裁判字號：臺中高等行政法院89年訴字第336號判決
裁判日期：民國90年01月19日
裁判案由：土地增值稅
臺中高等行政法院判決八十九年度訴字第三三六號
原告甲○○訴訟代理人乙○○代表人丙○○訴訟代理人丁○○
吳美倫 右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月十四日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣土地所有權人 李元喜 等六人所有坐○○○鄉○○○段○○○○號農地，面積八、○三五平方公尺，於八十四年三月八日設定抵押權予原告，嗣於八十五年六月七日經台灣新竹地方法院拍定由 李建東 承受，案經被告核定土地增值稅新台幣（以下同）三、○七○、八○○元，並以八十五年六月二十六日苗稅財字第八五二二○○五四號函請台灣新竹地方法院代為扣繳，原告向被告申請免徵土地增值稅，經被告函復否准，原告不服，循序提起訴願、再訴願，均遭駁回，再向改制前行政法院提起行政訴訟，經改制前行政法院判決撤銷重核，被告重核結果仍維持原處分，原告仍不服，復循序提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。」修正前行政訴訟法第四條（現行行政訴訟法第二百十六條第一項）定有明文。依該法條規定，各關係機關均應受確定判決之拘束，不得與確定判決相反之爭執。雖改制前行政法院六十年判字第三十五號判例謂「本院所為撤銷原決定及原處分之裁判，如於理由內指明由被告官署另為復查者，該官署自得本於職權調查事證，重為復查之決定，其重為復查之結果，縱與已撤銷之前決定持相同之見解，於法亦非有違」，已遭司法院釋字第三六八號解釋明文指出與解釋「意旨不符」之處，有違憲法第十六條保障人民訴訟權之意旨，應不予適用在案。依該解釋，倘行政法院之判決理由內指明事實欠明瞭者，應由被告官署重為調查者，該官署自得本於職權調查事證；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。且改制前行政法院七十八年判字第一四八號判決「按『行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。』行政訴訟法第四條定有明文。又『行政法院所為撤銷原處分之裁判，如於理由內指明由被告機關另為復查者，該管機關自得本於職權，調查事證，重為復查之決定，其重為復查之結果縱與已撤銷之前決定維持相同之見解，於法亦非有違。』本院固著有六十年度判字第三十五號判例。惟上開所謂重為復查之結果，縱與已撤銷之前處分維持相同之見解，於法亦非有違，係指復查發見新事實或新證據，足以支持相同內容之處分而言，若事實及法律狀態均未變更，且未發見新證據，而為內容相同之反覆處分者，則與上開法條及說明有違。」及改制前行政法院八十六年度判字第三○九八號判決「原行政處分如經本院實體判決撤銷，原處分機關即應受拘束，自不得再為與原處分內容相同之處分，否則難謂未違反行政法院四十五年判字第六十號判例意旨」所明文指出。行政機關之原處分被行政法院實體撤銷後，除有新事實，新證據足以支持相同之處分外，不得與原處分相同內容之復查決定，否則，難謂未違法。
（二）查被告於改制前行政法院八十八年判字第三九二號程序中以「法院筆錄」、「會勘記錄」、「現場拍攝照片」主張「查首揭土地稅法第三十九條之二第一項規定申請免徵土地增值稅，應同時具備㈠須為農業用地，㈡須在依法作農業使用時移轉，㈢須移轉與自行耕作之農民繼續耕作，耕地及耕地以外之其他農業用地，分別應依前揭土地稅法施行細則第五十八條提出相關文件等要件，始得免予課徵土地增值稅。本件系爭經法院拍賣之農業用地，既於「移轉時」經實地勘查發現系爭農業用地堆置雜物及雜草叢生，顯未依法作農業使用，且拍定人又無繼續耕作之意願。則被告否准免徵土地增值稅，於法有據。原核定請予維持」云云。惟為改制前行政法院上揭八十八年度判字第三九二號判決所不採，於判決主文明示「再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷」。依其撤銷理由：①本件應有財政部民國86/05/06日台財稅第000000000號函釋之適用（亦即本件應有免徵土地增值稅之適用）。②被告機關並未區分耕地與之不同審查情形。及本件與土地稅法施行細則第五十八條第一項規定是否相符？③被告機關「在八十五年七月十七日，依農地移轉免徵土地增值稅案件定期查核程序，實地勘查系爭農地使用情形，係為否准原告申請免徵土地增值稅之另一理由，有農地移轉免徵土地增值稅案件定期查核清單及會勘照片附原處分卷可稽。是被告對應否准許申請免徵土地增值稅案件，適用已核定農地移轉免徵土地增值稅案件，為查明其承受人是否繼續作農業使用之定期查核程序，勘查系爭農地使用情形其所適用之程序是否有據，亦非無疑義。」等情觀之，係指摘被告機關適用法律見解有違誤，並無指明原處分依復查程序查明事實後依法另為處分，是訴願機關及再訴願機關之認定基礎有違誤。因此，依首揭司法院解釋，被告機關應受改制前行政法院八十八年度判字第三九二號確定判決之拘束。惟經被告復查結果，仍以「法院筆錄」、「實地勘查紀（記）錄、現場拍攝相片」為據主張「依據土地稅法第三十九條之二第一項規定；農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。依本法條意旨，欲免徵土地增值稅之農地需符合①須為農業用地②須在依法作農業使用時移轉③須移轉與自行耕作之農民繼續耕作，三要件缺一不可。」「本件依「查封筆錄」（以下稱Ａ證據）、「會勘記錄」（以下稱Ｃ證據）、「現場（會勘）拍攝照片」，足證該筆土地在八十五年六月七日被台灣新竹地方法院拍賣時（以下稱Ｂ時點），並未依法作農業使用事證極為明確，核與土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅的要件不符」云云而作成民國88/08/20日八八苗稅法字第八八二○七○五八號復查決定主文「維持原處分」在案。然查：
１、依改制前行政法院上述確定判決，本件既有財政部民國86/05/06日台財稅第000000000號函釋示「拍定人既於向主管機關申請自耕能力證明書，已依規定格式敘明「於承受後列耕地後確供自任耕作之表示，嗣後縱然表示無繼續耕作之意願，應不影響原土地所有權人或債權人申請免稅之權益」所示，縱使李建東未提出承受農地繼續耕作承諾書，原處分機關亦無認拍定人並無繼續耕作之意願之餘地。」是已無財政部84/08/15日台財稅第000000000號函之適用。
２、況本件為耕地，有農地移轉免徵土地增值稅案件定期查核清單土地標示記載附卷可稽。參照土地稅法第五十八條第一項規定，並不以檢附拍定人「承受農地繼續耕作承諾書」為必要，是一再訴願決定機關認定被告機關復查決定要檢附承受農地繼續耕作承諾書，核無違誤之決定，自屬違背行政法院確定判決。
３、且土地稅法第三十九條之二所規定之定義，以土地稅法施行細則第五十七條規定為準，亦即移轉之農業用地是否作農業使用，以「契約成立之日、法院判決確定之日、訴訟上和解或調解成立之日或法律事實發生之日」為準。本件拍賣移轉之日為民國85/06/07日為復查決定機關所不爭，則系爭農地有否依法作農業使用，亦以該日即民國85/06/07日為準。乃訴願、再訴願決定機關、被告機關不查，竟依台灣新竹地方法院民事執行處民國85/03/08日查封筆錄記載及民國85/07/17日會勘記錄為準，則其復查、決定認定之基準，與土地稅法施行細則第五十七條第三項之規定不合。且與上述行政法院確定判決之指示有違。
４、被告於原確定判決程序所引用之「法院筆錄」、「會勘記錄」、「現場拍攝照片」等均在證明系爭農地於「移轉當時未依法作農業使用」，惟為改制前行政法院上述確定判決所不採而為「再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷」之諭知。
５、於復查程序中又依「法院筆錄」、「實地勘查紀（記）錄」、「現場拍攝照片」主張系爭農地於拍賣移轉時未依法作農業使用，而作成復查決定主文「維持原處分」。
６、則被告於復查程序中，顯未發見新事實、新證據，足以支持相同內容之處分。依修正前行政訴訟法第四條規定，及行政法院四十五年度判字第六十號判例及判決所示，被告應受確定判決之拘束，不得再為與原處分內容相同之處分，是復查決定顯係違法。
７、原告於訴願程序、再訴願程序中以此主張，一再訴願決定機關未盡詳查，未予糾正被告之違法，亦有不當，請求一併撤銷，用臻適法。
（三）被告所謂「法院筆錄」、「實地勘查記錄」、「現場拍攝相片」不能證明系爭農地於「移轉時未依法作農業使用」，且與主管機關及財政部函釋示有違，是其復查決定違法：
１、按「農業用地依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時土地稅法第三十九條之二第一項定有明文。符合該法條規定者，當然發生免稅效果。又所謂「農業用地」，依土地稅法第十條前段，係指「供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農用之土地。」故凡農業用地之使用合於土地稅法第十條之規定者，均應認為符合土地稅法第三十九條之二第一項所指「依法作農業使用」。另所謂「移轉時依法作農業使用」，依內政部八十一年十一月二日台內地字第八一八六八二九號函修正自耕能力證明書之申請及核發注意事項第八項規定，係指「承受農地之使用須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定」而言，及財政部八十二年九月二十四日台財稅第000000000號函釋「如經查明係屬土地稅法施行細則第五十七條第一項第一款所稱依區域計畫法編定之農業用地，應准依同法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅」所示，符合該要件者，應認屬「移轉時依法作農業使用」，自得免徵土地增值稅。
２、被告所據以復查決定之依據假設與事實相符，均不能證明系爭農地於「移轉時」未依法作農業使用：㈠就「法院筆錄」言，假設其筆錄與事實相符，依被告所自承係法院於民國85/03/08日所作成，其不能證明系爭農地於移轉時之民國85/06/07日「未依法作農業使用」甚屬明顯，自無率認系爭農地於移轉當時未依法作農業使用之餘地。㈡就「會勘記錄」及「現場拍攝照片」言，假設會勘記錄及照片與事實相符，依被告自認，係在民國85/07/17日會同農業、地政人員實地會勘者，則其不能證明系爭農地於民國85/06/07日拍賣當時「未依法作農業使用」甚屬明顯，自無率認系爭農地於移轉當時未作農業使用之餘地。況該「鐵架、石棉瓦蓋之棚子」、「木桌及機器」是否不是「供農作、森林及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍設施」？均非不能無疑。㈢雖被告以「Ａ」、「Ｃ」二時點之民國85/03/08日與民國85/07/17日之土地現狀認未依法作農業用地使用，足證該筆土地在民國85/06/07日被台灣新竹地方法院拍賣時之中間時點，並未作依法作農業使用云云。惟「事實」除「法律」有規定得生「推定」的效力外，「Ａ」事實及「Ｃ」事實不能推斷中間之「Ｂ」事實，經最高法院十八年上字第二○九號判例「認定事實應憑證據，至法院採為認定事實之證據，必於訟爭事實有相當之證明力者而後可，若一種事實得以推定證據之效力者，亦必于現行法規有根據，即為現行法規明認而後可，斷不能以單純論理為臆測之根據，而就訟爭事實為推定之判斷」明示，足見被告用「事實」推定「事實」，應屬違法。
３、況被告所謂「法院筆錄」、「會勘記錄」、「現場拍攝相片」不能證明系爭農地「未依法作農業使用」：㈠執行法院之執行事件，執行人員祇能依強制執行法規定行使職權，依實務通說，執行法院執行人員並無實體審核權；且依經驗法則，執行法院人員對法律固有一定之法律素養，但對農地是否依法作農業使用？顯不能盡知，從而執行法院執行人員既無「實體審核權」，對農地是否依法作農業使用又不能盡知，被告以「法院筆錄」認系爭農地未依法作農業使用是否真實？非不能無疑。是被告「Ａ」證據顯難證明系爭農地「未依法作農業使用」。㈡查「為了解該筆土地之實際使用情形以作為該筆土地日後免徵土地增值稅之依據，乃於民國85/07/17日會同地政、農林單位實地勘查」為被告所自承，是被告實地勘查顯在原告八十五年十一月八日申請之前，則被告預為實地勘查，究依何項「法定程序」？倘被告並未依法定程序為查明，遂依不合法定程序所得之推斷，何得據以作為復查決定之基礎？而被告所為勘查亦與財政部八十二年六月十七日台財稅第000000000號函釋規定「經當事人事後申請免徵土地增值稅，稽徵機關始予以審查」之釋示違背，因此，被告違背財政部上揭函釋而取得之「會勘記錄」、「現場相片」之證據違法，依證據法則，應不得作為認定事實之基礎證據。何況，系爭農地於原告提出申請後，被告再會同相關人員至現場勘查時，並無所謂「破舊鐵架、石棉瓦蓋之棚子，堆置雜物（廢棄之木桌及機器）並雜草叢生之情形，有當時之會勘記錄可稽，被告亦不爭執。則被告所謂85/07/17日「會勘記錄」、「現場相片」，顯非真實。益見被告「會勘記錄」、「現場照片」不能證明系爭農地「未依法作農業使用」。㈢被告「法院筆錄」、「會勘記錄」、「現場照片」既有可議，又焉得以此事實「推斷」中間事實？
４、從而，被告所謂「法院筆錄」、「會勘記錄」、「現場照片」等，是否與事實相符？顯非無爭議，縱認與事實相符，依判例，亦不得以事實推定事實（僅能以法律規定推定事實），況被告未依內政部、財政部釋示認定系爭農地是否符合區域計畫法、都市計畫法、土地稅法施行細則第五十七條第一項規定，認定是否符合依法作農業使用，率以不具事實審核權之「執行法院筆錄」、及違法取得之「會勘記錄」、「現場相片」認為係爭農地於移轉時未作農業使用顯屬不當。足見被告以前後二時點之採證有可議，焉能以之作為中間時點「未依法作農業使用之證明？」被告不能證明系爭農地於移轉時之民國85/06/07日未依法作農業使用，遂不准免徵土地增值稅，應有可議。
５、被告既「未依法」「查明」系爭農地於移轉時依法未作農業使用，自無財政部84/08/15日台財稅第000000000號函、81/12/23日台財稅第00000000號函釋、77/05/13日台財稅第000000000號、86/05/06日台財稅第000000000號函釋示之適用。
（四）綜上所述，被告復查決定違背行政訴訟法第四條及判例之規定，且未依財政部82/09/24日台財稅第000000000號函釋及主管機關就主管事項之函釋，依法令規定查明系爭農地是否符合土地稅法施行細則第五十七條第一項第一款所稱之農業用地，率而否准免徵土地增值稅，顯屬違法。且其舉證不惟違法，不合法定程序，且不能證明系爭農地於移轉時未依法作農業使用，而否准免徵土地增值稅之復查決定顯有可議，一再訴願機關遞予維持，不能令人信服，為此提出撤銷訴訟，請求判決如聲明，用臻適法。
二、被告主張之理由：
（一）按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時土地稅法第三十九條之二第一項定有明文。次按「○○○女士所有經法院拍賣之農業用地，經實地勘查有閒置不用情形，應先查明如係依法令之規定而休耕者，得依本部七十七年五月十三日台財稅第000000000號函釋辦理，但拍定人如無繼續耕作之意願而不繼續耕作者，仍無土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定之適用。」及「主旨：×××君取得法院拍賣××地號農牧用地，該宗土地於拍賣前有部分面積未作農業使用，應無土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅規定之適用。說明：二、查土地增值稅之徵收係按宗合計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核。本案×××君取得主旨所述土地，既經查明拍賣前部分面積五六○平方公尺未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第三十九條之二免稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵其土地增值稅。」分別為財政部八十四年八月十五日台財稅第000000000號函及八十一年十二月二十三日台財稅第000000000號函釋所明定。
（二）本件訴外人李元喜等六人所有坐○○○鄉○○○段○○○○號農地，面積八、○三五平方公尺，於八十四年三月八日設定抵押權予原告，嗣於八十五年六月七日經台灣新竹地方法院拍定由李建東承受，案經被告依法核定土地增值稅三、○七○、八○○元，並以八十五年六月二十六日苗稅財字第八五二二○○五四號函請台灣新竹地方法院代為扣繳，原告向被告申請免徵土地增值稅，經被告八十五年十一月十五日八五苗稅財字第八五二三八四六一號函復，略以八十五年七月十七日會同農業及地政單位人員實地勘查，發現該地堆置雜物及雜草叢生未作農業使用，且拍定人李建東未承諾繼續耕作，依財政部八十四年八月十五日台財稅第000000000號函釋：「○○○所有經法院拍賣之農業用地，經實地勘查有閒置不用情形，應先查明如係依法令之規定而休耕者，得依本部七十七年五月十三日台財稅第000000000號函釋辦理，但拍定人如無繼續耕作之意願而不繼續耕作者，仍無土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定之適用」之意旨，認系爭土地應無行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之適用為由，遂否准其所請。原告不服，循序提起訴願、再訴願，均遭駁回，再向改制前行政法院提起行政訴訟，經改制前行政法院判決以「‧‧‧土地稅法第三十九條之二第一項規定申請免徵土地增值稅，應同時具備一、須為農業用地二、須在依法作農業使用時移轉三、須移轉與自行耕作之農民繼續耕作，耕地及耕地以外之其他農業用地，則應分別依前揭土地稅法施行細則第五十八條提出相關文件等要件，申請免予課徵土地增值稅。是依土地稅法第三十九條之二第一項規定申請免徵土地增值稅者，應檢附主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，為同法施行細則第五十八條第一項第一款所明定。查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格式敘明『‧‧‧於承受後列耕地後確保供自任耕作』，顯有繼續耕作之表示，嗣後縱然表示無繼續耕作之意願，應不影響原土地所有權人或債權人申請免稅之權益，以符合公法上之誠實信用原則。如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅。上揭經核准免徵土地增值稅之土地，如經查明拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形，應依土地稅法第五十五條之二規定處罰承受耕地之拍定人，而非以補徵土地增值稅之方式，變相處罰耕地原所有權人。財政部八十六年五月六日台財稅第000000000號函釋，亦同此意旨。本件系爭農地之地目為『田』，有農地移轉免徵土地增值稅案件定期查核清單土地標示記載附卷可稽。被告並未查明系爭農地是否為耕地？是否係在依法作農業使用時，經法院拍賣？拍定人是否係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，而應有財政部台財稅第000000000號准予免徵土地增值稅函釋之適用？乃自系爭農地拍定人之代理人 林聰 君在台灣新竹地方法院執行調查筆錄，認定拍定人無繼續耕作之意願，作為否准原告申請免徵土地增值稅之理由，並未區分耕地與非耕地之不同審查情形，與首開土地稅法施行細則第五十八條第一項規定是否相符，非無疑義。況本件為被告否准原告申請免徵土地增值稅案件，並非農地移轉免徵土地增值稅案件。被告在本件系爭農地於八十五年六月七日拍賣而由拍定人承受後，在八十五年七月十七日，依農地移轉免徵土地增值稅案件定期查核程序，實地勘查系爭農地使用情形，作為否准原告申請免徵土地增值稅之另一理由，有農地移轉免徵土地增值稅案件定期查核清單及會勘照片附原處分卷可稽。是被告對應否准許申請免徵土地增值稅案件，適用已核定農地移轉免徵土地增值稅案件，為查明其承受人是否繼續作農業使用之定期查核程序，勘查系爭農地使用情形，其所適用之程序是否有據，亦非無疑義」為由，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，責由被告依法定程序查明事實後，依法另為處分。本件經被告重核結果，仍維持原核定。原告不服，復提起訴願、再訴願，均遭駁回，原告猶表不服，提起本件之訴，而為前述之主張。惟查：
１、按「行政訴訟法第四條『行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力』，乃本於憲法保障人民得依法定程序，對其爭議之權利義務關係，請求法院予以終局解決之規定。故行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實，尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。」為司法院大法官會議決議釋字第三六八號所解釋。又財政部六十七年七月二十九日台財稅第三五Ο四七號函釋規定：「‧‧‧因行政法院對於本案之再審判決，其理由欄內指明由被告機關依法重為翔實之查核，該被告機關自應依照判決意旨重新查核。至於判決
主文『原處分撤銷』一語，係指撤銷原處分機關所為之處分，復查決定既被撤銷，則原處分機關依照行政法院判決意旨重為之查核，應屬另一復查程序。」本件改制前行政法院八十八年度判字第三九二號判決主文「再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷」，惟理由欄則載明：「被告並未查明系爭農地是否為耕地？是否係在依法作農業使用時，經法院拍賣？拍定人是否係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，而應有財政部台財稅第000000000號准予免徵土地增值稅函釋之適用？‧‧‧被告對應否准許申請免徵土地增值稅案件，適用已核定農地移轉免徵土地增值稅案件，為查明其承受人是否繼續作農業使用之定期查核程序，勘查系爭農地使用情形，其所適用之程序是否有據，亦非無疑義。原告據以指摘原處分違法，尚非全無可採，一再訴願決定遞予維持原處分，亦有疏略，爰均予撤銷，由被告依法定程序查明事實後，依法另為處分，以昭折服。」是該判決已指明被告有尚未查明事項，責由被告依法定程序查明事實後依法另為處分，故被告依照上開司法院大法官會議解釋及財政部函釋規定踐行另一復查程序，並無不當。原告訴稱原判決係指摘被告適用法律之見解有違誤，故應受該判決之拘束乙節，顯屬誤解。
２、又依照判決撤銷意旨重新查核結果，系爭地號土地為特定農業區之農牧用地，地目為「田」，於八十五年三月八日台灣新竹地方法院由債權人代理人導往現場，指封實施查封，查封筆錄中記載該筆土地上有破舊鐵架，石棉瓦蓋之棚子。此有台灣新竹地方法院民事執行處八十八年五月十日新院 錦執 曾字第九六六號函送之強制執行不動產「查封筆錄」為證。又被告為明瞭系爭土地之使用情形，亦於八十五年七月十七日會同農業、地政人員實地會勘發現該筆土地上有破舊鐵架、石棉瓦蓋之棚子，堆置雜物（廢棄之木桌及機器）並雜草叢生，有會勘紀錄及現場拍攝照片為憑，顯示該筆土地在八十五年三月八日至八十五年七月十七日間之土地使用情形完全相同並未作農業用地使用，足證該筆土地在八十五年六月七日被台灣新竹地方法院拍賣時，並未依法作農業使用事證極為明確，核與行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅的要件不符。並與財政部八十六年五月六日台財稅第000000000號函釋：「如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅。」規定不符，自無該函釋之適用。被告否准其免稅，並無不合。至前述行政法院判決指稱被告以「適用已核定農地移轉免徵土地增值稅案件，為查明其承受人是否繼續作農業使用之定期查核程序」勘查系爭農地使用情形所適用之程序是否有據一節，按稅捐稽徵法第六條第三項規定：經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。復依土地稅法施行細則第六十一條規定：主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於七日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。另依財政部八十二年六月十七日台財稅第000000000號函釋規定：法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合土地稅法第三十九條之二及有關規定者，應准予辦理。及財政部八十一年十二月二十三日台財稅第000000000號函釋規定：農牧用地如部份未作農業使用移轉時即無免稅之適用。查系爭土地於八十五年六月七日由台灣新竹地方法院拍定，該院於八十五年六月十七日以新院文執曾字第九六六號函請被告核課土地增值稅，被告於八十五年六月二十二日接獲該函即於八十五年六月二十四日先以一般土地核課，並於八十五年六月二十六日以八五苗稅財字第八五二二○○五四號函復該院。為了解該筆土地之實際使用情形以作為該筆土地日後免徵土地增值稅之依據，被告乃於八十五年七月十七日會同地政、農林單位人員實地勘查。為方便記錄乃利用農地移轉免徵土地增值稅案件定期查核清單作為會勘紀錄，並非以「已核定農地移轉免徵土地增值稅案件定期查核」程序辦理。是本件被告依判決意旨本於職權調查事證結果，原處分並無違誤，被告作成與撤銷前相同之處分，並未違反司法院大法官會議釋字第三六八號解釋。
３、原告主張被告以拍賣前後二個時點系爭土地未作農業使用，而據以推斷拍賣當時系爭土地亦未作農業使用，顯有違最高法院十八年度上字第二○九號判例。查系爭土地於拍賣前八十五年三月八日法院查封當時即未作農業使用，於查封後斷不可能作農業使用，況拍賣後八十五年七月十七日被告即會同農業、地政人員實地會勘結果，系爭土地使用情形與查封當時完全相同，均並未作農業使用，有會勘照片附案佐證，被告實已善盡舉證之責。原告如執言拍賣當時確有作農業使用，應由原告提出反證。又原告訴稱該「鐵架、石棉瓦蓋之棚子」、「木桌及機器」是否不是「供農作、森林、及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍設施」？均非不能無疑乙節，查系爭土地面積八、○三五平方公尺，姑不論該「鐵架、石棉瓦蓋之棚子」所佔部分是否為與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍設施，惟土地上其餘部分係雜草叢生，有照片為憑。依據前揭財政部八十一年十二月二十三日台財稅第000000000號函釋規定，該宗土地即不符合土地稅法第三十九條之二免稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵其土地增值稅，是系爭土地既經查明於法院拍賣當時，並不具備全筆土地依法作農業使用之要件，自無免徵土地增值稅之適用。何況被告於進行復查時，於八十八年五月二十五日再次前往現場勘查，系爭土地雖已整理清除雜草，舊有石棉瓦亦拆除，惟仍未作農業使用，足證拍定人無繼續耕作之意願，是亦無土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定之適用。原告又指稱被告於八十五年七月十七日實地勘查，顯在原告八十五年十一月八日申請之前，被告預為實地勘查，究依何項「法定程序」？查法院拍賣之農業用地，得於事後申請免徵土地增值稅，並無申請之期限。稽徵機關為掌握拍賣時點，拍定之土地實際使用情形，俾作為徵免依據，是於接到法院通知有關土地拍定後，即須會同農業、地政機關實地勘查，併予陳明。
（三）綜上論結，本件原告起訴論旨顯非有理由，請予駁回，以維稅政。理由
一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時土地稅法第三十九條之二第一項定有明文。次按「法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合土地稅法第三十九條之二及有關規定者，應准予辦理。」「○○○女士所有經法院拍賣之農業用地，經實地勘查有閒置不用情形，應先查明如係依法令之規定而休耕者，得依本部七十七年五月十三日台財稅第000000000號函釋辦理，但拍定人如無繼續耕作之意願而不繼續耕作者，仍無土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定之適用。」及「主旨：×××君取得法院拍賣××地號農牧用地，該宗土地於拍賣前有部分面積未作農業使用，應無土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅規定之適用。說明：二、查土地增值稅之徵收係按宗合計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核。本案×××君取得主旨所述土地，既經查明拍賣前部分面積五六○平方公尺未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第三十九條之二免稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵其土地增值稅。」分別為財政部八十二年六月十七日台財稅第000000000號、八十四年八月十五日台財稅第000000000號及八十一年十二月二十三日台財稅第000000000號函釋在案。又「行政訴訟法第四條『行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力』，乃本於憲法保障人民得依法定程序，對其爭議之權利義務關係，請求法院予以終局解決之規定。故行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實，尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關及應受行政法院判決之拘束。」司法院釋字第三六八號解釋甚明。
二、本件訴外人李元喜等六人所有坐○○○鄉○○○段○○○○號農地，面積八、○三五平方公尺，於八十四年三月八日設定抵押權予原告，嗣於八十五年六月七日經台灣新竹地方法院拍賣由李建東承受，案經被告依法核定土地增值稅三、○七○、八○○元，並以八十五年六月二十六日苗稅財字第八五二二○○五四號函請台灣新竹地方法院代為扣繳，原告於八十五年十一月八日向被告申請免徵土地增值稅，經被告八十五年十一月十五日八五苗稅財字第八五二三八四六一號函復，略以八十五年七月十七日會同農業及地政單位人員實地勘查，發現該地堆置雜物及雜草叢生未作農業使用，且拍定人李建東未承諾繼續耕作，依財政部八十四年八月十五日台財稅第000000000號函釋：「○○○所有經法院拍賣之農業用地，經實地勘查有閒置不用情形，應先查明如係依法令之規定而休耕者，得依本部七十七年五月十三日台財稅第000000000號函釋辦理，但拍定人如無繼續耕作之意願而不繼續耕作者，仍無土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定之適用」之意旨，認系爭土地應無行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之適用為由，遂否准其所請。原告不服，循序提起訴願、再訴願，均遭駁回，再向改制前行政法院提起行政訴訟，經改制前行政法院判決以「‧‧‧土地稅法第三十九條之二第一項規定申請免徵土地增值稅，應同時具備（一）、須為農業用地，（二）、須在依法作農業使用時移轉，（三）、須移轉與自行耕作之農民繼續耕作，耕地及耕地以外之其他農業用地，則應分別依前揭土地稅法施行細則第五十八條提出相關文件等要件，申請免予課徵土地增值稅。是依土地稅法第三十九條之二第一項規定申請免徵土地增值稅者，應檢附主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，為同法施行細則第五十八條第一項第一款所明定。查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格式敘明『‧‧‧於承受後列耕地後確保供自任耕作』，顯有繼續耕作之表示，嗣後縱然表示無繼續耕作之意願，應不影響原土地所有權人或債權人申請免稅之權益，以符合公法上之誠實信用原則。如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅。上揭經核准免徵土地增值稅之土地，如經查明拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形，應依土地稅法第五十五條之二規定處罰承受耕地之拍定人，而非以補徵土地增值稅之方式，變相處罰耕地原所有權人。財政部八十六年五月六日台財稅第000000000號函釋，亦同此意旨。本件系爭農地之地目為『田』，有農地移轉免徵土地增值稅案件定期查核清單土地標示記載附卷可稽。被告並未查明系爭農地是否為耕地？是否係在依法作農業使用時，經法院拍賣？拍定人是否係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，而應有財政部台財稅第000000000號准予免徵土地增值稅函釋之適用？乃自系爭農地拍定人之代理人 林聰君 在台灣新竹地方法院執行調查筆錄，認定拍定人無繼續耕作之意願，作為否准原告申請免徵土地增值稅之理由，並未區分耕地與非耕地之不同審查情形，與首開土地稅法施行細則第五十八條第一項規定是否相符，非無疑義。況本件為被告否准原告申請免徵土地增值稅案件，並非農地移轉免徵土地增值稅案件。被告在本件系爭農地於八十五年六月七日拍賣而由拍定人承受後，在八十五年七月十七日，依農地移轉免徵土地增值稅案件定期查核程序，實地勘查系爭農地使用情形，作為否准原告申請免徵土地增值稅之另一理由，有農地移轉免徵土地增值稅案件定期查核清單及會勘照片附原處分卷可稽。是被告對應否准許申請免徵土地增值稅案件，適用已核定農地移轉免徵土地增值稅案件，為查明其承受人是否繼續作農業使用之定期查核程序，勘查系爭農地使用情形，其所適用之程序是否有據，亦非無疑義」為由，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，責由被告依法定程序查明事實後，依法另為處分。本件經被告重核結果，仍維持原核定。原告不服，復提起訴願、再訴願，均遭駁回，原告猶表不服，提起本件之訴，而為前述之主張。
三、經查：
（一）改制前行政法院上述八十八年度判字第三九二判決撤銷「再訴願決定、訴願決定及原處分」所持之理由，其中所指：「系爭農地之地目為「田」，‧‧‧被告機關並未查明系爭農地是否為耕地？是否係在依法作農業使用時，經法院拍賣？拍定人是否係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，而應有財政部台財稅第000000000號准予免徵土地增值稅函釋之適用？乃自系爭農地拍定人之代理人林聰君在台灣新竹地方法院執行調查筆錄，認定拍定人無繼續耕作之意願，作為否准原告申請免徵土地增值稅之理由，並未區分耕地與非耕地之不同審查情形，與首開土地稅法施行細則第五十八條第一項規定是否相符，非無疑義」等情，顯係指摘系爭事件之事實尚欠明膫，致是否有財政部台財稅第000000000號准予免徵土地增值稅函釋之適用及被告自系爭農地拍定人之代理人林聰在台灣新竹地方法院執行調查筆錄，認定拍定人無繼續耕作之意願，作為否准原告申請免徵土地增值稅之理由，並未區分耕地與非耕地之不同審查情形，與土地稅法施行細則第五十八條第一項規定是否相符？發生疑義。其中所指：「況本件為被告否准原告申請免徵土地增值稅案件，並非農地移轉免徵土地增值稅案件。被告在本件系爭農地於八十五年六月七日拍賣而由拍定人承受後，在八十五年七月十七日，依農地移轉免徵土地增值稅案件定期查核程序，實地勘查系爭農地使用情形，作為否准原告申請免徵土地增值稅之另一理由，有農地移轉免徵土地增值稅案件定期查核清單及會勘照片附原處分卷可稽。是被告對應否准許申請免徵土地增值稅案件，適用已核定農地移轉免徵土地增值稅案件，為查明其承受人是否繼續作農業使用之定期查核程序，勘查系爭農地使用情形，其所適用之程序是否有據，亦非無疑義」等情，顯係指摘被告前開勘查系爭農地使用情形，其所適用之程序是否有據，亦有疑義？乃將一再訴願決定及原處分均予撤銷，「由被告依法定程序『查明事實』後，依法另為處分，以昭折服。」是被告依該判決意旨，本於職權調查事證，而踐行另一復查程序，與首揭司法院釋字第三六八號解釋並無不合。
（二）稅捐稽徵法第六條第三項規定：「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」土地稅法施行細則第六十一條亦規定：「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於七日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」另依財政部八十二年六月十七日台財稅第000000000號函釋規定：法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合土地稅法第三十九條之二及有關規定者，應准予辦理。及財政部八十一年十二月二十三日台財稅第000000000號函釋規定：農牧用地如部份未作農業使用移轉時即無免稅之適用。查系爭土地於八十五年六月七日由台灣新竹地方法院拍定，該院於八十五年六月十七日以新院文執曾字第九六六號函請被告核課土地增值稅，被告於八十五年六月二十二日接獲該函即於八十五年六月二十四日先以一般土地核課，並於八十五年六月二十六日以八五苗稅財字第八五二二○○五四號函復該院，有上開函件附於原處分卷可查。故被告辯稱，為了解該筆土地之實際使用情形以作為該筆土地日後免徵土地增值稅之依據，乃於八十五年七月十七日會同地政、農林單位人員實地勘查。為方便記錄乃利用農地移轉免徵土地增值稅案件定期查核清單作為會勘紀錄，並非以「已核定農地移轉免徵土地增值稅案件定期查核」程序辦理乙節，堪以採信。
（三）土地稅法第三十九條之二第一項規定申請免徵土地增值稅，應同時具備一、須為農業用地，二、須在依法作農業使用時移轉，三、須移轉與自行耕作之農民繼續耕作，此由該法條規定之文義觀之甚明。又「法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽。」行政訴訟法第一百七十六條、民事訴訟法第二百八十二條定有明文。系爭地號土地地目為「田」，經苗栗縣政府七三府地用字第二七八○八號非都市土地使用編定公告確定為「特定農業區農牧用地」，有土地登記簿謄本附於原處分卷可稽，固屬土地稅法第三十九條之二第一項規定所稱之「農業用地」（同法第十條前段參照）。惟該土地於八十五年三月八日台灣新竹地方法院由債權人代理人導往現場，指封實施查封時，其土地上有一破舊鐵架石棉瓦蓋之棚子，有台灣新竹地方法院民事執行處八十八年五月十日新院錦執曾字第九六六號函送之強制執行不動產「查封筆錄」附於原處分卷為憑。又被告為明瞭系爭土地之使用情形，亦於八十五年七月十七日會同農業、地政人員實地會勘，發現該筆土地上有破舊鐵架、石棉瓦蓋之棚子，堆置雜物（廢棄之木桌及機器）並雜草叢生，有會勘紀錄及現場拍攝照片可稽，依前述查封筆錄、會勘紀錄及會勘時拍攝之相片顯示：一、該筆土地在八十五年三月八日法院查封及八十五年七月十七日被告勘查時均有破舊鐵架石棉瓦蓋之棚子；二、被告會勘時野生蔓藤攀爬至棚子屋頂，且新藤舊藤間雜，棚內亦雜草叢生，棚內雜物（木桌及機器）凌亂堆置；棚外更荒草連綿，高達數尺。依該蔓藤、荒草生長及新舊蔓藤攀爬棚子情形，顯見系爭土地迄被告勘查時，業已荒置數月，任運蔓藤、荒草叢生無疑。從而被告本於經驗法則，認定該土地在八十五年三月八日法院查封至八十五年七月十七日被告會勘間之土地使用情形完全相同，並未作農業用地使用，足證該筆土地在八十五年六月七日被台灣新竹地方法院拍賣移轉時時，並未依法作農業使用事證極為明確，核與行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅的要件不符。並與財政部八十六年五月六日台財稅第000000000號函釋：「如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅。」規定不符，自無該函釋之適用，而否准免稅，揆諸上開規定、函釋及說明，亦無不合。
（四）系爭土地於移轉時並未依法作農業使用之事實極為明確，則拍定人之代理人林聰，於台灣新竹地方法院民事執行處調查時表示不願意申請免徵土地增值稅，是否表示拍定人無繼續耕作土地之意願及被告另於八十八年五月二十五日再行會勘時，系爭土地有否從事農作，於本件判決結果並無影響，不予審究。又土地稅法施行細則第五十七條第三項係規定行為時同法第三十九條之二第二項「免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農業使用後再移轉時，應以其前次權利變更之日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」，法條所稱「權利變更之日」係何所指而言，與本件之情形不同。另內政部八十一年十一月二日台內地字第八一八六八二九號函所指「承受農地之使用須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定」，依內政部八十三年五月十三日台（八三）內地字第八三七九六八七號函：「‧‧‧二、按『自耕能力證明書之申請及核發注意事項』第八點第一項第一款：『承受農地之使用須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定。』之規定，係指核發自耕能力證明書之承受農地使用不得有違反相關土地使用管制法令規定之情事，至於承受之農地閒置不用，或其使用非該農地所有權人，均非違反相關土地使用管制法令規定。」乃就核發自耕能力證明書所為之釋示，與本判決認定之前開事實亦不生影響；而財政部八十二年九月二十四日台財稅第000000000號函：「×××先生申報移轉××地號工業區農牧用地，如經查明係屬土地稅法施行細則第五十七條第一項第一款所稱依區域計畫法編定之農牧用地，應准依同法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅。」其所為函釋，仍應具備同條第一項規定「‧‧‧依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地」甚明。
四、綜上所述，本件原處分並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告所為主張，均無可採，其訴非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，應依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年一月十九日
臺中高等行政法院第一庭
審判長法官胡國棟
法官林秋華法官宋富美右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受本判決後二十日內以書狀敘述理由（須依對造人數提出繕本），經由本院向最高行政法院提起上訴；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份參拾肆元）。
中華民國九十年一月二十日
法院書記官莊啟明