最高行政法院93年度判字第798號判決

裁判字號：最高行政法院93年判字第798號判決

裁判日期：民國93年06月24日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決九十三年度判字第七九八號
上訴人甲○○訴訟代理人 李念祖 律師
任雅侖 律師 游勝福 被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年二月二十六日臺北高等行政法院九十一年度訴字第七六二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人主張：上訴人為蜜佛化學股份有限公司（下稱蜜佛公司）之股東，蜜佛公司於民國八十三年六月三十日及同年十二月十五日將其出售土地、房屋及其他固定資產之增益所轉列之資本公積辦理轉增資，旋於八十三年十月十四日及八十四年二月十五日辦理減資，以現金收回前開資本公積轉增資配發之股票，上訴人因而取得新台幣（下同）二二、○四一、四○○元。被上訴人以上訴人八十四年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得二二、○四三、八三二元（包括取自蜜佛公司上開二二、○四一、四○○元及取自太平洋建設股份有限公司二、四三二元），漏繳所得稅額八、六四九、九四二元，除核定補徵本稅外（另案提起行政救濟），並按所漏稅額處○．五倍罰鍰計四、三二四、六○○元（計至百元止）。惟查公司以「資本公積」轉增資配發股票予股東，非公司以「盈餘」分派與股東，而公司以現金收回資本公積轉增資股票，亦非公司以「盈餘」分派與股東，故實非所得稅法所謂公司股東所獲分配之「股利」，自非「營利所得」可比。且本件蜜佛公司既已依公司法所定減資程序辦理以現金收回資本公積轉增資股票，而使相關金錢給付予上訴人，此顯非分派「股利」與上訴人，則被上訴人認上訴人取得系爭金錢，屬所得稅法第十四條第一項第一類所定公司股東分配股利，而為營利所得，即有誤會。且依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，以現金收回股票之減資行為，非所得稅法第十四條第一項第一類所定股利分配，應屬股票轉讓，係屬證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年起不予課徵所得稅。上開二函釋與公司法規定相符，亦為稅捐機關行之多年之稅捐實務見解，然被上訴人嗣後竟推翻其見解，認屬營利所得，課徵上訴人所得稅，並進而課處行政罰鍰，顯已違反誠實信用原則，並已侵害上訴人正當合理之信賴。且上訴人申報八十四年度所得稅，係依當時有效之上開財政部六十九年及八十一年函釋、所得稅法第四條之一之規定及蜜佛公司資本公積轉增資股票背面之記載：「（一）本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。（二）取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：１、個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。．．．」，是上訴人絕無「逃稅」故意，亦無怠於履行其客觀上之注意義務，應無過失。請撤銷訴願決定及原處分等語。
被上訴人則以：查蜜佛公司八十三年六月二十五日、十月十一日等先後四次之股東臨時會議事錄記載，其討論增資、減資之出席股東及股東代理人總計代表股份佔該公司已發行股份百分之百，而上訴人為歷次股東臨時會議之紀錄，有其股東臨時會議記錄相關資料附案可稽，是上訴人不但親自參予該公司增減資之會議，而且全程參與對公司議決事項即迴避租稅之安排，均已知悉，按司法院釋字第二七五號解釋意旨，上訴人漏報其當年度取自蜜佛公司營利所得二二、○四一、四○○元難認為無過失。另本件利用出售固定資產增益轉列資本公積，再以資本公積轉增資後隨即辦理減資，其減資時亦以等同的現金收回該次資本公積轉增資所配發股票，顯係將上開出售固定資產之利益分配予該公司股東，是屬分配盈餘的性質，應為股東轉投資收益或營利所得。上訴人雖主張為證券交易所得，惟查其性質與一般證券交易不同，且該交易股票不再轉讓，僅用來註銷股票，性質非屬證券交易所得等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．」「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所明定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第一百十條第一項亦有明文。查上訴人為蜜佛公司之股東，蜜佛公司於八十三年六月三十日及同年十二月十五日將其出售土地、房屋及其他固定資產之增益所轉列之資本公積辦理轉增資，兩次金額分別為一一四、○○○、○○○元及一九一、○○○、○○○元，於八十三年十月十四日及八十四年二月十五日辦理減資，金額分別為一九四、四○○、○○○元、一九一、○○○、○○○元，而該公司之減資，均係以現金收回資本公積轉增資配發股票方式為之，上訴人因而取得二二、○四一、四○○元，未於八十四年度綜合所得稅結算申報時為申報等情，有蜜佛公司之股東臨時會議事錄、董事會議事錄、資本公積轉增資（配股）明細表、減資明細表等件影本在卷可稽，並為上訴人所不爭執。是蜜佛公司於八十三年至八十四年間，有將出售公司土地、房屋及其他固定資產之增益，先轉列為資本公積後，辦理轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發股票，因而給付上訴人二二、○四
一、四○○元，上訴人就該款未於八十四年度綜合所得稅結算申報時為申報之事實，堪以認定。又蜜佛公司出售其所有之土地、房屋及其他固定資產所得，係自營業活動以外所得之利益，依法乃屬公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，公司原不得分派股息及紅利，但蜜佛公司依公司法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核其實質係以（新）股份配發之形式，分派股息及紅利，是該公司確有將土地、房屋及其他固定資產之交易所得，以無償配股之形式分派予股東（上訴人）之情形，其本質上既係分配股利，自屬營利所得分派。該所得依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅。故上訴人如於八十三年至八十四年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵證券交易所得稅），但仍須列報營利所得課徵綜合所得稅。又公司減資，依法有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種。本件蜜佛公司所為增資、減資程序係在八十三年、八十四年間，該公司係經營化妝品製造買賣，然其營業收入自七十九年二億餘元，減至八十年一百五十餘萬元，八十年期末存貨一、六一六、八九六元，截至八十六年底仍未出售，且自八十一年起已停止化粧品之製造及買賣，其於增、減資年度之營業收入急速萎縮，足見該公司並無經營登記事項之營業事實，於將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是其並無公司法上所謂形式上減資可言。再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過剩，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東。惟蜜佛公司當時之營業活動業如前述，其增資之初已幾近停止營業狀態，自無所謂經濟情勢變遷可言；加以其增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，並無符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽。參以蜜佛公司自八十三年六月三十日至八十四年二月十五日，短短七個月餘期間內，完成二次增資及二次減資，且其增資並非由股東另為出資，減資則係以現金收回資本公積轉增資配發股票，是蜜佛公司係假藉增資再減資手續，依轉讓股份之形式，以達將出售資產收益分配予股東（上訴人）之目的，至為明顯。故蜜佛公司以現金收回資本公積轉增資配發股票，究其本質並非股票之轉讓，而為股利之分派，上訴人既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上配發股票轉讓之年度課稅。又蜜佛公司辦理減資，其形式上雖為轉增資股票之轉讓，惟實質上該收回之股票不能再行轉讓，與股票具流通轉讓之性質亦有間，亦難認為係股票之轉讓，而發生證券交易所得。從而被上訴人認該公司以現金收回資本公積轉增資配發股票，藉此將出售土地增益分配予各股東之年度，為上訴人取得股利所得之年度，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，認屬營利所得，而課徵綜合所得稅，於法並無不合，此部分亦經該院九十年度訴字第四一五九號判決在案。復依卷附蜜佛公司八十三年六月二十五日、十月十一日等先後四次之股東臨時會議事錄記載，其討論增資、減資之出席股東及股東代理人總計代表股份佔該公司已發行股份百分之百，上訴人為該公司股東，且擔任歷次股東臨時會議及董事會議之紀錄，對於蜜佛公司前述藉增資、減資以達將出售資產收益分配予股東目的之情事，當極為明瞭。而財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，其與本件情形並不相同，上訴人自不得主張信賴利益保護，亦無所稱見解不同及違反誠信原則之可言，上訴人主張漏報系爭所得並無故意過失，顯無可採。本件上訴人應申報而未申報系爭營利所得，難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋，仍應予以處罰。因將原處分及訴願決定予以維持，駁回上訴人之訴。
本院查：行為時公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，且同法第二百三十九條及第二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。本件蜜佛公司藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；上訴人以蜜佛公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一款所規定之營利所得，而非上訴人所稱屬股票轉讓性資。則財政部有關增、減資所為之函釋，即六十九年五月八日臺財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日臺財稅第000000000號函，均不適用於本件，原審法院未適用上開函釋，亦不構成行政訴訟法第二百四十三條第二項第六款判決不備理由之違法。被上訴人依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，核課上訴人取自蜜佛公司之營利所得，並無不合。即依事實以實質課稅論斷本件因蜜佛公司增減資行為取得之利益，實質為獲取蜜佛公司分配營利所得，自應核課綜合所得稅。而蜜佛公司增資後旋即減資，復一再重複此一模式，將前述鉅額增益急速轉化到幾乎為無，實質已無償分配現金股利予各股東，依其持股比例受益在案，上訴人復無法對於蜜佛公司悖於常情之增減資行為有何合理之說明及反證該等行為之非屬脫法行為，空言主張該公司之增資減資行為具有形式上之合法性，並謂財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號，於本件應予適用云云，尚無可採。又上訴人為密佛公司之大股東，對該公司增減資之會議均參與並擔任會議紀錄，對公司議決事項即迴避租稅之安排，均已知悉，非一般股東可比擬。從而，雖股票背面附記有不於當年課所得稅，上訴人亦無信賴系爭股票背面註記保護可言。上訴論旨執前述各點，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘原判決違法，求予廢棄，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年六月二十四日
最高行政法院第五庭
審判長法官趙永康
法官蔡進田法官廖宏明法官鄭淑貞法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十三年六月二十四日