裁判字號：高雄高等行政法院91年訴字第511號判決
裁判日期：民國91年12月24日
裁判案由：遺產稅
高雄高等行政法院判決九十一年度訴字第五一一號原告丙○○
丁○○戊○○兼共同訴訟代理人甲○○右四人共同訴訟代理人乙○○會計師被告財政部台灣省南區國稅局設台南市○○街○號代表人 許虞哲 局長住同右訴訟代理人己○○住同右右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月十九日台財訴字第０九一００一０三二六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（原核定含復查決定）關於罰鍰部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。
事實
壹、事實概要：緣被繼承人即原告之父 許添福 於民國（下同）八十八年十二月十八日死亡，原告於八十九年十月四日辦理遺產稅申報，被告以原告未依限辦理遺產稅申報，核定遺產總額新台幣（下同）三五、九一九、一九三元，遺產淨額一三、一三八、五二九元，應納稅額二、一五九、０一七元，並按應納稅額處一倍之罰鍰二、一五九、０００元（計至百元止），原告不服，申經復查及訴願，均遭決定駁回，遂就被繼承人配偶夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰部分，提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
甲、原告聲明求為判決：
一、訴願決定及原處分均撤銷。
二、訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。．．」為民法第一千零三十條之一第一項前段及遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。配偶剩餘財產差額分配請求權之立法意旨係以法律保護並照顧生存之配偶，則『夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之財產』扣除婚姻關係存續中所負債務後，若有剩餘，即屬該請求權之標的，即合於『婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產』之要件，按財政部八十六年台財稅第000000000號函示謂：「依據法務部八十五年六月二十九日法八五律決一五九七八號函覆『生存之配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權．．係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產二分之一，並非取回本應屬其所有之財產，故並非物權請求權』，準此，該項請求權價值，於核課遺產稅時，准自遺產總額中扣除」。依該決議內容，該項請求權乃是被繼承人對於生存配偶之未償債務，此種生存配偶剩餘財產差額分配請求權既是一種『財產權兼有身分權之性質』，此種請求權在未主張以前，不得扣押或拍賣，當然更不是遺產之一種，國家自不得對之行使遺產之徵收。查被繼承人許添福於八十八年十二月十八日死亡，經全體繼承人同意，申請行使生存配偶剩餘財產差額分配請求權，原處分及訴願決定卻以「配偶剩餘財產差額分配請求權需以七十四年六月四日以後取得之財產為限」為由而予否准。依稅捐稽徵法第一條：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」即租稅法定主義，是凡我國之課稅必依法律為之。但法律並未有如被告原處分及訴願決定所引用之理由的相關規定，而係引用財政部八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函之行政命令規定，對原告課稅。依中央法規標準法第五條之規定「左列事項應以法律定之．．．二、關於人民權利、義務．．」。同法第六條規定「應以法律規定之事項，不得以命令定之」，被告以該解釋函令作為限制原告可依法所提出生存配偶剩餘財產差額分配請求權，即非適法。而是否符合租稅法定主義，不無疑義。又立法者修正增訂民法第一千零三十條之一規定之目的，係為貫徹男女平等原則，此一普遍落實憲法保障男女實質平等之修法目的，而訴願決定書中指出「．．至於民法親屬編施行法未設特別規定致未能貫徹憲法保障男女平等之意旨部分，參照本院（司法院）大法官釋字第四一０號解釋意旨，可由有關機關於民法親屬編施行法之相關規定檢討修正」，既已知財政部八十七年台財稅第000000000號函，有未能貫徹憲法保障男女平等之情事，又豈能以此作為維持原核定之理由，故請鈞院准予被繼承人配偶行使生存配偶剩餘財產差額分配請求權，合計二、四一八、０一五元，並自遺產總額中扣除。
二、納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。
二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。．．」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項及第四十八條之二第一項所明定，另依遺產及贈與稅法第三十三條規定：「遺產稅或贈與稅納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報，或未依第二十六條規定申請延期申報者，該管稽徵機關應即進行調查，並於第二十九條規定之期限內調查，核定其應納稅額，通知納稅義務人依第三十條規定之期限繳納。」，原告雖至八十九年十月四日才至被告所屬東港稽徵所申報遺產稅，但於該申報日前亦曾以電話向被告查詢如何申報，惟並未獲告知遺產稅申報期限為六個月及逾期申報有罰則等問題，且被告雖填報申報通知書送達，然卻送達於不識字之被繼承人配偶收受，以致原告在不知情的情況下，未能及時申報。抑且，被告於八十九年九月三十日開始查核，然原告實不知被告開始查核一事，而於同年十月四日申報該遺產稅案件，並經被告所屬東港稽徵所收件，原告實符自動補報要件，若因此而遭處應納稅額一倍罰鍰，似嫌過重。
三、再者，針對罰鍰部分，依財政部八十年八月二十二日台財稅第000000000號函頒訂之「執行稅捐稽徵法第四十八條之一進行調查之作業步驟及認定原則」，稽徵機關單位主管派案交查後，應由承辦人員簽收、函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。然被告所屬東港稽徵所在八十九年九月三十日僅以「派查移案通知單」通知進行派案調查，足徵被告所屬東港稽徵所之派案調查程序並不完備，被告自不能遽以裁處罰鍰。又本件原告係於八十九年十月四日辦理申報，自應適用自動補報並補繳免罰之規定。再者，本件被繼承人於八十八年十二月十八日死亡，故應適用財政部八十年八月二十二日台財稅第000000000號解釋函令，而不能適用財政部八十九年八月十七日台財稅第0000000000號解釋令。綜上所述，被告未詳加調查即否准原告請求，爰訴請判決如聲明所示等語。
乙、被告答辯則以：
一、本稅部分：
（一）按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為民法第一千零三十條之一第一項所明定。次按「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」為民法親屬編施行法第一條所規定。又「研商『民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜』之會商結論：一、民法第一千零三十條之一，係於民國七十四年六月三日增訂，而夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，是否有該規定之適用，法無明文，惟依照最高法院八十一年十月八日八十一年度台上字第二三一五號判決要旨『．．．七十四年六月三日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。』，並無上揭規定之適用，故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。」為財政部八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函所明釋。另「關於民國七十四年六月五日後夫妻聯合財產關係消滅者，於適用民法第一千零三十條之一規定時，對於七十四年六月四日前已結婚取得之財產，是否應列入剩餘財產差額分配請求權之範圍乙案，復如說明二所載。說明：．．．二、民法親屬編施行法既未特別規定『修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產亦有其適用』，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。至於民法親屬編施行法未設特別規定致未能貫徹憲法保障男女平等之意旨部分，參照本院大法官釋字第四一０號解釋意旨，可由有關機關於民法親屬編施行法之相關規定檢討修正。」亦為司法院秘書長八十九年一月七日（八九）秘台廳民一字第００六二五號函所明釋。
（二）原告主張被繼承人於七十四年六月五日以前取得之財產未列入剩餘財產差額分配請求權之範圍，有違租稅法定主義且未能貫徹憲法保障男女平等云云，查七十四年民法親屬編修正時，曾有立法委員建議修正民法親屬編施行法第六條，增訂第二項，包括民法第一千零三十條之一有關夫妻財產制修正之規定，於民法親屬編施行後修正前已結婚者亦適用之，惟多數委員仍認為民法親屬編施行法第六條設置溯及效力之規定，將會影響很多人之權益，為免夫妻財產制作太多之變更並減少訟源，因此該提案未獲通過（詳見立法院公報法律案專輯民法親屬編部分條文修正及民法親屬編施行法修正案），故修法當時立法者無令民法第一千零三十條之一規定有溯及既往之效力甚明，復參照最高行政法院九十一年度三月份庭長法官聯席會議決議，民法親屬編於七十四年六月三日修正時，增訂第一千零三十條之一關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定，同日修正公布之民法親屬編施行法第一條規定：「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法律安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第一千零三十條之一並未另訂得溯及適用之明文，自應適用施行法第一條之規定。又親屬編施行法於八十五年九月二十五日增訂第六條之一有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第一千零三十條之一之情形。是被告依據立法原意及首揭法條規定否准被繼承人七十四年六月四日前取得之遺產併入夫妻剩餘財產差額分配請求權計算列為扣除額，並無違誤。
二、罰鍰部分
（一）按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；．．一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。」「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第一款及第四十八條之二所明定。又「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「稽徵機關於查悉死亡事實或接獲死亡報告後，應於一個月內填發申報通知書，檢附遺產稅申報書表，送達納稅義務人，通知依限申報，並於限期屆滿前十日填具催報通知書，提示逾期申報之責任，加以催促。納稅義務人不得以稽徵機關未發前項通知書，而免除本法規定之申報義務。」「納稅義務人違反第二十三條．．之規定，未依限辦理遺產稅．．．申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段、第二十八條及第四十四條前段所規定。
（二）原告主張其雖逾期申報遺產稅，但被告之申報通知書送給被繼承人不識字之配偶，其他繼承人在不知情的情況未能於查核前及時申報，應依稅捐稽徵法第四十八條之一、四十八條之二規定，自動補報或情節輕微免罰云云，查被繼承人於八十八年十二月十八日死亡，依前揭法條規定，原告即應於八十九年六月十八日前自動辦理遺產稅申報，原告遲至八十九年九月三十日被告開始查核後，始於八十九年十月四日辦理遺產稅申報，且應納稅額達二、一五九、０一七元，不符前揭自動補報、情節輕微免罰之規定，原處分依前揭法條規定按應納稅額處一倍之罰鍰二、一五九、０００元，並無違誤。至原告所稱因不知情而未能及時申報，依前揭規定尚不得據以免除其應依法申報之義務，併予敘明。
（三）依據「稅捐稽徵法第四十一條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項—遺產稅案件調查基準日之認定原則」之規定，關於未申報案件，派查前已調取資料者，應以派查日為調查基準日；若於派查日之前，稽徵機關並無相關查證動作，則於派查後始發函進行調查，並以第一個調查動作之日為調查基準日。
故應先釐清在派查日之前，是否已有查證動作。觀諸本件情形，被繼承人許添福死亡後其死亡資料即進入戶籍資料，被告依此資料列出遺產清單，並將遺產清單寄予原告等繼承人辦理遺產稅結算申報事宜。而被告庭呈之「財政部南區國稅局年度遺產稅審查案件處理登記簿」影本所載，本件派查日期為八十九年九月三十日，且實際上當天已開始調查遺產清單上不動產之地籍資料，故派案日期即為八十九年九月三十日。又因被告所屬東港稽徵所與東港稅捐分處均位於同一辦公處所，資源共享，內部資料可以互相提供查閱，故未再進一步發函。又原告主張應適用財政部八十年八月二十二日台財稅第000000000號解釋令，惟查，依稅捐稽徵法第一條之一規定，本法之解釋令函有修正時，應自本法生效時生效，而非從解釋令函發布時生效，故本件仍有財政部八十九年八月十七日台財稅第0000000000號解釋令之適用，且財政部八十年之解釋令中所定「各稅」是否包括遺產及贈與稅，似有疑義。綜上，原告之訴顯無理由，請駁回其訴，以維稅政等語。
理由
壹、本稅部分：
一、按「凡經常居住在中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。．．」「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」及「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」分別為七十四年六月三日修正前、後民法第一千零十七條及第一千零三十條之一第一項所明定。次按「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」同日修正之民法親屬編施行法第一條亦規定甚明。再者，「民法第一千零三十條之一，係於七十四年六月三日增訂，而夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，是否有該規定之適用，法無明文，惟依照最高法院八十一年十月八日八十一年度台上字第二三一五號判決要旨『．．七十四年六月三日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。』，並無上揭規定之適用，故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。」及「經依遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定或經協談併入遺產之存款，核屬遺產及贈與稅法第一條規定之被繼承人死亡時遺有之財產，並非同法第十五條之擬制遺產，準此，該項存款於計算民法第一千零三十條之一規定之剩餘財產差額分配請求權價值時，屬於夫妻聯合財產關係消滅死亡一方現存之原有財產，而應予納入比較範疇。」亦分據財政部八十七年一月二十二日台財稅字第八七一九二五七０四號及八十九年四月五日台財稅字第０八九０四五二六五一號函釋在案。此外「關於七十四年六月五日後夫妻聯合財產關係消滅者，於適用民法第一千零三十條之一規定時，對於七十四年六月四日前已結婚取得之財產，是否應列入剩餘財產差額分配請求權之範圍乙案，復如說明二所載。說明：．．二、民法親屬編施行法既未特別規定『修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產亦有其適用』，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。至於民法親屬編施行法未設特別規定致未能貫徹憲法保障男女平等之意旨部分，參照本院大法官釋字第四一０號解釋意旨，可由有關機關於民法親屬編施行法之相關規定檢討修正。」亦有司法院秘書長八十九年一月七日（八九）秘台廳民一字第００六二五號函釋足參。
二、經查，本件被繼承人許添福於八十八年十二月十八日死亡，原告等於八十九年十月四日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額三五、九一九、一九三元，遺產淨額一三、一三八、五二九元，應納遺產稅二、一五九、０一七元。原告等不服被告初查核定，申請復查，主張被繼承人於七十四年六月五日以前取得之財產未列入剩餘財產差額分配請求權之範圍，有違租稅法定主義且未能貫徹憲法保障男女平等云云。經被告復查結果，以七十四年民法親屬編修正時，雖曾有立法委員建議修正民法親屬編施行法第六條並增訂第二項，使民法第一千零三十條之一有關夫妻財產制修正之規定，對於民法親屬編施行後修正前已結婚者亦適用之，惟該提案並未獲通過。故依據立法原意及民法親屬編相關規定，原核定否准被繼承人七十四年六月四日以前取得之財產併入夫妻剩餘財產差額分配請求權計算列為扣除額，並無不合，遂未准變更，原告乃循序提起訴願及本件行政訴訟。是以，本件被繼承人許添福死亡後，其生存配偶依民法第一千零三十條之一規定行使剩餘財產差額分配請求權時，被繼承人於七十四年六月四日前所取得之原有財產，應否列入剩餘財產差額分配請求權計算範圍，而自遺產總額中扣除，乃本件爭點所在。
三、經查，民法親屬編於七十四年六月三日修正時，增訂第一千零三十條之一關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第一條則規定：「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第一千零三十條之一並未另定得溯及適用之明文，自應適用前揭施行法第一條之規定。又親屬編施行法於八十五年九月二十五日增訂第六條之一有關聯合財產溯及既往特別規定，係明定：「中華民國七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國八十五年九月六日修正生效一年後，適用中華民國七十四年民法親屬編修正後之第一千零十七條規定：一、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。二、夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者。」之情形，並未含括民法第一千零三十條之一之規定。準此，七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，應不適用第一千零三十條之一規定，自不得列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除，至為顯然，此亦經最高行政法院於九十一年三月二十六日庭長法官聯席會議中作成決議，採相同意見。職故，民法第一千零三十條之一之規定，應不包括七十四年六月四日修正前之聯合財產，蓋夫妻財產之制定，除規範夫妻間財產關係，其權利義務歸屬期符合夫或妻之權義平等外，同時亦為顧及交易之安全，保障與夫或妻交易之第三人權益。七十四年六月三日修正民法親屬編時，特修正施行法第一條規定，旨在尊重民法親屬編施行前原已存在之法律秩序，亦屬公益所欲達到之範圍。故適用修正後之法律時，貫徹男女平等，保障交易安全，法安定性之公益，應同受尊重，應與保障人民信賴利益一併考量，以求得適用法律之最大利益與功效。尤以有關夫妻財產關係時，難謂貫徹男女平等必優越於關係人信賴利益之保護，或更優越於交易安全之公益目的。易言之，夫妻聯合財產制規定之修正，其目的固在落實保障男女平等，然同時為保障法安定性及信賴利益，特於民法親屬編施行法第一條明定不溯既往原則。可知立法者對於是否使上開修正規定之效果追溯發生效力，權衡貫徹男女平等原則與保障人民之信賴利益及公共利益，已明確作出尊重法秩序安定性之立法安排，執行法律者適用法律時，自不得違背立法意旨，而超越立法原意之解釋。基上所述，本件原處分（含復查決定）未准原告等申請將被繼承人於七十四年六月四日以前取得之財產列入夫妻剩餘財產差額分配請求權之範圍並自遺產總額中予以扣除，即無違誤，訴願決定遞予維持，亦屬適法。原告等有關本件遺產稅本稅部分之主張，洵屬無據，應予駁回。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項及第四十八條之二第一項分別定有明文。次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」復分別為遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段及第四十四條前段所明定。
二、經查，關於前揭稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之基準日應如何認定，前經財政部以八十年八月二十二日台財稅第000000000號函頒訂「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」資為適用，依其規定，稽徵機關對於遺產稅案件依稅捐稽徵法第四十八條之一進行調查時，經辦人員應於單位主管交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，而進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日，調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後，就核定內容以外補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定。嗣財政部又於八十九年八月十七日以台財稅第0000000000號函專就遺產稅案件另行訂定調查基準日之認定原則，核其規定，若係未申報案件，則逕以派查日為調查基準日。查財政部前開二項函釋均以闡釋稅捐稽徵法第四十八條之一規範含意為主旨，屬於解釋性之行政規則，其效力係附屬於法規，固應自法規生效時予以適用，亦即原則上溯及法規生效之日起有其適用，最高行政法院（改制前行政法院）五十六年判字第二一二號及六十年判字第七五九號判決即採此見解。然核前揭二項函釋所定調查基準日之認定原則，殊有差異，徵諸學理及歷來實務見解，針對同一法規之解釋性行政規則，前後見解發生變更時，究應採取何種解釋，不外下列三種解決途徑：（一）以是否有利當事人為準；（二）以案件是否確定為準；（三）原則上以案件是否確定為準，但在前之解釋違背法律損害當事人權益者，案件縱已確定，仍得適用在後解釋，俾獲救濟。觀諸司法院釋字第二八七號解釋即採取前述第三種折衷說，其解釋文稱：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。財政部中華民國七十五年三月二十一日台財稅字第七五三０四四七號函說明四：『本函發布前之案件，已繳納營利事業所得稅確定者，不再變更；尚未確定或已確定而未繳納或未開徵之案件，應依本函規定予以補稅免罰』，符合上述意旨，與憲法並無牴觸。」。再查，依稅捐稽徵法第一條之一規定，亦與前述行政釋示變更問題有關，該條規定：「財政部依本法或稅法規定所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」前段乃各種函釋適用於個案之當然法理，但書規定雖亦以案件是否確定為準，惟對於有利與不利之情形特予區分，如屬於有利於納稅義務人，則只要未確定，一律適用新釋示，反之，凡不利於納稅義務人，則仍適用舊釋示。因其涵義與前揭釋字第二八七號解釋未盡相符，惟基於尊重立法機關之考量，宜優先適用新制定之法律條文（參照學者 吳庚 先生著「行政法之理論與實用」增訂七版，頁二八二至頁二八四）。
三、本件被繼承人係於八十八年十二月十八日死亡，依前揭法條規定，原告等本應於八十九年六月十八日前自動辦理遺產稅申報，然原告遲至八十九年十月四日始辦理遺產稅申報，且應納稅額達二、一五九、０一七元，被告以原告並不符稅捐稽徵法第四十八條之一及第四十八條之二自動補報、情節輕微免罰之規定，核定按原告應納稅額裁處一倍之罰鍰，固非無見。惟按稅捐稽徵法第四十八條之一規定，關於漏未申報之案件，如納稅義務人於稽徵機關尚未進行調查前即自動辦理補報並補繳所漏稅款者，即可免予裁罰，故有關本件之調查基準日應如何認定，攸關原告等之權益至鉅。查依財政部八十年八月二十二日台財稅字第八０一二五三五九八號函釋規定，稽徵機關經辦人員於接受單位主管派查案件後，須再進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄，以昭公信，而以最先作為之日為調查基準日；惟若依被告之主張，即本件應適用財政部八十九年八月十七日台財稅第0000000000號函訂頒之規定，逕以被告八十九年九月三十日派查當日為調查基準日，則原告於八十九年十月四日向被告申報時，即已不符稅捐稽徵法第四十八條之一所定自動補報得予免罰之要件。顯然若採取財政部發布在後之八十九年解釋函令，較之採取財政部先前八十年訂頒之解釋函令，對原告權益之保障更為不利；又本件遺產稅裁罰案件，既仍在本院行政爭訟中，係屬尚未確定之案件，至為明顯。從而，無論依司法院釋字第二八七號解釋意旨，抑或依稅捐稽徵法第一條之一所定法令適用之原則，本件未依限申報之裁罰案件，均以適用有利納稅義務人（即原告）之舊釋示（即財政部八十年八月二十二日台財稅第000000000號函釋）為妥。查證人即被告所屬東港稽徵所經辦人 蘇信源 雖於本院審理中到庭證稱：本件派查日期是八十九年九月三十日，原告未於派查日之前申報，屬於未申報案件等語，並提出被告年度遺產稅審查案件處理登記簿為憑，惟該登記簿有關本件被繼承人許添福遺產稅之審查，僅記載派查日八十九年九月三十日，交案日期九十年二月五日，其餘資料則付之闕如，參之被告亦自承本件未再進一步發函，足見被告並無法提出其於派查案件後，有再進行函查、調查、調閱相關資料等作為之記錄，揆之前揭財政部八十年八月二十二日台財稅第000000000號函釋規定，尚不能以八十九年九月三十日派查日為調查基準日，則原告於八十九年十月四日申報遺產自動補報，是否符合稅捐稽徵法第四十八條之一第一項之規定，應予免罰，尚非無疑。被告以原告於派查日後始申報遺產稅，而認不符自動補報免罰之規定，未斟酌上情，逕依遺產及贈與稅法第四十四條前段規定裁處原告罰鍰二、一五九、０００元，於法尚有可議。訴願決定仍予維持，亦有未洽。基上論述，原告起訴意旨求為撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定之罰鍰部分，洵屬有據，應予准許。
參、綜上所述，被告以夫妻於七十四年六月四日以後取得之財產並非民法第一千零三十條之一規定夫妻剩餘財產差額分配請求權之範圍，據以否准原告等申請將被繼承人七十四年六月四日前取得之遺產併入夫妻剩餘財產差額分配請求權計算列為扣除額，而維持原核定，即原告等應納遺產稅額為二、一五九、０一七元，揆諸首揭規定及說明，原處分（含復查決定）關於核定應納遺產稅額部分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告此部分之訴，求為判決撤銷原處分及訴願決定，難認有理由，應予駁回。至於被告原處分（含復查決定）另裁處罰鍰二、一
五九、０００元部分，因被告逕以派案調查日為本件之調查基準日，其認事用法尚有未合，訴願決定，未予糾正，亦有可議。原告執此指摘，為有理由，自應由本院將原處分（原核定含復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分均予撤銷，由被告斟酌前揭財政部八十年八月二十二日台財稅第000000000號函頒訂「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」及原告是否符合四十八條之一第一項自動補報補繳之規定，另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段、第七十九條但書，判決如
主文。中華民國九十一年十二月二十四日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官呂佳徵法官林勇奮法官蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年十二月二十四日
法院書記官陳嬿如