最高行政法院92年度判字第710號判決

裁判字號：最高行政法院92年判字第710號判決

裁判日期：民國92年06月06日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決九十二年度判字第七一○號
上訴人國際票券金融股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 邱雅文 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年三月五日臺北高等行政法院九十年度訴字第四三九九號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人係經營短期票券之經紀、自營業務，於八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額計新台幣（下同）一九九、○五六、八九五元。經被上訴人初查結果，就上訴人持有債券所含前手利息部分之扣繳稅額一四三、一七三、九三六元，否准認列抵繳其應納營利事業所得稅額，核定其尚未抵繳之扣繳稅額為五五、八八二、九五九元，並以系爭扣繳稅額屬上訴人購進債券之成本，相對調增出售債券成本一四三、一七三、九三六元。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟，按所謂前手息，並非被上訴人所稱之後手付給前手之買賣對價中，依櫃檯買賣中心規定稱為應得利息（第一份前手息）之部分，而係指後手於某期利息到期日後，自公債發行人委任之付息機構兌領之該期債券利息中，按前手持有期間計算之利息（第二份前手息）。至於後手自付息機構兌領之息票利息中，除第二份前手息金額以外之利息數額，於此稱為後手息。按表彰利息請求權之有價證券一旦合法轉讓，除不含息交易外，債券之受讓人（後手），不論以何種基礎關係而取得，基於有價證券之無因性，乃取得該債券所表彰之權利的全體，包括下一期尚未兌領之息票所表彰之該期債券利息請求權的全體。故後手基於承受得來之請求權，以自己之名義向債券發行人請求支付債券利息，並向付息機構領取該部分金額，該部分金額仍維持為原債券利息之屬性。被上訴人所持第二份前手息及其扣繳稅款屬於前手所有之見解，明顯違反民法第三百四十五條第一項、第三百四十八條第一、二項、第三百十二條、第二百九十五條第一、二項及第七百十九條之規定。又前手應得利息乃證券交易之價格因素之一，性質為證券交易所得，並非債券利息或融資利息。自前手言，乃依所得稅法第四條之一停繳所得稅之所得，當然不生扣繳稅款之問題；自後手言，乃後手為取得到期債券利息請求權而付給前手之營業成本。後手之債券利息稅負為所兌領全期債券利息額，減除成本之餘額，作為課稅基礎，並得利用基於全部兌領利息之扣繳稅額抵繳或退稅。縱認應以墊付之債券利息處理之，則付息機關對於後手應得之歸墊款所為之扣繳，其扣繳稅款當然仍屬於後手，而非屬於前手至明。至於利息所得，後手應僅以沖銷歸墊款後之正餘額申報為利息所得，在本件餘額為零，其稅負結果，與將前手之應得利息當作後手之營業成本處理的結果完全相同，並無二致。又在代墊說之情形，前手取得應得利息既依規定不必申報繳稅，即當然不必被扣繳稅款，故根本上不可能發生後手代前手負擔扣繳稅款之問題。從而被上訴人主張僅將該部分扣繳稅款轉入後手營業成本核課即為適當之說法，亦無從成立至明。又依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函及財政部七十五年台財稅第0000000號函釋規定，政府公債，不論曾否轉讓，均以付息時之持票人（記名式者為最後記名之人）為納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅，前手不必申報納稅，故後手不必對前手扣繳稅款。上訴人將第二份前手息抵減（或沖銷）後，以餘額（後手息）申報利息所得，為合法正確，並無不當利益。被上訴人一方面允許以後手息申報，他方面卻不准後手利用第二份前手息之扣繳稅款抵繳或申退稅款，而僅准許以扣繳稅額轉入成本核課，等於增給成本，而少給扣繳稅額，不但違反所得稅法第二十四條第一項及營利事業所得稅查核準則第九十條第三款，更違背會計原則。上訴人係將第二份前手息與營業成本之第一份前手息抵減，因抵減後之正餘額為零，故該部分申報額為零，並非未申報為收入。被上訴人謂無論依財政部六十四年或七十五年函釋，均未規定後手得將前手息扣繳之稅額用以抵繳之說法，違背所得稅法第二十四條第一項及第一百條之規定，並對上揭二則函釋為錯誤之解釋。原處分及訴願決定顯屬違誤，請判決撤銷原處分、訴願決定等語。
二、被上訴人則以：按所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納之稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又財政部函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本案上訴人於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息，依規定既不列為上訴人之利息收入，即該前手息部分之納稅義務人並非上訴人，上訴人自亦無從依前開所得稅法第七十一條及第九十九條規定，以該前手息之扣繳稅額抵繳上訴人自身之所得稅。至上訴人訴稱其買入債券時係以前手利息價格包含扣繳稅額全額買入乙節，查系爭前手息扣繳稅額除否准上訴人抵繳應納稅額外，原核定並同額轉入上訴人購入債券成本核認在案，此揆之所得稅法第四十五條：「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。」之規定，原核定，將系爭前手息扣繳稅款轉入成本核認在案，自無不當。又上訴人買回公債兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單為上訴人之名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。上訴人買回債券之全部購買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅額之扣繳稅款，且債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，上訴人訴稱有權將系爭扣繳稅額抵繳應納稅款或申請退稅云云，亦無足採。依所得稅法第八十八條第一項及第八十九條第一項第二款之規定，有利息所得者，始有該利息所得扣繳稅款之扣抵權，而上訴人既無列報系爭扣繳稅款所屬之利息所得，卻要申報抵減其無列報之利息所得所屬之扣繳稅款，顯非適法。又所得稅法第二十四條第一項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」，查收入與成本為所得之兩面，收入課稅，成本乃減項不課稅，不課稅即無應納稅額，焉有扣繳稅款之退抵？益證前手息部分之扣繳稅款不准抵繳上訴人應納稅款，並無不當等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．二薪資、利息、．．．；納稅義務人為取得所得者。
」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但．．．」、「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額，及申報自行繳納稅額之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。」行為時所得稅法第七條第三項、第八十九條第一項第二款、第七十一條第一項前段、第一百條第一項分別定有明文。依據上引所得稅法之文義解釋，所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該之第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。上訴人以其取得扣繳憑單，為納稅義務人，應得以自己之名義請求抵繳稅款，並非可採。次依財政部於七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函釋意旨，營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲支付前，如將債券移轉，依同法第二百九十五條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，形式上雖由後手即上訴人向付息機構領取，惟於債券移轉時，已由後手為期前清償，代為墊付與前手。此觀財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則第五十一條第一項規定「債券之買賣均採除息交易。其迄給付結算日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方。」即明。故後手即上訴人雖依財政部六十四年函持有付息機構開立以其為納稅義務人之扣繳憑單，但其實際並非該利息之取得人，其僅係向付息機構取回其先代墊之利息金額而已，此亦何以財政部七十五年函准予後手即上訴人得以按其自己實際持有期間，依債券之面額及利率計算利息所得之原因，因前手息非為其利息所得。依上述櫃檯買賣中心業務規則第五十一條規定，債券買賣係採除息交易，「成交價金」並不包括前手息。再者，前手息連同後手持有期間之利息，由付息機構於付息時，一次扣繳利息所得稅。若前手息係為證券交易所得，即不生扣繳利息所得問題。故上訴人買回時付與前手者為利息，其於利息兌領日向付息機構領取者，亦為利息，且係因以往中央銀行發行乙種國庫券利息所得中途轉讓，採分段課徵所得稅之手續繁瑣，為簡化稽徵作業及扣繳手續，乃就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，以資簡化，由財政部以六十四年函釋實施，均與證券交易所得無關。上訴人雖又主張系爭債券買賣為含息交易云云。但查，依上述說明，上訴人已在債券買賣時，將賣方應得之利息，併同成交價金支付賣方，即已先代為期前清償，嗣後於兌息日再由付息機構取回，事實上就該利息而言，上訴人為「零所得」，與含息交易，事實上上訴人有該部分利息收入者不同，上訴人主張自無可採。再者，如前手為營利事業時，依所得稅法第二十二條第一項及財政部七十五年函釋，因採權責發生制應列報其持有期間之「利息」，即明認該前手息為「利息」，上訴人主張前手息為證券交易所得，自無可採；亦即不論前手為個人或營利事業，該前手息均應為利息，要不因前手為個人，採現金收付制，即得將「利息所得」認為係證券交易所得。又個人會計基礎雖採用現金收付制，僅係稅捐稽徵機關較不易查悉其所得而已，並非謂其即可免除申報納稅義務。此觀個人有租賃所得、借貸之利息所得或贈與所得，因無扣繳憑單而匿未申報者，一經被查獲，仍應依法補稅處罰即明。查上訴人向付息機構領取之前手息部分之利息，因上訴人非該期間之債券持有人，自無法取得該期間之孳息，雖上訴人與前手利用債券買賣使上訴人成為利息之兌領人，並因財政部上開六十四年函釋，使上訴人成為扣繳憑單上該利息之納稅義務人；然前手息為利息所得，為所得稅法第十四條第一項第四類規定之應稅所得，並非減、免稅所得，亦非所得稅法第十七條規定之扣除額，上訴人雖為扣繳憑單所列之納稅義務人，依扣繳憑單字面記載在外觀上受有該前手利息收入，惟因其實際上就該部分並無所得，是財政部七十五年函釋，係基於實質課稅之精神，准上訴人僅就其實際持有期間之利息收入申報利息所得，故上訴人並未申報前手息部分之利息所得，此為上訴人所不爭執者，亦有其利息收入調節表附於原處分卷可參。上訴人既未將前手息併入其所得稅申報納稅，而該前手息並非減、免稅所得，亦非法定扣除額，則基於權利義務相對之原則，其以上訴人名義扣繳之稅額，自亦不得用以抵繳其應納稅款或申請退還。是該扣繳稅款係對前手息之真正取得者為扣繳，被上訴人不准上訴人用以抵繳其應納稅款或申請退還，亦不生上訴人所稱將成為無主扣繳稅款之情形。反之，如被上訴人准許上訴人用以抵繳，則將發生前手息真正所得者之預繳稅款遭他人抵用之結果，自與權利義務原則相違背。末查所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定並未變更，被上訴人亦無對之改變核課之函釋或方式，是以本件並無所謂信賴保護原則或司法院釋字第五二五號解釋之適用。從而，被上訴人將系爭屬前手利息所得之扣繳稅款否准認列抵繳上訴人應納營利事業所得稅額，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，於法並無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴等情，作為其判斷之依據。固非無據。
四、惟查「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰
一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納。又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額，此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件上訴人為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被上訴人竟主張上訴人雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於上訴人者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。是財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，以付息時之債票持有人，不問其持有期間若干，實際所得利息若干，竟就全部利息扣繳所得稅，僅考慮稽徵機關作業方便之需要。有違所得稅法第八十八條所定扣繳義務人於給付時，按所得扣取稅款之意旨，自難遽予適用。次查「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第四二○號解釋在案。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查系爭債券附條件買回之交易，上訴人形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券，而「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「買回」之約定，此兩造所不爭之事實。故系爭債券附條件買回交易究為「融資」或「買賣」行為，自應進一步予以究明。本件上訴人如有因融資交易而所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅，始符合實質課稅之原則。如認上訴人除持有票券期間之利息所得外，尚有因融資交易而賺取票面利率與約定利率間之利息差額，則上訴人得主張抵繳之扣繳稅款，自非其持有票券期間之利息而遭扣繳之稅款而已。故被上訴人僅就上訴人持有票券期間之利息所得部分被扣繳稅款，准予抵繳營利所得稅，尚嫌速斷，原判決未能詳查遽予以維持訴願決定及原處分（復查決定），而駁回上訴人在原審之訴，自有違誤。上訴人據以指摘，求為廢棄，非全無理由，爰將原判決廢棄。另因上訴人利息所得究為多少？宜由被上訴人向上訴人調取相關債券交易資料，始能查核，故併予撤銷訴願決定及復查決定，由被上訴人參酌上述說明另為適法之復查決定。以資救濟。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年六月六日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官高啟燦法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國九十二年六月六日