰一、中科院是為一發展國防科技所設之研究機關，其若為獎勵研究之目的，而給與之獎金或補助費，應有所得稅法第四條第八款租稅優惠之適用，而無須受所得稅法第四條第一項第三類規定之拘束。另若中科院因獎勵研究所給與之獎金或補助費，為授與人提供勞務所得之報酬，此項所得需納稅捐非租稅優惠之對象，亦為理所當然。中科院給與原告之「研究補助費」所得部分，原核定稽徵機關所爭執之處，乃其究屬所得稅法第四條第八款本文免稅部分抑但書非免稅部分。財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號致中科院函以：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付，並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅額，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日六十八財第一一二○四號函准備查在案。」財政部係以「通案依職級按月定額發給」為條件，認定是否為所得稅法所定之「薪資所得」，而薪資所得，即為「提供勞務之報酬」。然以此方式解釋疑義，難以令人折服。蓋以：（一）所得稅法條文中並無規定認定報酬之給付方式為，何以財政部徒以中科院之給付方式，即得為「非免稅」之解釋？另獎金與補助費究需為何種給付方式，方符合免稅規定？又此法文中固有「補助費」項目之規定，然並非可認以「×費」、「×補助」為名之所得即為薪資之一部，如是依所得稅法第四條第八款規定，為獎勵研究而發給，即使使用「×費」、「×補助」名稱發放，因其早有符合免稅之法源依據，不能改其租稅優惠之性質。況且，依此法文判斷是否為薪資，是以按月分期給付之計算標準，係指退休或養老金，法文中並無規定如以「依職級按月定時定額」此方式發給，即為薪資的一部，故由此推論可知，財政部致中科院之台財稅字第三八五○一號函之合法基礎實屬可疑，因其係為一補充規定，但其解釋內容卻已凌駕所得稅法文之上，實已有違反無法授權之違誤。另若依其函中所示語意，如屬一依個案發給，但給付方式為依職級按月定額發給，此究為免稅抑非免稅？至此，顯然可見財政部台財稅字第三八五○一號函之非法、遺漏之處。（二）縱認財政部前開函無誤，六十九年起中科院未為扣繳，亦未告知各所得人應補納，則依前開函意旨，稽徵機關早應對中科院及其員工為逃漏稅捐之處罰。然稽徵機關於發此函之後並未置疑，應認稽徵機關業已肯認中科院所為符合免稅標準之發放，而以不作為方式默示同意此部分為免稅。此長久以來明顯之不作為，使得中科院及其員工產生「信賴」，應有行政法上「信賴保護」原則之適用。是故，除非有變更法令之解釋，否則此項發放制度，應維持免稅，才可謂「依法行政」（三）中科院將「研究補助費」給付與原告時，非如復查決定書所言此為薪資之一部，而應認此補助費業有別於其他薪資，乃為獎勵中科院員工從事研究而編列之獨立項目，提供勞務之報酬另編列他項所得。此亦為當年中科院延攬國內外優秀研究人員至該院任職之優惠待遇，何能於多年之後反悔，失信於民。（四）中科院所發給之「研究補助費」經費來源，並非中科院自身經常性預算項目，而是由所接受委任之各研究計畫經費支應。一旦其所屬人員未參與某項計畫，即不得自該計畫經費支領「研究補助費」、「品位加給」或「技術津貼」等款項。由此可證明「研究補助費」並非一固定性支給，縱依前引財政部第三八五○一號函第二點，亦應認屬「按研究計畫個案給付」，依法可免納所得稅。（五）自六十九年起，中科院並未就財政部函中所示所得為扣繳，亦未如函中所示轉知所得人，再佐以稽徵機關長久以來對中科院未為扣繳之舉亦未置喙之事實可知，稽徵機關對中科院之行為，早已為默示同意。而此研究補助費部分縱或經過名稱變更，亦不失其為免稅之補助費性質，故此部分之所得免稅，依所得稅法第十四條第三類第二項但書規定納稅義務人無須申報。且於八十一年十一月三日中科院亦曾以（八十一）訓誠字第一六八三七號函向財政部臺灣省北區國稅局說明囊昔以來免稅之依據及處理方式，財政部臺灣省北區國稅局亦已備查在案，並行之有年。故原處分機關於事後為徵稅之處分，實為一依已違背行政前例之行政命令所作成之處分，亦為一自為重新認定核課標準之違法處分。（六）當年中科院早已編列其為免稅所得，而扣繳憑單之發放，亦受扣繳單位質疑，方為形式發放，均不認其為應納稅捐薪資之一部。二、退而言之，縱前述理由不成立，原告於八十年度之是類所得，亦無須繳納稅捐。蓋依據八十五年七月三十日增訂之稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」如無申請或解釋函令不利於納稅義務人者，該函令應不得溯及既往。本件依行政院秘書長於八十四年十月十七日以台八十四財三七○○七號函始為確定之核示，依據前項規定及七十八年四月二十九日行政院台七十八規字第一○九○四號函「行政命令生效日期之規定」說明可見，「．．．至如行政機關本於職權就法規未規定事項所作補充規定，應自補充規定下達日生效，亦經本院七十一年三月二十四日台七十一財字第四五四七號函示有案．．．」等語，就此所得稅法文的補充規定，自六十八年財政部發台財稅第三八五○一號函起，至八十四年十月十七日止，「應為核課」之行政命令才正式確定而下達。依前引規定及函示，應自八十四年十月十八日起方得徵稅。又徵稅事項為對國民不利之處分，被告若欲回溯追繳，已明顯違反「不利處分應不溯及既往」之行政法原理。三、所得稅法第八十九條第二項規定稽徵單位有義務先向扣繳義務人進行賠繳義務之追索。縱研究補助費是應稅所得，原告之未申報、未繳行為皆因扣繳義務人中科院之錯誤告知，且其亦未履行扣繳之責之故。按法條意旨，除扣繳義務人行蹤不明或其他情事，致無從追究者，方得逕向納稅義務人徵收。今中科院並非無從追究，而原核定機關卻逕踐行向納稅義務人徵收之行為，就程序而言，顯然有可議之處。四、原告自中科院退休時，退休金計算之基準應為薪資之全部，國防部發給退休金卻將「研究補助費」排除於「薪資」外。同為國家行政院下屬部會，財政部為增加稅收，將本件「研究補助費」計入薪資補徵所得稅，國防部卻為節省退休金之發放而為相反之解釋，致使原告於兩方面均受不利之結果。五、綜前所述，原處分及一再訴願決定均有違誤，請均予撤銷等語。
被告答辯意旨略以︰一、按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府、國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「個人之綜合所得總額，以及其全年左列各類所得合併計算之：．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；二、前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。．．．」分別為行為時所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類所明定；又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．．」及「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」亦為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項及第二十二條第一款所明定。二、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬。另財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日中科院以（八十一）訓誠字第一六八七三號致該局說明該院各類薪資扣繳所得狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之研究補助費所得所得，乃屬應課稅之薪資，所得殆無疑義。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾越前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。三、至原告主張稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條規定逐年至中科院查閱會計資料，而對該研究補助費未予扣繳，均未予置喙，顯證稅捐稽徵人員亦同意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍一節。經查：納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務，是原告之指摘，顯屬誤會。四、綜上所述，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件被告以原告八十年度綜合所得稅結算申報，漏報取自中科院之薪資所得計五○五、六八○元，乃核定補徵稅額七九、五五九元。原告訴稱系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，行政院已予核備。被告以法文未規定之「依職級按月定額發給」，據以認定本件所得屬薪資所得，尚有未合。另稽徵機關對系爭所得未予扣繳一節未予置理，顯然默示同意系爭研究補助費係屬免稅所得，原告對之已產生信賴，乃竟於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則。本件補助費經費並非源自中科院之經常性預算，而是由受委任之各研究計畫經費支應。又縱認須取消免稅待遇，亦應自八十四年財政部之補充解釋函生效後起課，追溯課徵五年之所得稅。再依所得稅法本件所得之扣繳義務人即中科院主辦會計，有先行代納稅義務人繳納之義務，自不得直接向原告強行追課五年稅款之處分云云。惟中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再查財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式；另中科院八十一年十一月三日（八十一）訓誠字第一六八七三號函致財政部臺灣省北區國稅局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況為：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得。原告雖以事實欄所述各情，認被告此項認定於法不合云云。然查：（一）所得稅法就何謂薪資所得，固未明定「依職級按月定額發給」之要件，惟稅捐稽徵主管機關於其職權範圍內，原得發布如何適用法律之命令，執行稽徵之機關亦得依其調查事實所得之資料依據法令而為事實認定。是則財政部於其職權範圍內發布六十八年十一月三十日台財稅第三八五一○號函，闡示薪資之意義，以利所得稅法之適用，於法原無不合；而被告依其調查所得，得知中科院發給原告之補助費，其性質與所得稅法第十四條第一項第三類第一款及第二款前段所定之薪資相符，自亦得認定該項所得屬應稅之薪資所得。
（二）另本件原告之所得應課徵所得稅，係行為時所得稅法第四條第八款之規定，該法公布施行後，原告即有依該法就本件所得繳納所得稅之義務，財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函係就所得稅法已為之規定，闡明其內涵謂凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並非就法律未規定之事項依職權為補充之規定，自應於法規生效之日有其適用，並非至八十四年十月十七日行政院秘書長台八十四財三七○○七號發布，始為應核課稅捐之表示。則本件所得稅之核課，與八十五年七月三十日增訂之稅捐稽徵法第一條之一之規定亦無違。原告指自前開行政院秘書長函發布後始得課徵本件稅捐云云，自非有據；（三）被告就本件原告所得雖歷經多年來未予發單課稅，然其並未有其他行為表示免除本件稅捐義務，自不得以被告單純未為徵稅，即謂被告已默示同意本件所得為免稅。而稅捐稽徵機關怠於依所得稅法第九十五條規定調查及督促扣繳義務人依規定辦理扣繳，或就特定所得應否課稅告知原告，亦不意味有免納稅款之默示。（四）所得稅法第九十四條固規定「扣繳義務人於扣繳稅款時，應通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」惟此乃課與扣繳義務人有關扣繳義務之規定，而非用以免除納稅義務人之納稅義務，或變更納稅義務人之納稅義務順位，亦即縱有前開規定，稅捐機關先對原告要求補稅或先要求扣繳義務人補繳不足之稅款，其仍有選擇之權，被告未追究扣繳義務人之責任前，對原告追繳本件稅款，程序上並無不合。
（五）有關退休金發給之法令與課徵稅捐之法令，各有其立法目的，二者自可就同一事項為不同之效力規定。則中科院於發給原告退休金時，未將研究補助費作為薪資之一部，於本件則將研究補助費計入其薪資，亦無違誤。（六）本件原告既有就本件薪資所得繳納所得稅之義務，被告自得於未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間前，向原告開徵本件所得稅。綜上所述，本件原告依法應申報系爭所得而未申報，被告依首揭規定補徵原告稅款七九、五五九元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年四月二日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事劉鑫楨評事 吳仁 評事 吳錦龍 評事 吳明鴻 右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國八十八年四月二日