最高行政法院93年度判字第796號判決

裁判字號：最高行政法院93年判字第796號判決

裁判日期：民國93年06月24日

裁判案由：營業稅

最高行政法院判決九十三年度判字第七九六號
上訴人富莊建設股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局（承受本件臺北縣政府稅捐稽政處業務）代表人 林吉昌 右當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國九十一年四月九日臺北高等行政法院九十年度訴字第一九九二號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於原審起訴主張：上訴人於民國（以下同）八十一年八月至八十二年三月建築房屋，取得正倫營造股份有限公司（以下簡稱正倫公司）所開立之發票金額計新台幣（以下同）一五、一六○、○○○元，作為進項憑證申報扣抵營業稅七
五八、○○○元，被上訴人認正倫公司係專以出借牌照之營造廠商，上訴人有以非實際交易對象之該公司之發票扣抵銷項稅額情事，乃依營業稅法第十九條第一項第一款之規定補徵營業稅七五八、○○○元，並依稅捐稽徵法第四十四條處罰鍰七五八、○○○元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。查本件被上訴人僅憑一紙尚未判決確定之起訴書，即對上訴人課以巨額之罰鍰，而檢察官上開起訴案件，業經台灣台北地方法院判決正倫公司之負責人 許水波 等均無罪，則原處分及訴願決定均已乏依據。本件原處分核定上訴人應補徵營業稅，並依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰之主要法令依據，為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函及八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函。惟依司法院釋字第三三七號解釋，應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。本件原處分既依財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋認定上訴人並未逃漏營業稅，則原處分有關追繳營業稅款之補稅處分顯已抵觸司法院釋字第三三七號解釋意旨，應予撤銷。且被上訴人並未舉證計算國家稅收於系爭本案甚至所有合計各階段交易過程中究竟短少多少金額，即要求向上訴人補徵已繳納之營業稅捐，有失公平公正之稅政要求。次查，本件原處分依據營業稅法第十九條第一項第一款及稅捐稽徵法第四十四條命上訴人補稅及罰鍰，顯已違反「一行為不兩罰」之原則。且營業稅法第十九條係規定不得扣抵或返還之進項稅額項目，條文中並未規定若違反該條文須追補稅款，其違反第十九條規定而產生漏稅者，應依同法第五十一條規定「除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。」本件原處分援引營業稅法第十九條追繳稅款及依稅捐稽徵法第四十四條處以百分之五行為罰；而聲稱未處上訴人漏稅罰，顯見係被上訴人對法律適用之誤解，而將營業稅法第十九條錯認為法律效果之條文而使用。再查，按「營造業之許可登記、複查、換證，內政部得授權直轄市、縣（市）主管機關辦理」，營造業管理規則第六條之一定有明文。縱認正倫公司係專以出借牌照，收取借牌費用之虛設行號，惟上訴人因信賴主管機關核發之證明，認正倫公司係經許可之甲級營造業者，故與正倫公司簽約，將工程交予正倫公司承作，並無不法，至正倫公司有無實際機具設備可供營運，是否違反營造業管理規則將工程主要部分轉包等等，上訴人並無應注意義務，被上訴人無任何證據證明上訴人明知正倫公司係虛設行號，未盡其舉證責任在先，進而置上訴人所提出與正倫公司工程合約、工程估驗請款單、工程發票、付款簽收單及業經正倫公司主任技師簽章之使用執照申請書與經主管機關會勘查驗後核發之使用執照等有利上訴人之證據於不論，僅以上訴人與正倫公司之交易係以「現金方式支出，與商業常情未合，顯不足證其與正倫公司交易之情事」，而認上訴人實際交易對象非正倫公司，對上訴人科處裁罰，其主張現金之支付不得作為交易證明，無異限制人民不得以現金交易，增加法律所無之限制，其處分之不合法甚明等語，請判決予以撤銷訴願決定及原處分。
二、被上訴人在原審答辯則以：按上訴人以系爭起訴書所主張八家公司借牌部分致遭起訴之犯罪嫌疑人 吳麗惠 、 謝吉琳 等人均獲台灣台北地方法院八十六年度訴字第二八五號刑事判決無罪在案等語提起訴訟，姑不論上開刑事案件業經檢察官提起上訴，尚未確定，該件刑事罰與本件之補徵營業稅與稅捐稽徵法罰鍰之構成要件並不相同，本件應不受前開刑事判決之拘束。又依營造業管理規則第二十二條，營造業所承攬之工程，其主要部分應自行負責施工，不得轉包。則正倫公司主任技師 林培華 既未實際執行業務，該公司又無實際機具設備可供營運，自無承攬工程之情事，被上訴人認定上訴人有向東喜公司租借牌照之情事自非無據。況且，上訴人主張正倫公司為其實際交易對象，以交易金額高達一五、一六○、○○○元均係以現金方式支付，與商業常情未合，從而上訴人既未能提出其他足以認系爭工程確由正倫公司所承造之證據，自難以採信其實際交易對象為正倫公司，被上訴人以上訴人雖有進貨事實，惟實際交易對象並非正倫公司，卻持正倫公司開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，爰據以補徵原不得扣抵之營業稅七五八、○○○元，於法即無不合，另上訴人進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，被上訴人乃依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰七五八、○○○元罰鍰，洵屬有據。次按，台灣台北地方法院以八十六年度訴字第二八五號刑事判決固判決該案被上訴人無罪，惟查該判決並不足以否定證人 劉秀敏 、 陳燕姿 、 王敏莉 、 林惠玲 、 林雅玲 、 張慈紋 、 葉月萍 等人在調查局東機組及檢察官偵查中陳述之調查筆錄的正確性，又查正倫公司負責人許水波（已歿）之配偶 許李秀美 及主任技師林培華之調查筆錄，均已承認負責人及主任技師均為掛名領取車馬費或年費，劉秀敏並證述主任技師林培華並無實際執行業務，則應認正倫公司確屬無機具營造設備，未僱用工人施工，為一無營造事實，出借牌照供建設公司、個人營建之用無訛。縱台灣台北地方法院以八十六年度訴字第二八五號刑事判決第一審無罪，惟刑事訴訟與行政訴訟之構成要件並不相同，應不受前開刑事判決之拘束。又台北高等行政法院八十九年度訴字第十九號判決及八十九年度訴字第八七三號判決，亦認為上開刑事判決雖經判決吳麗惠等人無罪，惟該判決係以是否構成刑事罪為立論，與應否補稅及處行政罰，構成要件各不相同，自不受拘束等語，資為抗辯。
三、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人於八十一年八月至八十二年三月建築房屋，取得營造廠商正倫公司所開立之發票金額計一五、一六○、○○○元，作為進項憑證申報扣抵營業稅七五八、○○○元之事實，為上訴人所不爭，並有各該發票及營業稅申報書在卷可證，而正倫公司係一無實際從事營造工程業務，專以出借牌照收取借牌費之公司，業據正倫公司負責人許水波（已歿）之配偶許李秀美及主任技師林培華在東機組調查時坦承負責人及主任技師均為掛名領取車馬費或年費，正倫公司之實際負責人為吳麗惠等人，從未接過任何工程，亦無僱用人施工及機器設備，而實際上是由吳麗惠與建設公司或個人起造業主簽訂工程合約，實際施作工程者是建設公司或個人起造業主；另建築勘驗紀錄表、使用執照等上主任技師之簽名，僅其中八份係由主任技師林培華簽名，另有一份可能係其簽名外，其餘八十一份均是由他人所冒簽．．．等情屬實。又該涉出借牌照集團吳麗惠等人，所僱用之員工劉秀敏、陳燕姿、王敏莉、林惠玲、林雅玲、張慈紋、葉月萍等人，亦分別於東機組及偵查中證述，吳麗惠等涉嫌集團，使用正倫公司等八家營造公司牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人從事營造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費．．．等，以上各節有台灣台北地方法院檢察署八十五年度偵字三六三五、一三四九○號案內上開證人等之調查筆錄影本附在原處分卷可稽，正倫公司既僅專為出借牌照，並無機具設備，亦從未實際承包工程，則上訴人主張渠係信賴正倫公司執有政府核發之甲級營造廠執照而將工程發包予該公司，確有發包工程與該公司，及支付工程款項．．．等節，顯不足採。且上訴人持正倫公司開立之統一發票作為進項憑證之金額高達一五、一六○、○○○元，上訴人竟謂全部均以現金支付，亦顯與一般商業常情有違，均足證明上訴人係向他人進貨，而持正倫公司之發票作為進項憑證，扣抵銷項稅額。至於台灣台北地方法院判決虛設正倫公司之吳麗惠等無罪一節，按該判決係以該案被上訴人是否構成刑事犯罪為立論，與本案應否補稅及處行政罰，構成要件並不完全相同，且對證據之取捨，各自獨立審判，本院自不受該案判決結果之拘束，而況，上開刑事判決業經檢察官提起上訴，現由台灣高等法院審理中，並未判決確定，上訴人亦不能以刑事部分業經判決無罪為由，主張本件補稅及行為罰亦不成立。經核財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函及財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋，係依司法院釋字第三三七號解釋，應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，而本於權責機關作適用上之解釋，認建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，依上開司法院釋字第三三七號解釋意旨，對所屬各稽徵機關函釋規定得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。至於該函釋對追補營業稅部分，以營業稅法第十九條第一項第一款規定，營業人應以實際交易對象所開立之發票，作為進項憑證，扣抵銷項稅額，不得以非實際交易對象開立之發票作為進項憑證，扣抵銷項稅額，故規定其以非實際交易對象開立之發票作為進項憑證者，應扣除該部分之金額補徵營業稅，此項補徵稅款並非處罰。又關於行為罰部分，稅捐稽徵法第四十四條規定，營業人應自他人取得憑證而未取得者，應依查明認定之總額，處百分之五罰鍰，此種罰鍰係屬行為罰，並非漏稅罰，核與司法院釋字第三三七號解釋意旨及營業稅法之規定無違，上訴人謂上開財政部之解釋函令，違反「一行為不兩罰」之原則及司法院釋字第三三七號解釋意旨，尚屬誤會，被上訴人機關予以適用，以上訴人與正倫公司間既無實際交易，自不能持正倫公司之發票作為進項憑證，扣抵銷項稅額，因而在進項金額中扣除所持正倫公司發票部分之金額，向上訴人補徵該部分之營業稅七五八、○○○元，並就其未向實際銷貨人取具銷售發票，而依稅捐稽徵法第四十四條規定處以百分之五行為罰計七五八、○○○元，經核並無不合，為其判斷基礎，據以將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴意旨復以：㈠、被上訴人未能證明正倫公司係一無實際從事營造工程業務，專以出借牌照收取借牌費之公司，原判決竟認上訴人未依規定取得憑證，違反證據法則。㈡、上訴人請求原審調閱本件使用執照全卷，查明使用執照上主任技師之簽名是否冒簽，原審未予調查。㈢、主管機關應依營造業管理規則第六條之一規定，監督正倫公司有無機具設備，有無實際承包工程，上訴人無注意或查明之義務，有違信賴保護。㈣、上訴人未有逃漏稅款行為，不應補稅，亦不應受罰等語，指摘原判決違誤，求予廢棄。惟查：㈠、證人 許李綉美 係正倫公司登記負責人許水波（八十四年四月間車禍死亡）之配偶，於八十五年三月一日應訊時供稱許水波沒有投資正倫公司，掛名擔任正倫公司負責人，每月二萬元報酬：證人林雅玲於八十五年二月十四日應訊時供稱吳麗惠、 吳麗玲 將正倫公司牌照出借予實際承攬工程業主，並從中收取借牌費牟利；證人林惠玲於八十五年二月二十九日應訊時供稱正倫公司並無實際承包工程；原審依據許李綉美、林培華、劉秀敏、陳燕姿、王敏莉、林惠玲、林雅玲、張慈紋、葉月萍等人在調查局東機組及偵查中供述及上訴人持正倫公司開立之統一發票作為進項憑證高達一五、一六○、○○○元竟稱全部均以現金支付與一般商業交易常情不符等節，認定正倫公司並無機具設備，未實際承包系爭工程，而係上訴人向他人進貨而持正倫公司之發票作為進項憑證，扣抵銷項稅額，並無違背證據法則情事，對上訴人所主張各點何以不採，已詳加論述，認事用法均妥適，上訴意旨仍就原審取捨證據，認定事實之職權行為，指摘其為違誤，尚不足採。㈡、本件應否補稅及處行政罰，與吳麗惠等人違反商業會計法等案件是否構成刑事犯罪，因二者構成要件不盡相同，且對證據之取捨各自獨立審判，吳麗惠等人雖經台灣台北地方法院以八十六年度訴字第二八五號刑事判決及台灣高等法院九十年度上訴字第五一四號刑事判決判處無罪在案，惟尚難以此為由，逕認本件補稅及裁罰有無違誤。㈢、財政部八十七年七月九日台財稅第000000000號函及財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋，係依司法院釋字第三三七號解釋，應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，而本於權責機關作適用上之解釋，認建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，依上開司法院釋字第三三七號解釋意旨，對所屬各稽徵機關函釋規定得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。至於該函釋對追補營業稅部分，以營業稅法第十九條第一項第一款規定，營業人應以實際交易對象所開立之發票，作為進項憑證，扣抵銷項稅額，不得以非實際交易對象開立之發票作為進項憑證，扣抵銷項稅額，故規定其以非實際交易對象開立之發票作為進項憑證者，應扣除該部分之金額補徵營業稅，此項補徵稅款並非處罰。又關於行為罰部分，稅捐稽徵法第四十四條規定，營業人應自他人取得憑證而未取得者，應依查明認定之總額，處百分之五罰鍰，此種罰鍰係屬行為罰，並非漏稅罰，核與司法院釋字第三三七號解釋意旨及營業稅法之規定無違，上訴人謂上開財政部之解釋函令，違反「一行為不兩罰」之原則及司法院釋字第三三七號解釋意旨，尚屬誤會，被上訴人機關予以適用，以上訴人與正倫公司間既無實際交易，自不能持正倫公司之發票作為進項憑證，扣抵銷項稅額，因而在進項金額中扣除所持正倫公司發票部分之金額，向上訴人補徵該部分之營業稅七五八、○○○元，並就其未向實際銷貨人取具銷售發票，而依稅捐稽徵法第四十四條規定處以百分之五行為罰計七五八、○○○元，於法尚無不合。上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年六月二十四日
最高行政法院第五庭
審判長法官趙永康
法官蔡進田法官廖宏明法官鄭淑貞法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十三年六月二十八日