裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第1800號判決
裁判日期：民國93年06月09日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第一八○○號
原告甲○○○○○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月二十五日台財訴字第○九一○○一九三八四號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要：原告原登記獨資在台北縣永和市○○路○段○○○號地下一樓經營之營
業項目為卡拉OK、KTV附設舞場，涉嫌未依法辦理變更登記，擅自經營有女性陪侍餐飲業務，自民國（下同）八十九年五月三日開始營業至九十年三月二十日查獲日止漏報營業額計新臺幣（下同）五、○一○、九三七元，案經臺北縣警察局永和分局（下稱永和分局）查得，取其談話筆錄、營利事業登記證等影本資料移由臺北縣政府稅捐稽徵處（下稱原被告）審理違章成立，除核定補徵營業稅一、五一七、七七八元外，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計四、五五三、三○○元（計至百元止）。
原告不服，申請復查，經原被告以九十一年一月二十九日北稅法字第○九一○○一五四三八號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。由於自九十二年一月一日起，營業稅由財政部各地區國稅局收回自行徵收，故本件由被告聲明承受訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：（原告經通知未到庭，依其起訴狀聲明）訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張原被告扭曲其談話筆錄內容，未詳查事實，亦未扣除無營業之公休日，遽予認定每日營業額為二萬元，所為補稅裁罰，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈查原被告以原告原登記項目為卡拉0K、KTV附設舞場，未依法辦理變更登記，
擅自經營有女陪侍餐飲業務，自八十九年五月三日開始營業至九十年三月二十日查獲日止，逃漏營業額計五、○一○、九三七元，違反行為時營業稅法（下同）第三十條規定，案經永和分局查獲，命應補營業稅一、五一七、七七八元外，並按漏稅額之二倍裁處罰鍰四、五五三、三○○元，案經原告申請復查、訴願卻遭駁回，然查：
①行為時營業稅法第十二條「特種飲食業之營業稅稅率如左：一、夜總會、有
娛樂節目之餐飲店之營業稅稅率為百分之十五。二、酒家及有女性陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧等之營業稅稅率為百分之二十五。」之規定，適用該條第二款之行業應僅限於條文中所明列之「酒家」、「有女性陪侍之茶室」、「有女性陪侍之咖啡廳」、「有女性陪侍之酒吧」四種行業而已，按行政機關應依法行政不得任意擴張適用於該條未明列之行業；換言之，其他行業縱有女陪侍亦無該條款之適用。查原處分係認定「原告未變更登記而經營有女性陪侍餐飲店故以營業稅法第十二條第二款之稅率作課稅之標準」，然依上說明，有女性陪侍餐飲店既然不在營業稅法第十二條第二款所明列行業範圍內，當然應無該條第二款之適用，惟原被告卻以營業稅法第十二條第二款稅率對原告課稅，其適用法律顯有疑議。
②按除法律有特別規定外，稅捐機關須負舉證責任，從證據認定課稅事實，無
證據不能率爾推斷課稅事實，是稅捐機關有調查課稅事實之職責。又財政部七十七年十二月二十九日財訴字第七七一一二九九二七號函送財稅救濟案例通報提要表，有一則規定：「違章案件之審查：除取具談話筆錄（認諾書）外，仍應進一步調查其他補強證據，以察其是否與事實相符，藉資加強稅捐稽徵之正確公允，並保護人民權益」。故租稅稽徵上談話筆錄得為證據所應具備之條件應與刑事訴訟法第一五六條第二項「被告之自白不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符。」之規定相同。是以，原告固有於警訊筆錄中供稱「我自八十九年五月三日開始僱用小姐從事陪侍工作，至今每日平均營業額新臺幣貳萬元」等語，惟該陳述是為二句話，一句為「我自八十九年五月三日開始僱用小姐從事陪侍工作」：另一句則是「至今每日平均營業額新臺幣二萬元」，前者是說明有關陪侍的起始日子，後者則是說明查獲當時之收入，而原告從未有如此「從八十九年五月三日到被查獲日止每日收入平均為二萬元」之自白，原被告顯然將「我自八十九年五月三日開始僱用小姐從事陪侍工作，至今每日平均營業額二萬元正」，扭曲為「我自八十九年五月三日開始僱用小姐從事陪侍工作至今，每日平均營業額二萬元正」，而前後二者意思迥然不同，原被告故意扭曲原告之陳述實有違誤，本件原告自始即否認「自八十九年五月三日起至查獲日止每日平均營業額為二萬元正」之事實，原處分就其認定原告每日有二萬元之營業額並作為科罰依據的事賞，依上揭說明，原被告應負舉證之責。
⒉按「營業人銷售貨物或勞務，於貨物交付或勞務提供前經開立統一發票者，應以開立統一發票之金額為銷售額。」營業稅法施行細則第二十二條定有明文。
又如前段說明，稽徵機關就其課稅事實應調查違章證物或其他必要之證據，及談話筆錄與事實是否相符，應予調查清楚，不得以該自白作科處之唯一依據。
查原告於提供勞務時均有開立統一發票，故自八十九年五月三日至九十年三月二十日止原告營業額，依營業法施行細則第二十二條規定：應以原告所開立之統一發票總額為銷售額。原告就該營業額已按月按時均有向原被告所屬稅捐單位申報營業稅，故而原告每日之營業額有多少，原被告已有存檔一清二楚，故而該銷售額究竟較二萬元高或低、及是否與原告已申報營業額相符一節？凡此事項均屬不明，而原被告於復查、訴願中均未予交待清楚即駁回原告之復查、訴願，已有違誤在先。又事關本件處罰之基礎：原被告應先有查明之必耍，然原被告於未予查明之前，即以原告警訊談話筆錄「非二萬元之自白」作為課稅之事實唯一證據，並遽而核計原告之八十九年五月三日至九十年三月十日之營業額「按每日營業額二萬元就三一七天核計營業額為六、三四○、○○○元，不僅欠缺證據證明外，亦顯然與營業法施行細則第二十二條規定相悖。斯此，原處分所認定營業總額顯然有誤。
⒊原告並無天天營利，應扣除公休日未營業部分：
⑴從八十九年五月三日迄九十年三月二十日止，依原被告計算：共計有三一七
天，然依發票核計的天數卻只有二一七大，二者相差之數高達一百天，而該一百天無任何收入一點即屬可得確定之事實，該無收入之事實除非原被告能證明原告有營業收入而排除該項事實外，即應作為原告確實有公休制度存在之認定。故此，原被告將該一百天列入有營業並有收入額二萬元，其認事用法殊有違證據法則及經驗法則。
⑵按「原告對於主張之事實，已負舉證責任，被告對於原告（即納稅義務人）
所提出之證據，應本於職權詳為調查，以明事實之真象，如稽徵機關末確實查證，仍依推斷認定事實，而遽予課徵稅款：既有違證據法則，此有最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）七十四年度判字第一六八一號判決『…未予調查，遽認其主張不可採，自有違證據價值禁止預斷之證據法則…』可參。又稽徵機關未調查證據，而以財政部之行政釋示作為認定事實之根據，有違一般證據法則」（最高行政法院七十八年度判字一一九五號判決）。而如前所述，原告銷售額所開立的發票為依據，核計原告所開立之發票，有開立發票的天數為二一七天，而從八十九年五月三日至九十年三月二十日止共有三一七天。換言之，其中有一百天未開立發票，即表示該一百天未有收入，縱認該一百天有營業，但亦屬無收入之日：故既未有收入，何有漏稅之可能？原處分以三一七天作為科罰之基礎顯有誤。
⒋就營利事業所得稅而言，課稅所得之存在通常即為課稅要件事實之存在，而
關於所得的計算，為收入減支出（包括成本、損費等）。凡與所得之發生有必然牽連關係之支出，自亦屬課稅要件事實，稽徵機關如不為認定時，應就該支出之不實或不存在負舉證責任。反之，如其支出依一般情形雖常發生，但並非必然發生者，納稅人應就該支出之真實或存在負舉證責任。蓋該支出既與所得之發生不具必然之牽連關係，自非屬課稅要件事實，故稽徵機關不負舉證責任。退步言之，縱認原告有漏稅亦應查明原告實際營業額，而實際營業額則應以原告開立之發票總額為準，原告已申報稅額為六七、二二二元，其總額為一、三四四、四四○元，若以三一七日計算每日平均收入為四二四一元，或以二一七日計算每日平均收入僅為六、一九五‧六元，而非二萬元，故二萬元顯非查獲額，仍應以每日四、二四一元核計稅額。故八十九年五月三日至九十年三月二十日間以四、二四一元核計營業總額為一、三四四、四四○元，而依九十年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準於扣除成本費用後，其所得額為百分之二十三即三○九、二二一元，原告之營業淨利額為二○九、二二一元：再依百分之十五之稅率計算，營業稅法第十二條第一款，應徵之稅額為四六、三八三元：而原告原已申報之稅額六七、二二二元已較應扣繳稅高，殊無補稅之必要。再退步言，如認不應扣除成本者，原告總銷售額為一、二四四、四四○元，再依百分之十五之稅率計算，應徵之稅額為二○、一六六元，再扣抵原告前已申報之稅額六七、二二二元：應補繳之稅額為一三四、四四四元，再按漏稅額之三倍裁處罰鍰為四○三．三三元。原處分認定原告漏稅額高達一、五一七、七七八元，於法無據。
⒌有關原被告以「原告故意以申請登記較低稅率而從事較高稅率之營業」，而
有積極逃漏行為之部分：查原告更名前為大溪地視廳伴唱社，自八十四年五月十二日即已核准設立，其間並無任何不法違規之情形。故退步言之，現更名後營業項目亦變更為視聽歌唱業．及舞廳舞場經營業，並無故意登記較低稅率之問題。縱認原告八十九年五月三日至九十年二月十九日有經營登記事項外之行為，然此僅是原告違反商業登記法之問題，要難作為認定原告有積極逃稅之事實，而原告違章營業期間亦有按月申報營業稅，故在原告申報未經原被告核定之前，原被告是否能單純以該段違章營業之事實，作為認定原告故意以申請登記較低稅率而從事較高稅率之營業之積極逃漏行為，實有疑義。
㈡被告主張：
⒈本稅部分：
⑴原告原登記營業項目為卡拉OK、KTV附設舞場，惟涉嫌未依法辦理變更登記
，擅自經營有女性陪侍餐飲業務，自八十九年五月三日開始營業至九十年三月二十日查獲日止，漏報營業額計五、○一○、九三七元，案經永和分局查獲，取具談話筆錄、營利事業登記證等影本資料附卷佐證，違章事證明確。⑵原告主張無營業稅法第十二條規定之適用及否認自八十九年五月三日至查獲
日止每日平均營業額為貳萬元之事實等語，經查本件經永和分局警方於九十年三月十九日持台灣板橋地方法院檢察署檢察官簽發搜索票至系爭永和市○○路○段○○○號地下一樓「蝴蝶谷KTV」實施臨檢搜索，現場由原告陪同，經查該店領有核發營利事業登記證，營業項目為視聽歌唱及舞廳舞場經營業，臨檢時該店僱用 翁苡珊 、 張淑儀 、 李淑惠 、 林筱茜 等四名女性陪待客人 黃珠筆 、 陳煒杰 、 陳景元 等三人飲酒作樂，原告 王亞虎 並於九十年三月二十日在永和分局製作筆錄坦承「自八十九年五月三日開始營業至今，提供伴唱機具供客人唱歌，另也提供酒菜飲食，女服務生係替客人送酒菜，幫客人倒酒、點歌；如果客人要求女服務生伴唱，女服務生也提供這項服務：：」等語，女侍翁苡珊、張淑儀、 李淑息 、林筱茜及客人 陳珠筆 等亦於談話筆錄指證為實，此有永和分局談話筆錄、搜索扣押證明筆錄及營利事業登記證等資料附卷佐證，是原告為經營有女陪侍特種行業之事實，足堪認定，從而稽徵機關本於實質課稅原則，核實依營業稅法第十二條規定課徵營業稅，以遏止營業人變相營業、逃漏稅捐，並無不合，次查原告王亞虎於前述筆錄坦承：「我自八十九年五月三日開始僱用小姐從事陪侍工作至今，每日平均營業額新臺幣貳萬元整」等語，有永和分局談話筆錄附案可稽，是原被告臺北縣政府稅捐稽徵處依原告查獲擅自經營有女性陪侍業務之每日營業額二萬元，營業期間三一七天，按稅率百分之二十五核算營業稅應為一、五八五、○○○元（20,000元×317天×25%=1,585,000元），減除系爭期間原告原依百分之五稅率申報繳納營業稅六七、二二二元（按八十九年五、六期迄九十年三、四期累計銷項稅額為67,222元），則所逃漏營業稅額為一、五一七、七七八元，並無違誤。原告除執陳詞外，復訴稱略以，其每週均有公休日並無天天營業之情形，原被告未扣除未營業日，認事用法殊誤等語。查本件經原被告臺北縣政府稅捐稽徵處函請原告提供系爭年月即八十九年五、六月期迄至九十年三、四月期二、三聯發票存根共二一七張查核，以其發票日期之星期別統計：星期日所開發票計有二十五張，星期一所開發票計有三十六張，星期二所開發票計有二十八張，星期三所開發票計有三十四張，星期四所開發票計有二十八張，星期五所開發票計有三十五張，星期六所開發票計有三十一張，原告自星期一迄至星期日均有營業，其謂每週均有公休日乙節，尚難採信。
⑶另原告主張依九十年度營利事業各業所得額標準於扣除成本費用後，再依百
分之十五稅率計算營業稅乙節，查依營業稅法第十二條、第二十二條所定「特種飲食業之營業稅稅率如左：一、夜總會、有娛樂節目之餐飲店之營業稅稅率為百分之十五。二、酒家及有女性陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧等之營業稅稅率為百分之二十五。」、「第十二條之特種飲食業，就其銷售額按同條規定之稅率計算營業稅額。但主管稽徵機關得依查定之銷售額計算之。」，是原被告依查得原告之銷售額，即其收入額按規定稅率百分之二十五核課，並未不合，所訴應扣除成本等語顯有誤解，核不足採，此部分原處分並無不合，請予維持。
⒉罰鍰部分：本件原告原登記營業項目為卡拉OK、KTV附設舞場，惟涉嫌未依法
辨理變更登記，擅自經營有女性陪侍餐飲業務，案經永和分局查獲，違章事實明確，業如前述，原被告乃按所漏稅額一、五一七、七七八元處三倍之罰鍰計
四、五五三、三○○元，揆依相關法條規定，尚無不合，請予維持。理由本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條規定
準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依同法準用民事訴訟法第三百八十五條第一項前段規定，准被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先說明。
按「特種飲食業之營業稅稅率如左：一、：：：二、酒家及有女性陪侍之茶室、咖
啡廳、酒吧等之營業稅稅率為百分之二十五。」、「依第二十八條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、：：四、短報、漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第十二條第二款、第三十條及第四十三條第一項第四款所明定。又「一般飲食業未經許可，擅自非法經營女性陪侍之營業，應就其逃漏營業額按營業稅法第十二條規定稅率補徵營業稅，：
：。」亦經財政部七十七年十月二十二日台財稅第000000000號函釋在案。復按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、：：：七、其他漏稅事實者。」為營業稅法第五十一條第七款所明定。
本件原告原登記營業項目為卡拉OK、KTV附設舞場，涉嫌未依法辦理變更登記，擅
自經營有女性陪侍餐飲業務，自八十九年五月三日開始營業至九十年三月二十日查獲日止漏報營業額計五、○一○、九三七元，案經永和分局查得，取其談話筆錄、營利事業登記證等影本資料移由原被告審理違章成立，除核定補徵營業稅一、五一
七、七七八元外，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計四、五五三、三○○元（計至百元止）。原告不服，循序申請復查，提起訴願，遞遭決定駁回，復起訴主張原被告扭曲其談話筆錄內容，未詳查事實，亦未扣除無營業之公休日，遽予認定每日營業額為二萬元，所為補稅裁罰，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查原告原登記營業項目卡拉ＯＫ、ＫＴＶ附設舞場，自八十九年五月三日起至九十
年三月二十日止，未依法辦理變更登記，擅自經營有女陪侍餐飲業務，計漏報營業額五、○一○、九三七元，案經永和分局警員持檢察官簽發之搜索票實施臨檢搜索查得，取具談話筆錄、搜索扣押證明筆錄等資料，移由原被告審理，依原告九十年三月二十日在永和分局之談話筆錄自承：我現場共僱用小姐二十三名，從事陪侍工作，自八十九年五月三日開始，至今每日平均營業額二萬元。受僱女性陪侍客人飲酒作樂之翁苡珊、張淑儀、李淑惠、林筱茜等於同日永和分局之談話筆錄亦均證稱：受僱陪客人喝酒，負責人為王亞虎。違章漏稅事證明確，原被告據以核定補徵營業稅一、五一七、七七八元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計四、五五三、三○○元（計至百元止），揆諸首揭規定及說明，自無不合。至於原告訴稱：核定漏報營業額時，未扣除無營業之公休日乙節，惟查依原告八十九年五、六月期迄至九十年三、四月期發票存根共二一七張查核結果，原告自星期一至星期日均有營業情形，準備程序及言詞辯論期日經通知亦均未到庭說明，原告所訴有公休日乙節，洵不足採。
又本件原被告係依據原告及其所僱用女性翁苡珊等人於警訊所述暨客人黃珠筆於警員臨檢時證稱有叫該店所僱用之上述四位小姐陪侍喝酒等資料為核定，非僅依原告於警訊自白之筆錄為唯一證據，故原告指稱僅憑其警訊筆錄核定漏稅裁罰，顯有誤會，亦無可採。
綜上說明，本件原被告對原告所為補徵營業稅及罰鍰處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十三年六月九日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官王立杰
法官胡方新法官黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年六月十一日
書記官姚國華