裁判字號：最高行政法院92年判字第713號判決
裁判日期：民國92年06月06日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第七一三號
上訴人財政部高雄市國稅局代表人乙○○被上訴人甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年二月五日高雄高等行政法院九十年度簡字第三八七四號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第二百三十五條定有明文。所謂訴訟事件涉及之法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言，本件原判決對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷，所涉及之法律見解有原則重要性，故本件上訴應予准許，合先敍明。
二、本件被上訴人在原審起訴意旨略以：被上訴人八十七年度綜合所得稅結算申報，未申報租賃所得，並列舉扣除自用住宅購屋借款利息新台幣（以下同）一○○、○○○元，經上訴人初查發現被上訴人之配偶 陳瓊雲 將其所有坐落高雄市○鎮區○○路○○○號房屋提供予 朱安凱 兄弟作住家使用，乃按當地一般租金標準核定全年租賃收入五六、八九五元，減除百分之四十三必要費用後，核定租賃所得三
二、四三○元，而一般扣除額部分經剔除該購屋借款利息後核定為一二二、一○○元。被上訴人不服，主張朱安凱兄弟二人設籍於其妻所有之房屋，乃係為方便該兄弟二人軍事點召送達之權宜措施，既無居住事實，更無租賃所得，是以，上訴人核定被上訴人受有租賃所得三二、四三○元，與事實不符，實有不當，請求判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）撤銷等語。
三、上訴人則以：本件被上訴人將上開房屋出借予朱安凱兄弟供住家使用，朱姓兄弟不僅戶籍遷入，亦有實際居住之事實，迄朱安凱於八十八年結婚始行遷離。而被上訴人雖將戶籍設於該址，實際卻另居於高雄市○鎮區○○○街○○○巷○○號房屋，業經上訴人於復查時調查確實。被上訴人雖主張未收取租金、無租賃事實，然租賃雙方並未訂立無償借用契約及法院公證，是原核定依首揭規定，參照當地一般租金標準之半數核定本年度租賃所得三二、四三○元，顯已從寬，且查核定之租金亦不超過土地及建築物申報總價額年息百分之十，是原核定並無違誤。另該屋既有提供予 朱氏 兄弟居住之事實，並經上訴人核定租賃所得，是其申報列舉扣除購屋借款利息核與首揭所得稅法施行細則之規定不合，原核定否准列舉扣除購屋借款利息，亦無不合云云，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款定有明文。又「本細則依所得稅法第一百二十一條之規定訂定之。」及「將財產無償借與他人使用者，應由雙方當事人訂立無償借用契約，經雙方當事人以外之二人證明確係無償借用及法院公證。」固分別為同法施行細則第一條及第八十八條所明定。然有關人民自由權利之限制應以法律定之，且不得逾越必要之程度，憲法第二十三條定有明文。又法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。惟若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制。此亦有司法院釋字第三六七號、第四一五號及第四七八號解釋足資參照。經查前揭所得稅法施行細則第八十八條訂定依據，雖基於所得稅法第一百二十一條之授權，然明訂以「無償借用契約之訂立」及「法院公證」為財產無償借予他人使用之唯一證據方法，核與母法僅須「確係無償且非供營業或執行業務者使用」之要件相較，顯增加母法所無之限制。再者，觀諸我國民法規定，無償借貸並不以要式為要件，亦不以法院公證為生效要件，上揭規定實已增加所得稅法第十四條第一項第五類第四款所無之限制，限縮該款規定之適用，核屬逾越授權之行政命令，法院即不受其拘束。本件上訴人以被上訴人之配偶陳瓊雲將其所有坐落高雄市○鎮區○○路○○○號房屋提供予朱安凱兄弟作住家使用，乃按當地一般租金標準核定全年租賃收入五六、八九五元，減除百分之四十三必要費用後核定租賃所得三二、四三○元，一般扣除額部分經剔除該購屋借款利息後，核定為一二二、一○○元，固非無據。然查被上訴人主張訴外人朱安凱兄弟二人設籍於其妻所有之房屋，乃係為方便該兄弟二人軍事點召送達之權宜措施，並無租賃所得之情，此經證人朱安凱到院供述屬實，核與前揭所得稅法「確係無償且非供營業或執行業務者使用」之規定無不合。上訴人遽以「租賃雙方並未訂立無償借用契約及法院公證．．．」云云及參照當地一般租金標準之半數核定租賃所得並予剔除購屋借款利息，自嫌率斷。本件被上訴人配偶將系爭房屋借予朱安凱兄弟二人使用，經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用，揆諸前揭所得稅法第十四條第一項第五類第四款之規定，即得免設算租賃收入，上訴人予以核課，於法即有未合。又本件既無租賃所得，被上訴人申報列舉扣除購屋借款利息，是否符合相關所得稅法施行細則之規定，亦應由上訴人重為核定。訴願決定對此未予糾正，亦有未洽。原處分及訴願決定既同有可議，均應予撤銷等情，為其判決之依據。
五、本院按憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。司法院釋字第二一七號解釋闡釋甚明。查所得稅法施行細則第八十八條所定「將財產無償借與他人使用者，應由雙方當事人訂立無償借用契約，經雙方當事人以外之二人證明確係無償借用及法院公證。」係屬如何認定「無償使用」事實證據方法之指示性、技術性規定，惟並無限制當事人提出反證，法院亦有調查其他證據之義務。蓋財產交由他人使用，以有償為常態，故納稅義務人主張將財產借與他人無償使用，應就無償使用之事實負舉證責任，上開規定乃便利納稅義務人舉證之例示規定，舉證方法應非必須以所得稅法施行細則第八十八條所定之方式為限，而僅納稅義務人得依該細則規定方式為之時，即免除其舉證責任。上開細則規定既屬認定事實及舉證方式之規定，參諸上引司法院釋字第二一七號解釋意旨，尚無違背租稅法律主義，亦難謂該規定增加母法所得稅法第十四條第一項第五類第四款所無之限制，上訴人上訴意旨稱該細則規定為認定無償使用之唯一準據云云，自有誤解該細則規定意旨。原判決以所得稅法施行細則第八十八條規定增加所得稅法第十四條第一項第五類第四款所無之限制，限縮該款規定之適用，核屬逾越授權之行政命令，法院即不受其拘束而得拒絕適用等情。適用法令自有違誤，此部分上訴意旨加以指摘，固屬可採。惟本件房屋使用人朱安凱於上訴人調查中及原審供證其無償使用該屋之事實，業經原審依職權調查認定在案，是被上訴人雖未依所得稅法施行細則第八十八條所定方式舉證，然其已依其他方法舉證確係無償且非供營業或執行業務者使用，揆諸前揭所得稅法第十四條第一項第五類第四款之規定，即得免設算租賃收入，上訴人予以核課，於法即有未合。是原判決因而將原處分及訴願決定均予撤銷，並命上訴人對被上訴人申報列舉扣除購屋借款利息，是否符合相關所得稅法施行細則之規定，應由上訴人重為核定，即無不合。經核原判決理由遽以所得稅法施行細則第八十八條規定逾越母法而拒絕適用，固有未合，惟其撤銷原決定及原處分之判決結果則無異，仍應予以維持。上訴意旨求為廢棄原判決，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年六月六日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官高啟燦法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國九十二年六月六日