裁判字號：臺中高等行政法院90年訴字第1290號判決
裁判日期：民國91年01月03日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決九十年度訴字第一二九○號
原告溫達實業有限公司代表人甲○○代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月二十四日台財訴字第○八九○○二九一二○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告民國八十五年度營利事業所得稅結算申報，經被告按營利事業同業利潤標準（以下簡稱同業利潤標準）行業代號五八一二－一一毛利率百分之四十五，核定營業毛利二○、四四一、一六八元，減營業費用一五、四五六、八○三元，核定營業淨利四、九八四、三六五元，加非營業收入一○、七二一元，減非營業費用一、二三五、四一六元，核定其全年所得額為三、七五九、六七○元，應補稅額九二九、五○五元，原告不服，就營業成本項目申經復查結果，未獲變更，循序提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴及補充意旨略以：
一、被告於原告聲請復查時通知原告提示相關帳簿文據時，原告業已提出原料進耗存明細表、製成品產銷存明細表、單位成本分析表、直接原料明細表，若原告所提資料不完全被告應先命原告補正，然被告並未命補正，逕予以駁回原告之復查，被告於程序上顯有違前行政法院五十七年判字六○號、六十一年判字第一九八號及六十一年判字第三○三號判例意旨。
二、本件被告於原告聲請復查時即一再表示西式自助餐因品項複雜，單位成本分析無法明確，對於進料耗存及製成品之產銷難有明確之標準，故各區國稅局對於西式自助餐之營利事業所得稅之審查無法個別就西式自助餐業者提出一套審核標準，於審核該業時均以財政部未頒佈原料耗用標準為由而依照同業利潤標準核定，然此乃行政機關如何於審核該業時訂立一套客觀公平之標準，不得以國稅局無審核標準即令所有西式自助餐業者均需負擔相同之毛利率，實屬不合理且有違租稅公平原則。又因無一定標準及作業準則，國稅局亦不知如何要求業者提供何種資料供其審查，故於復查時被告要求原告提供菜單、價目表、每一道菜之材料耗用分析表、單位成本表、列載品名數量之原物料進耗存明細表，由廚師估算每道菜應用多少魚、肉、調味品佐料等之估算表，被告於八十九年二月十五日發文，要求原告於八十九年二月二十三日前提出，原告於此短期期間內無法整理完全資料，被告即以原告無法按期提出完全資料而駁回原告之復查。且訴願決定機關亦以相同理由駁回訴願，此實令人難以信服。
三、再者，原告銷售之餐飲種類有下午茶、宵夜、例假日及聖誕節之不同價格，然其菜色相差並不多，僅因時段不同而予以不同之收費，而原告將全年進料減期末存料之數量全部分攤為西式自助餐之成本，業已盡力求其真實性及公平，被告不得以原告未提供各時段及不同價格之餐點分別編列各種成本表，而逕以依同業利潤標準予以核定。復被告認為原告所提供之廚師菜單係臨訟補具，然該菜單係廚師依原有之菜單予以重新整理提供被告審核，並非臨訟製作，被告空言指摘實有未洽。又被告主張，原告提供之進耗存查核結果，有多種葉菜類之蔬菜有進貨幾個月方耗用或進貨一次耗用數個月或未耗用完之存貨幾個月後再領用之情形，且原告之財產目錄並無大型之冷藏設備。然被告之財產目錄有三部冰箱且經營初期原告向誠建股份有限公司購買二部大型冷藏設備，故原告備有多種大型冷凍冷藏設備，故葉菜類之蔬菜可以長期存放，被告未現場勘查即空言指摘，並不足取。
四、至被告主張原告之發票編號為00000000號為宵夜，而編號00000000號、00000000號及00000000號之發票為下午茶，而認其開立之發票不實。惟按發票均以電腦輸入難免有誤差，其中僅00000000號之發票係宵夜，而該發票之前或後均記載為下午茶，足見該發票純係電腦按鍵作業錯誤所致，實不得以一小部分之錯誤即認原告帳目全部均屬不實。又八十五年
一、二月份之發票明細表，原告於申請復查及本件訴訟中均分別提供於被告，其代理人於收到發票明細表時並稱「一看便知原告每月之銷售情形」，今被告卻以原告未提供發票為由而無法查核原告之成本為何，實令原告無法信服。
五、末按，原告業已提供被告於復查時所要求之資料，縱使原告所提供之資料有不完全或不符時，被告亦應依上述行政法院判例意旨、所得稅法第二十八條、第八十三條、同法施行細則第八十一條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第五十八條之規定，就該未能提示或不完全資料部分，依其所查得之資料或同業利潤標準表核其所得稅，而非全部予以否定其所提供之資料逕以同業利潤標準予以核定。是被告所為之處分顯與法有違。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本件原告係經營以提供數十道菜及點心等供消費者自由取用之自助式西餐業務，其編製之成本表未依各產品別編製每道菜之材料耗用分析表、單位成本表，且未提示由廚師估算每道菜應耗用魚、肉、調味品佐料等之估算表暨按月統計之原料進耗存明細表等各項足資證明其所得額之成本表報供核，致其製成品產、銷、存仍無法查核勾稽，則其原料耗用之查核自無查核準則第五十八條規定之適用，又原告為餐飲業，非製造業，無該條規定之適用，被告初查依所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準核定其全年所得額三、
七五九、六七○元，又復查時原告並未提示相關之成本表報資料，被告就其提示資料依法核定，洵無不合。
二、原告訴稱復查時以其未提示菜單及廚師估算耗料表供核，未給予補提資料之機會即逕予核定有損其權益乙節，按被告於受理原告復查之申請時，經審查原告所敘明之復查理由及原核定所附之相關表報資料，以原告仍有應行補正之事項，被告即依規定於八十九年二月十五日以中區國稅法字第八九○○○六六六二號雙掛號函，請原告於八十九年二月二十三日上午九時補提示相關表報資料供核。原告於接獲該補提示帳證函，乃於八十九年二月二十四日提示八十五年度日記簿、總分類帳、領料登記簿、生產紀錄簿、產品進銷存明細帳各一本及銷貨發票存根四十四本、傳票暨憑證十二本、統一發票購買證一本、營業稅自動報繳繳款書六份、扣繳憑單及各類所得資料申報書一本、廣告費樣張一本等供核，是被告並無違背所得稅法第八十三條第一項規定。
三、按被告依原告於復查時所提示之相關帳證查核後，原告銷貨發票所載尚有單獨銷售產品之情事，與原告所編製之製成品產銷存明細表所載之產品品名僅「自助餐」、單位「客」並不相符，另依原告所提示之二聯式及三聯式銷貨發票，既幾無記載數量及單價，其製成品之產、銷、存數量即無從依其帳載勾稽查核，且其製成品未按實際產品別編製材料耗用分析表、單位成本表供核，致營業成本仍無法勾稽查核，被告初查遂按同業利潤標準核定其營業成本，原告所訴被告初查以無財政部頒訂標準可供核算超耗，逕以同業利潤標準核定乙節顯屬誤解。
四、另原告主張已將資料重新整理，可提供被告所要求之表報供核，請核實計算其成本云云，惟按原告雖已提供重新編製之單位成本表、原料進耗存明細表、成品組合表及廚師菜單、領料登記簿及生產紀錄簿等資料，惟其領料登記簿僅係登載原物料進貨及月底耗用總數量之紀錄，並無每日原物料耗用之領料單供核，致無法查核其產品數量之真實性。次按原告開立之銷貨發票存根聯所載，其銷售之餐飲種類及價格不一，是原告所稱消費者係交付相同價款乙詞顯與事實不符，而原告重新編製之單位成本表、原料進耗存明細表、成品組合表等仍係以全年進料減期末存料之數量全部分攤為自助餐之成本，未就其實際供應之不同種類之餐點及未按其不同價格之自助餐分別編製成本表供核，依成本收入配合原則，其重新編製之成本表自仍無法查核勾稽。另原告所提之廚師菜單，而系爭年度至今已間隔將近五年，該補具之菜單是否即為系爭年度實際所供應之菜單即不無疑問。
五、又依原告之原料之進耗存查核結果，其有多種屬葉菜類之蔬菜，如長豆、皇宮菜、豆菜、杏菜（莧菜）等十多種蔬菜，有進貨後幾個月方耗用或進貨一次耗用幾個月或未耗用完有進貨後幾個月後再領用之情形，而該等蔬菜之儲存期限依據食品工業發展研究所之資料，在攝氏○度至十度之狀態均在三十日內，且依原告之財產目錄所載其並無大型之冷藏設備，是原告編製之原料進耗存表亦不可採。再依原告之銷貨發票存根聯查核結果，原告所出具之說明書，其下午茶及宵夜之營業時間，分別為十五時至十六時三十分及二十二時至隔日凌晨一時，惟其收銀機發票卻有銷售品名為宵夜之後，緊接著開立銷售品名為下午茶之異常情形，原告顯有發票開立不實之嫌，且其亦僅提供三至十二月之收銀機發票存根聯，而無法提示一、二月之收銀機發票存根聯供核。可見原告平時對原物料之控制，並未設有進料單及領料單等內部憑證資料，即難謂其內部會計制度健全，且其所編製之原料進耗存表亦不可採，原告訴稱應核實計算其成本乙節，委不足採。
理由
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」，分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。又「所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用。」，前行政法院六十一年判字第一九八號著有判例。
二、本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，經被告按同業利潤標準行業代號五八一二－一一毛利率百分之四十五，核定營業毛利二○、四四一、一六八元，減營業費用一五、四五六、八○三元，核定營業淨利四、九八四、三六五元，加非營業收入一○、七二一元，減非營業費用一、二三五、四一六元，核定其全年所得額為三、七五九、六七○元，應補稅額九二九、五○五元，原告不服，就營業成本項目申經復查結果，未獲變更，循序提起行政訴訟。訴稱：㈠被告於原告聲請復查時固通知原告提示相關帳簿文據時，原告業已提出原料進耗存明細表、製成品產銷存明細表、單位成本分析表、直接原料明細表，若原告所提資料不完全，被告應先命原告補正，不得逕予以駁回原告之復查，縱使原告所提供之資料有不完全或不符時，被告亦應就該未能提示或不完全資料部分，依其所查得之資料或同業利潤標準表核其所得稅，而非全部予以否定其所提供之資料逕以同業利潤標準予以核定。㈡被告於原告聲請復查時即一再表示西式自助餐因品項複雜，單位成本分析無法明確，對於進料耗存及製成品之產銷難有明確之標準，故各區國稅局於審核該業時，均以財政部未頒佈原料耗用標準為由，而依照同業利潤標準核定，實屬不合理且有違租稅公平原則。㈢原告銷售之餐飲種類有下午茶、宵夜、例假日及聖誕節之不同價格然其菜色相差並不多，僅因時段不同而予以不同之收費，而原告將全年進料減期末存料之數量全部分攤為西式自助餐之成本，業已力求其真實性及公平，被告不得以原告未提供各時段及不同價格之餐點分別編列各種成本表，而逕以依同業利潤標準予以核定等云。
三、經查，按被告於受理原告本件復查之申請，以原告所提出之相關表報資料，有應行補正之事項，於八十九年二月十五日以中區國稅法字第八九○○○六六六二號函，通知原告於八十九年二月二十三日上午九時補提示菜單、價目表、每一道菜之材料耗用分析表、單位成本表列載品名數量之原物料進耗存明細表（每月整理出來），由廚師估算每道菜應耗用魚、肉、調味品佐料等之估算表等供核，原告於同月十六日接獲該函，分別有該函及郵件收回執在卷可佐（原處分卷九十、九十一頁），原告雖於八十九年二月二十四日向被告提示八十五年度日記簿、總分類帳、領料登記簿、生產紀錄簿、產品進銷存明細帳各一本及銷貨發票存根四十四本、傳票暨憑證十二本、統一發票購買證一本、營業稅自動報繳繳款書六份、扣繳憑單及各類所得資料申報書一本、廣告費樣張一本等帳冊，然仍未依被告該函所要求提示菜單、每道菜之材料耗用分析表、單位成本表及由廚師估算每道菜應耗用魚、肉、調味品佐料等之估算表暨按月統計之原料進耗存明細表等，是原告既已收受被告通知其提示該等帳證文據，倘其無法按時提示此部分資料，除得依規定向被告申請延期外，或依其所經營產品特性，有實際困難，亦得向被告陳明此情，或於被告作成復查決定前補提示，而其既未申請延期及陳明，又未於復查決定前提示，是被告以原告所提之帳冊資料，其製成品產、銷、存仍無法查核勾稽，依同業利潤標準核定其營業成本二四、九八三、六四九元，並無違法情事，原告所指被告違背所得稅法第八十三條第一項之規定及前行政法院五十七年判字六○號、六十一年判字第一九八號及六十一年判字第三○三號判例意旨，難認有據。
四、至原告所稱其銷售之餐飲種類有下午茶、宵夜、例假日及聖誕節，有大人與小孩分別有不同之售價，個人單價亦有數種，及十人總價之不同價格，再時段不同而予以不同之收費，是其將全年進料減期末存料之數量全部分攤為西式自助餐之成本，業已力求其真實性及公平乙節。惟按不問原告經營之業務，如何繁雜，納稅義務人仍應依規定詳細記載其帳冊文據，憑以勾稽，稽徵機關始能租稅核實課徵及公平原則，據以核實課稅。經查，依卷附原告所提之二聯式及三聯式銷貨發票，大部分未記載數量及單價（原處分卷一三八頁至二六七頁），僅記載品名餐飲及金額若干元，亦有單獨銷售產品海鮮披薩之情形（同卷一三八頁），與原告所編製之製成品產銷存明細表所載之產品品名僅「自助餐」、單位「客」並不相符，是其製成品之銷售數量難以依其帳載勾稽查核。再者，原告雖經營以提供數十道菜及點心等供消費者自由取用之自助式西餐業務，西式自助餐因品項複雜，單位成本分析及進料耗存難有明確之標準，財政部亦未頒佈該業原料耗用標準，此為被告所不爭，然被告要求原告提出每一道菜之材料耗用分析表、單位成本表列載品名數量之原物料進耗存明細表，及由廚師估算每道菜應耗用魚、肉、調味品佐料等之估算表等供核，依原告所經營產品特性，或有實際困難，惟按西式自助餐業者，既提供數十道菜及點心等供消費者自由取用，其產品貴在新鮮及多樣性，衡情業者於每營業日有原物料進貨及耗用，方符實情，無論原告所經營之餐飲業有無查核準則第五十八條之適用，原告仍應每日對於原物料進貨及耗用予以記載，以供被告查核其成本，是被告以原告所提出之領料登記簿僅係登載原物料進貨及月底耗用總數量之紀錄，並無每日原物料耗用之領料單供核，又依原告帳載之原料之進耗存，有多種屬葉菜類，如長豆、皇宮菜、豆菜、杏菜（莧菜）等十多種蔬菜，有進貨後幾個月方耗用或進貨一次耗用幾個月，抑或未耗用完之存貨幾個月後再領用之情形，而該等蔬菜之儲存期限依卷附食品工業發展研究所之蔬菜在不同溫度之保存期限表，在攝氏○度至十度之狀態均在三十日內，另本院以原告縱有大型之冷凍冷藏設備，依此數據及一般蔬菜保鮮常識，亦無法使上開葉菜類之蔬菜長期保存數月之久，是原告編製之原料進耗存表自應認尚有不實，其主張業將全年進料減期末存料之數量全部分攤為西式自助餐之成本，自難認為實在。被告以原告所經營之提供數十道菜及點心等供消費者自由取用之自助式西餐業，其銷售數量難以依其帳載勾稽查核，帳冊未記載每日原物料耗用之領料單，又每月原料進耗存表有不實之情形，即無法依原告所提示帳證文據，查核原告之產銷成本真實性，乃依首揭規定及判例意旨，以同業利潤標準行業代號五八一二－一一毛利率核定原告營業成本及所得額，尚難認有違法。
五、從而，原告前開主張，均非可採。原處分及訴願決定俱無違誤之處。原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年一月廿三日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官黃淑玲法官許武峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中華民國九十一年一月廿三日
法院書記官詹靜宜