臺北高等行政法院92年度訴字第2737號判決

裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第2737號判決

裁判日期：民國93年09月22日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第二七三七號
原告弘太證券股份有限公司代表人甲○○清算人訴訟代理人 李鳳翶 律師複代理人 簡汶蕙 律師
崔靜波 被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十五日台財訴字第○九一○○五一五九四號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要：原告民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報本期證券交易免稅所得為新台幣（下同）Ｏ元，及未填報免予計入課稅所得之股利收入。
經被告初查核定原告出售有價證券收入應分攤營業費用六、五九四、八Ｏ三元，核定免稅所得為虧損七、一一二、二五八元。原告不服，主張被告核定免稅所得分攤營業費用六、五九四、八Ｏ三元。與財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部八十三年函釋）之規定未合，其係非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業費用及利息，請予重行核定等語。申請復查，經被告以九十一年七月一日財北國稅法字第○九一○二二二五一四號復查決定，駁回其申請。原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其為證券經紀商兼營期貨交易輔助人，並非以買賣有價證券為專業，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券收入減除外，無須分攤一般營業發生之費用及利息，被告逕認原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，更未將無法明確歸屬費用，依費用性質合理分攤，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈按證券交易法第十五條第三款「有價證券買賣之行紀、居間、代理及其他經主
管機核准之相關業務。」、第十六條第三款「經營前條第三款規定之業務者，為證券經紀商。」、第四十五條「證券商應依第十六條之規定，分別依其種類經營證券業務，不得經營其本身以外之業務。但經主管機關核准者，得兼營他種證券業務或與其有關之業務。」之規定，依原告登記營業項目所載，原告除為證券商，在集中交易市場受託買賣有價證券、在其營業處所受託買賣有價證券外，原告亦兼為期貨交易輔助人，此見向經濟部網路查詢下載之公司基本資料即明，故原告屬證券經紀商而代客買賣有價證券並兼營期貨交易輔助人，並非如證券自營商單純以買賣有價證券為專業之營利事業。
⒉原告為證券經紀商兼營期貨交易輔助人，已如前述，原告自行買賣有價證券並
非其專業，僅在證券交易法允許之範圍內，將自用資金作少量運用，此可由立本台灣聯合會計師事務所查核原告之短期投資變動明細表得以證明，不僅原告自行買賣有價證券之筆數不多，且買賣期間亦頗集中，足證原告並非以有價證券買賣為專業之證券自營商，被告應依財政部八十三年函釋之說明二「非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。」之規定而為原告有利之處分，始為適當。唯查：被告未區別證券經紀商、證券自營商之異同，亦未考慮原告兼營期貨交易輔助人之營業範圍與特色，逕依財政部八十三年函釋之說明三而認定原告為以有價證券買賣為專業之營利事業，核算原告之證券交易損益比率為65.16%，並遽認不可明確歸屬營業費用為一○、一二○、九三九元，而初查核定原告出售有價證券收入應分攤營業費用六、五九四、八○三元，核定免稅所得虧損七、一一二、二五八元，然原告係兼營期貨交易輔助人，並非專營投資證券業之營業人，且係代客買賣之證券經紀商、非以自行買賣為業之證券自營商，財政部八十三年函釋之說明三，既係針對「以有價證券買賣為『專業』之營利事業」而言，如前所述，原告尚兼營期貨交易輔助人之業務，且非證券自營商，則被告逕依八十三年函釋而遽認原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，其認事用法即有違誤。再者，被告復如何認定原告之不可明確歸屬營業費用為一○、一二○、九三九元，亦未見被告說明其依據，被告逕為如上認定而為不利原告之處分，自屬不當。
⒊退步言，縱認原告係以有價證券買賣為專業之營利事業者，財政部八十五年八
月九日台財稅字第八五一九一四四○四號函釋（下稱財政部八十五年函釋）亦認為「綜合證券商之營業費用部分，其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎計算，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。」按原告之公司內部組織分為（一）經紀部門：負責有價證券之受託買賣業務；（二）管理部門：負責公司之稅務、庶務、提供受託買賣有價證券之所有交易資訊、傳輸；（三）投資部門，負責在證券交易法允許範圍內，將自用資金作少量運用，投資買賣有價證券。依實質課稅及稅賦公平原則，比照財政部八十五年函釋意旨及法理，綜合證券商就無法明確歸屬之營業費用，既可依費用性質，分別選擇部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎計算，則原告比附爰引，將無法明確歸屬之營業費用，按費用性質，依上述標準而以經紀部門、管理部門、投資部門之薪資、員工人數及辦公室使用面積等作為合理分攤基礎計算，計算投資部門之合理歸屬之分攤基礎為一、一五九、四三四元，以證券交易損失比率65.16%計算，則原告之出售證券交易部分（即投資部門）應分攤之營業費用為七五五、四八七元，免稅所得虧損為一、二七二、九四二元，計算方式如后：
⑴【出售有價證券收入148,290,299元÷(本期申報營業收入72,984,319元＋
本期申報其它收入1,941,954元＋出售證券收入148,290,299＋短期票券利息收益4,361,505元)】=證券交易損失比率65.16％。
⑵【無法明確歸屬營業費用1,159,434元×分攤比率65.16％】=證券交易損益應分攤營業費用755,487元。
⑶【申報證券出售收入148,290,299-申報證券出售成本148,807,754-出售有價證券應分攤營業費用755,487元】=免稅所得虧損1,272,942元。
⒋但查，被告卻未敘明理由，逕將與原告投資、自行買賣有價證券無關之「管理
部門」之營業費用八、九六一、五○五元，加計「投資部門」之一、一五九、四三四元，二者合計為一○、一二○、九三九元而認列係原告之無法歸屬之營業費用，並據以計算原告出售有價證券收入應分攤營業費用六、五九四、八○三元，核定免稅所得虧損七、一一二、二五八元，被告擅將原告分列「管理部門」、「投資部門」之營業費用合計加總而逕列作原告無法歸屬之營業費用，其作法及根據均屬可議；況依附件二所列「立本台灣聯合會計師事務所」之短期投資變動明細表得知，以原告投資如此數量少且期間集中之有價證券買賣，卻需分攤被告所謂之如此龐大之營業費用，於情於理，亦難自圓其說。茲就被告之計算方式說明如后：
⑴【出售有價證券收入148,290,299元÷(本期申報營業收入72,984,319元＋
本期申報其它收入1,941,954元＋出售證券收入148,290,299＋短期票券利息收益4,361,505元)】=證券交易損失比率65.16％。
⑵【無法明確歸屬營業費用10,120,939元×分攤比率65.16％】=證券交易損益應分攤營業費用6,594,803元。
⑶【申報證券出售收入148,290,299-申報證券出售成本148,807,754-出售有價證券應分攤營業費用6,594,803元】=免稅所得虧損7,112,258元。
⒌獎勵投資條例施行細則第三十二條訂定：「本條例第二十七條所稱『以有價證
券買賣為專業者』，係指經營有價證券自行買賣業務之證券自營商及經公司登記或商業登記以投資為專業之營利事業。」至所稱「證券自營商」，係指「有價證券之自行買賣及其他經主管機關核准之相關業務」而言，證券交易法第十五條第二款、第十六條第二款定有明文。本件原告為證券交易法第十五條第三款「有價證券買賣之行紀、居間、代理及其他經主管機關核准之相關業務及第十六條第三款之「證券經紀商」，且依同法第四十五條第一項規定：「證券商應依第十六條之規定，分別依其種類經營證券業務，不得經營其本身以外之業務。但經主管機關核准者，得兼營他種證券業務或與其有關之業務。」原告既屬證券經紀商，當然不得經營有價證券之自行買賣，自與證券自營商不同；更何況，原告之營業項目亦非登記以投資為專業之營利事業，故原告自屬「非以有價證券買賣為專業之營利事業」。
⒍被告未區別證券經紀商、證券自營商之異同，亦未考慮原告兼營期貨交易輔助
人之營業範圍與特色，逕依財政部八十三年函釋之說明三而認定原告為以有價證券買賣為專業之營利事業，自有違誤。本件原告既屬非以有價證券買賣為專業之證券經紀商，被告應依財政部八十三年函釋之說明二「非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。」之規定而為原告有利之處分，始為適當。
㈡被告主張：
⒈本件原告以買賣有價證券為專業之營利事業，本（八十七）年度列報證券交易
免稅所得為Ｏ元，及未填報免予計入課稅所得之股利收入，被告初查以依財政部八十三年函釋核算原告出售有價證券收入應分攤營業費用六、五九四、八Ｏ三元，核定免稅所得為虧損七、一一二、二五八元。計算式如下：（一）、【出售有價證券收入148,290,299元÷(本期申報營業收入72,984,319元+本期申報其他收入1,941,954元+出售證券收入148,290,299+短期票券利息收益4,361,505元)】=證券交易損益比率65.16%。（二）、【(不可明確歸屬營業費用10,120,939)×分攤比率65.16%】=證券交易損益應分攤營業費用6,594,803元。
（三）、申報證券出售收入148,290,299-申報證券出售成本148,807,754-出售有價證券應分營業費用6,594,803元=免稅所得-7,112,258元。原告不服，主張被告初查核定免稅所得分攤營業費用六、五九四、八Ｏ三元。與財政部八十三年函釋未合，其係非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業費用及利息，請予重行核定，申請復查。案經被告復查決定以，經查原告為證券公司，且本期出售有價證券收入高於本期自行申報之營業收入，自係以買賣有價證券為專業，被告依據財政部八十三年函釋核定如上，並無不合為由，遂駁回其復查之申請。揆諸相關規定及函釋意旨，並無不符。
⒉又據原告提起訴願訴稱其為證券商，其無法明確歸屬之營業費用，自應按照財
政部八十五年函釋核定，是原告無法明確歸屬之營業費用，依費用性質，分別按員工人數及辦公室使用面積計算合理歸屬之分攤基礎為一、一五九、四三四元，是【(不可明確歸屬營業費用1,159,434)×分攤比率65.16%】=證券交易損益應分攤營業費用755,487元。而申報證券出售收入148,290,299-申報證券出售成本148,807,754-出售有價證券應分攤營業費用755,487元=免稅所得-1,272,942元，被告卻核定免稅所得額為虧損七、一一二、二五八元，其計算方式未依財政部八十五年函釋處理，應更正虧損為一、二七二、九四二元，資為爭議。經財政部訴願決定，查本件原告雖自稱證券商，但公司登記之名稱為證券股份有限公司，顯非綜合證券商暨票券金融公司，自無財政部八十五年函釋：「補充核釋『綜合證券商暨票券公融公司』於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則．．．」之適用，職是，被告以原告為證券公司，且本期出售有價證券收入高於本期自行申報之營業收入，自係以買賣有價證券為專業，核定當年度免稅所得為虧損七、一一
二、二五八元，洵屬有據，所訴自有誤會，核非可採，被告復查決定並無不妥，經財政部持與被告相同之論見，駁回其訴願。茲原告仍執前詞爭訟，自難認為有理由。
理由按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損
失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其．．．」分別為所得稅法第四條之一、第二十四條第一項及第四十二條第一項所明定。次按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（改制前）行政法院中華民國八十一年十月十四日庭長、評事聯席會議所為：「獎勵投資條例第二十七條所指『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，或非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業」不在停徵證券交易所得稅之範圍之決議，符合首開原則，與獎勵投資條例第二十七條之規定並無不符，尚難謂與憲法第十九條租稅法律主義有何牴觸。司法院釋字第四二○號解釋有案。而證券交易所得或損失，係指以有價證券出售收入減成本及證券交易有關之必要費用之餘額。再按「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」亦經財政部八十三年函釋在案。上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，並經司法院釋字第四九三號解釋，與憲法尚無牴觸，自可適用。
原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報本期證券交易免稅所得為Ｏ元，
及未填報免予計入課稅所得之股利收入。經被告初查核定原告出售有價證券收入應分攤營業費用六、五九四、八Ｏ三元，核定免稅所得為虧損七、一一二、二五八元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張其為證券經紀商兼營期貨交易輔助人，並非以買賣有價證券為專業，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券收入減除外，無須分攤一般營業發生之費用及利息，被告逕認原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，更未將無法明確歸屬費用，依費用性質合理分攤，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查原告八十七年度營利事業所得稅結算，委託 張書成 會計師辦理查核簽證申報，列
報證券交易免稅所得為○，及未填報免予計入課稅所得之股利收入，經列為簽調底稿案件，被告初查：以原告雖登記營業項目為證券商及期貨交易輔助人業務，惟本期出售有價證券收入高於本期自行申報之營業收入，復為原告所不否認，乃實質認定係以買賣有價證券為專業之營利事業，依首揭財政部八十三年函釋，核算原告出售有價證券收入應分攤營業費用六、五九四、八Ｏ三元，核定免稅所得為虧損（即第五十八欄）七、一一二、二五八元。計算式如下：（一）、【出售有價證券收入148,290,299元÷(本期申報營業收入72,984,319元+本期申報其他收入1,941,954元+出售證券收入148,290,299+短期票券利息收益4,361,505元)】=證券交易損益比率65.16%。（二）、【(不可明確歸屬營業費用10,120,939)×分攤比率65.16%】=證券交易損益應分攤營業費用6,594,803元。（三）、申報證券出售收入148,290,299-申報證券出售成本148,807,754-出售有價證券應分營業費用6,594,803元=免稅所得-7,112,258元（參見原處分卷稽核科覆核報告第二頁）。原告不服，申請復查，主張其係非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業費用及利息，請予重行核定等語。經被告復查決定以：查原告為證券公司，且本期出售有價證券收入高於本期自行申報之營業收入，自係以買賣有價證券為專業，被告依據首揭財政部八十三年函釋意旨核定如上數額，並無不合為由，遂駁回其復查之申請，揆諸首揭規定及說明，核無不合。至於原告訴稱其為證券商，其無法明確歸屬之營業費用，自應按照財政部八十五年函釋核定，是原告無法明確歸屬之營業費用，依費用性質，分別按員工人數及辦公室使用面積計算合理歸屬之分攤基礎為一、一五
九、四三四元，是【(不可明確歸屬營業費用1,159,434)×分攤比率65.16%】=證券交易損益應分攤營業費用755,487元。而申報證券出售收入148,290,299-申報證券出售成本148,807,754-出售有價證券應分攤營業費用755,487元=免稅所得-1,272,942元，被告卻核定免稅所得額為虧損七、一一二、二五八元，其計算方式與財政部八十五年函釋意旨不合，應更正虧損為一、二七二、九四二元乙節。惟查本件原告雖自稱證券商，但公司登記之名稱為證券股份有限公司，顯非綜合證券商暨票券金融公司，自無財政部八十五年函釋：「補充核釋『綜合證券商暨票券公融公司』於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則．．．」之適用，被告以原告為證券公司，且本期出售有價證券收入高於本期自行申報之營業收入，實質認定係以買賣有價證券為專業，核定當年度免稅所得為虧損七、一一二、二五八元，洵屬有據，原告所訴，核不足採。
綜上說明，本件被告就原告八十七年度營利事業所得稅之核定處分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年九月二十二日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官王立杰
法官胡方新法官黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年九月二十三日
書記官姚國華