裁判字號：最高行政法院92年判字第712號判決
裁判日期：民國92年06月06日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第七一二號
上訴人新亞合板股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部高雄市國稅局代表人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年三月二十八日高雄高等行政法院九十年度訴字第二○七五號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人八十七年度營利事業所得稅結算申報，將其取自高雄市政府核發之第四十四期重劃區土地之地上物拆遷補償款新台幣（以下同）二百二十三萬零五十元及轉回以前年度溢估拆遷補償損失三百六十七萬九千一百一十一元，列報於該年度之非營業收入項下，並經被上訴人於民國（下同）八十九年五月十七日依其申報核定在案。嗣上訴人以依財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋意旨，上開地上物拆遷補償款核屬損失補償，並無所得，自應免納所得稅，被上訴人將之誤列於其他收入併計入課稅所得額，顯屬適用法令錯誤，爰依稅捐稽徵法第二十八條規定申請更正，並請求退還該年度所繳納之稅款。案經被上訴人以八十九年八月二十二日財高國稅審一字第八九○四二六五八號函否准其請求。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。按依財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋，因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費核屬損害補償，應免納所得稅。上訴人於八十七年度領取高雄市政府核發之地上物拆遷補助款，係屬上訴人之建物或設備，因其坐落地點牴觸市政府重劃工程之進行，必須先行拆除，上訴人受到損害，並由政府酌予補償，依上揭財政部函釋，應免納所得稅。又依據司法院釋字第五○八號解釋以及對所得稅法之文義、體系、目的及合憲性解釋之結果，屬於所得稅法上「所得」之定義或概念，應以所得稅法第八條（第一至十一款）規定之各項中華民國來源所得為限。若非所得稅法第八條所定義之「所得」範圍，即不適用所得稅法第二十四條（營利事業）所得之計算。本案補償費並不該當於所得稅法第八條第一至十款各種中華民國來源所得。此外，關於所得稅法第八條第十一款規定之所得，依據司法院釋字第五○八號解釋「．．佃農取得耕地地上物補償費免納所得稅，為損失補償，與其他收益所得，兩者性質互異，自難相提並論．．．。』顯見「補償費」並非「其他收益所得」。徵收之補償金為被徵收物之代替物，而非收益，且其財產權已經遭受重大限制，若再針對補償金再予課稅，無異侵害財產權自身，與租稅針對財產權收益之本質不符。從而因徵收而取得之「補償金」，原即非所得稅之課徵標的。原處分及訴願決定顯屬違誤，請判決撤銷原處分、訴願決定等語。
二、被上訴人則以：所得稅法規定營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，計徵營利事業所得稅；又營利事業依拆遷補償辦法規定領取之地上改良物補償費，依所得稅法第四條，並無免納所得稅之規定，故營利事業自應依規定將補償費計入收入，並核實減除其成本、費用，計算結果如有所得，始需課稅，如有損失，則可核實減除。對於依法設帳記載之營利事業而言，符合收入、成本、費用配合及依法課稅之原則。是營利事業或個人因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辨法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，雖皆核屬損害補償，惟非屬所得稅法第四條規定免納所得稅之所得，但因營利事業所得之計算方式與個人綜合所得之計算方式不同，財政部對於營利事業領取地上改良物等補償費有八十四年八月十六日台財稅第000000000號函之規範，及對個人領取地上改良物等補償費有七十九年四月七日台財稅第000000000號函之規定，兩者規範雖有不同，均符合課稅公平原則。從而原核定將拆遷補償款核定為上訴人八十七年度營利事業所得額，核無適用法令錯誤之情事，自無稅捐稽徵法第二十八條退還溢繳稅款之適用，本件原處分並無不合等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按稅捐稽徵法第二十八條固規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」惟稅捐稽徵機關應退還稅款者，必須是因其適用法令錯誤或計算錯誤，致納稅義務人溢繳稅款之情形，始足當之，否則即無適用該條之餘地。又「營利事業因政府舉辦公共工程或市地計劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。至個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，應依本部七十九年四月七日台財稅第000000000號函規定辦理」，亦經財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋在案。本件上訴人所執其領取之拆遷補償款應免納所得稅，無非以財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋：「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費，自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准予免納所得稅」為其依據，查該函釋係針對個人綜合所得稅而言；至營利事業則無上開函釋之適用，此觀後來之八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋內容即可明瞭。又財政部上開八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋及七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋，其對拆遷補償費應否核課所得稅乙節，於個人綜合所得稅及營利事業所得稅之課徵乃予以不同之處理，究其原因，良以個人綜合所得稅，係就個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之，故個人綜合所得淨額之計算，除依法得減除之免稅額及扣除額外，尚無成本及費用減除之規定。況所得稅法並未規定個人（執行業務者除外）應保持足以正確計算所得額之憑證及記錄，且個人發生之拆遷必要成本及費用亦不得申報扣除，從而如規定個人領取之補償費亦應列報為收入，則必要成本及費用亦應核實認定，勢必增加稅捐稽徵機關查核認定之困擾。至於營利事業，所得稅法已責令其應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，且營利事業依所得稅法第二十四條第一項規定，其所得之計算方式為當年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益，從而營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃而拆遷時，其建築改良物之未折減餘額、停工費用及拆遷等相關費用依法均可悉數核實認列，其相對領取之補償費，自應列報為收入，此對於依法設帳記載之營利事業而言，亦符合收入、成本、費用配合及依法課稅之原則。故營利事業領取之拆遷補償費縱係屬損害填補之性質，基於損益之正確計算及課稅公平原則，自仍應列為其他收入而申報繳納營利事業所得稅，至其必要成本及相關費用則應准予一併核實認定，方屬適當。個人綜合所得稅及營利事業所得稅之課徵，既因所得之計算方式不同，則於租稅申報上異其處理方式，尚與平等原則無違，且符合課稅公平原則之法理。上訴人主張補償費不符合所得稅法「所得」之概念，倘將補償費列入「其他收益所得」，將增加法律所無之限制，顯有違背所得稅法之文意與目的解釋云云，尚不足採。且上訴人受領之系爭地上物拆遷補償款於該年度之營利事業所得稅結算申報時，亦分別列報其因地上物被徵收所受之損失，併予以扣除，且上訴人並自認其所受補償之給付超過實際之損失，則該超過部分，即屬上訴人之收益，要難謂非所得稅法第八條所稱之「所得」，則依該法第二十四條第一項規定，上訴人將是項系爭地上物拆遷補償款申報於非營業收入項下，並經被上訴人依其申報核定併計入課稅所得總額課徵所得稅，其適用法令並無錯誤。上訴人向被上訴人申請更正，並請求退還該年度所繳納之稅款，即與稅捐稽徵法第二十八條規定之要件不合。又依高雄市政府舉辦公共工程拆遷建築改良物工廠生產設備及農作改良物補償辦法規定，建築物之拆遷補償固以重建價格為補償標準，然所謂重建價格，係經由一定查估程序所訂立通案補償基準，然補償之金額是否能完全補償受拆遷人所受之損失，個案情形並不相同，故由受拆遷補償者自行據實申報，並視其所受補償之給付是否超過實際之損失，予以課徵所得稅，自符合實質課稅原則。從而上訴人主張因地上物被徵收而領取之補償金，為被徵收物之代替物，若再針對補償金課稅，無異侵害財產權自身云云，亦不足採。按司法院釋字第五○八號解釋文內容「．．．依法徵收之土地為出租耕地時，依七十八年十月三十日修正公布之平均地權條例第十一條第一項規定應給與承租人之補償費，核屬所得稅法第八條第十一款規定之所得，應依同法第十四條第一項第九類（現行法修正為同條項第十類）所稱之其他所得，計算個人之綜合所得總額。．．．」之說明，有關承租人因耕地徵收而領取之補償費，該解釋亦肯認其係屬所得稅法第八條第十一款規定之所得，是上訴人主張司法院釋字第五○八號解釋中已表示「補償費」與「其他收益所得」兩者性質互異，容有誤解。準此，被上訴人以上訴人領取系爭拆遷補助款係屬所得稅法所規定之「所得」，而該項所得既不在所得稅法第四條規定免納所得稅之列，乃本諸租稅公平及核實課稅之原則，將其列於其他收入，併計入課稅所得總額課徵所得稅，洵無不當。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴等情，為其判決之依據。
四、本院按：司法院釋字第五○八號解釋文內容已釋明「．．．依法徵收之土地為出租耕地時，依七十八年十月三十日修正公布之平均地權條例第十一條第一項規定應給與承租人之補償費，核屬所得稅法第八條第十一款規定之所得，應依同法第十四條第一項第九類（現行法修正為同條項第十類）所稱之其他所得，計算個人之綜合所得總額。．．．」，是有關承租人因耕地徵收而領取之補償費，該解釋亦肯認其係屬所得稅法第八條第十一款規定之所得，業經原判決理由敘明甚詳，足見補償費中有些雖非屬其他收益所得，但仍然有部分屬於其他收益所得。故上訴意旨仍執前詞主張司法院釋字第五○八號解釋中已表示「補償費」與「其他收益所得」兩者性質互異，補償費並非其他收益所得，原判決對上訴人此主張未敘明不採之理由，因認原判決有適用法規錯誤及判決不備理由之違誤云云，核無可採。次查所得稅法第四條第一項第三款規定：傷害或死亡之損害賠償金及依國家賠償法規定取得之賠償金免納所得稅。明示免納所得稅之損害賠償，僅限人身受傷害或死亡之賠償及依國家賠償法規定所取得之賠償金，本件系爭地上物拆遷補償係就物之損失為補償，與上述免稅條款之適用，尚屬有別。是無論營利事業或個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，雖皆屬損害補償，但均非屬所得稅法第四條規定免納所得稅之所得。惟查個人綜合所得稅與營利事業所得稅課稅依據與所得之計算方式不同，分別於所得稅法第二章暨第三章分章明確規範之。財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋個人領取拆遷補償費免納所得稅，係因個人並無強制設置、保存帳冊憑證之規定，其領取拆遷補償費均無從扣除成本費用，是基於對個人，為免舉證困難，及杜絕徵納爭議，財政部上開函釋個人得免納所得稅。而營利事業依規定應予保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，從而營利事業之各項收入、成本、費用均可核實計算，財政部七十八年七月十一日台財稅第000000000號函、八十二年七月十九日台財稅第000000000號函、八十四年八月十六日台財稅第000000000號函，均說明營利事業取得拆遷補償費應列為其他收入申報繳納所得稅。此乃財政部對所得類別及對象所作之徵免釋示，並未違反所得稅法之規定，亦未違反平等原則。且上訴人受領之系爭地上物拆遷補償款於該年度之營利事業所得稅結算申報時，亦分別列報其因地上物被徵收所受之損失，併予以扣除，且上訴人並自認其所受補償之給付超過實際之損失，則該超過部分，即屬上訴人之收益，要難謂非所得稅法第八條所稱之「所得」，則依該法第二十四條第一項規定，上訴人將是項系爭地上物拆遷補償款申報於非營業收入項下，並經被上訴人依其申報核定併計入課稅所得總額課徵所得稅，其適用法令並無錯誤。是上訴人向被上訴人申請更正，並請求退還該年度所繳納之稅款，即與稅捐稽徵法第二十八條規定之要件不合等情，亦經原判決理由中載明甚詳，經核原判決並無適用法規不當或判決不備理由之違法。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年六月六日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官高啟燦法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國九十二年六月六日