裁判字號：臺中高等行政法院89年訴字第298號判決
裁判日期：民國90年04月06日
裁判案由：營業稅
臺中高等行政法院判決八十九年度訴字第二九八號
原告甲○○○○○○代表人乙○○訴訟代理人丁○○
丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月二十五日台財訴第0000000000號（案號：八八二八六六號）再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告原於民國（下同）八十二年一月一日申請娛樂稅設籍課稅，並於八十二年二月十五日申請設立「統領冷飲店」之營業稅設籍課稅，惟變相經營ＫＴＶ業務，案經彰化縣警察局田中分局於八十五年八月十六日至同年月二十日連續查獲原告係自八十一年十月二十五日即開始擅自經營統領ＫＴＶ，每日營業額為新台幣（以下同）二萬元，案經移由被告審理違章成立，乃據以追繳八十一年未依法申請營業登記之營業稅六三、八一○元及處三倍罰鍰一九一、四○○元外，並補徵八十二年一月一日至八十五年八月二十日查獲日，實際營業額大於申報報繳之營業額所短報之營業稅一、○二三、二三○元及處五倍罰鍰五、一一六、一○○元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，嗣經台灣省政府訴願決定將原處分撤銷，囑由原處分機關之被告另為處分，被告經依訴願機關決定意旨，分別就統領飲食店及原告二個違章主體個別作復查決定未獲變更，原告仍不服，復向台灣省政府及財政部提起訴願、再訴願，均遭駁回（另統領冷飲店補徵八十二年一月一日起至八十五年八月二十日查獲日止，實際營業額大於申報報繳之營業額所短漏報之營業額一、○二三、二三○元及處五倍罰鍰五、一一六、一○○元部分仍在另案再訴願中），乃提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：請求判決撤銷原處分、訴願及再訴願決定。
㈡陳述：
⑴原告於八十一年九月二十四日由彰化縣政府核准設立統領商行，營業項目為五
金建材買賣，惟自核准後，即著手改變營業設施，開始裝璜ＫＴＶ及飲食設施，改建期間至八十一年十二月底始完成，自八十二年一月一日起才正式營業，因此並無未辦營業登記逃漏情事，又原告係使用統一發票商戶，每次交易均已開立發票在案，並無漏開情事，此有稅捐處之記錄可查，被告補徵營業稅並裁處罰鍰，無非依據警方移送原告八十五年八月十六日至二十日所作調查筆錄為裁罰之唯一證據，並無其他帳簿憑證或銀行存款資料等漏稅證據，該筆錄供稱：「八十一年十月二十五日開始營業」、「每日營業額大約二萬元左右」，乃自八十一年十月二十五日起至八十五年八月二十日查獲日止，按日以二萬元計算逃漏營業稅額。惟查警方所以連續每日數次臨檢，乃由於原告於八十五年八月暑假期間改變方式，經營促銷喝啤酒每罐十元，才有每日大約二萬元左右之營業額，而非自開始營業時之營業額。被告溯自八十一年十月二十五日按每日二萬元計算營業額，顯然與事實不符，因並無私帳或其他漏稅憑證被查獲。
⑵查行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據
自相矛盾，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，行政法院（按改制後為最高行政法院）三十二年判字第十六號著有判例，又台灣省政府財政廳五十二年四月二十二日財稅第七三○二○號令規定：「查違章漏稅案件之處理，應以事實為依據，事實應從證據認定之，嗣後對於查獲之違章案件，在未獲得確切證據前自不應據予發單補徵，希飭屬切實注意，依照法令規定辦理（八十三年版稅捐稽徵法令彙編第一九一頁）。
⑶刑事訴訟法第一百五十六條第二項規定：「被告之自白不得作為有罪判決之唯
一證據，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符」。最高法院四十六年台上字第八○九號判例：被告雖經自白仍應調查其他必要之證據，以察其與事實是否相符，茍無法證明其與事實相符，根本即失其證據之證明力，不得採為判斷事實之依據。又按行政法院八十九年判字第一九六八號判決意旨：企業變更為代徵娛樂稅之行業，如無法明確佐證，不得追溯補徵變更前之娛樂稅。
⑷本件原告固坦承自八十一年九月二十四日開始營業，惟該營業為向彰化縣政府
核准設立之統領商行，營業項目為「五金材料買賣」，自八十五年八月間之暑假期間開始，原告才改變方式，經營有女侍陪唱歌之ＫＴＶ，每日營業額才竄升至「大約新台幣貳萬元」左右，此有八十五年八月十七日下午二十五十分之調查筆錄可證明。乃被告機關竟斷章取義，將「開始營業日」與「每日營業額」二者間本不連而將之混為一談，原告雖自八十一年九月或十月間即於現址營業，惟非有女侍陪唱歌ＫＴＶ供客人唱歌娛樂之用，一直至八十五年暑假期間，為圖發展謀求業績，才改變經營型態，前後二階段之營業內容不同，營業額自然不同，乃被告機關竟將之混為一談，其認事用法顯有違誤。
二、被告部分：㈠聲明：請駁回原告之訴。
㈡陳述：
⑴原告原於八十二年一月一日申請娛樂稅設籍課稅，並於八十二年二月十五日申
請設立「統領冷飲店」之營業稅設籍課稅，惟變相經營ＫＴＶ業務，案經彰化縣警察局田中分局於八十五年八月十六日至同年月二十日連續查獲並取具偵訊（調查）筆錄，原告坦承自八十一年十月二十五日即開始擅自經營統領ＫＴＶ，每日營業額為二萬元，案移被告審理違章成立，並分別以統領冷飲店涉嫌逃漏營業稅及 陳建宏 未辦設立登記二違章主體裁罰，渠等不服，併案申請復查，未獲變更，遂提起訴願，嗣經台灣省政府訴願決定撤銷原處分，責由被告另為處分。被告經依訴願決定意旨併同原處分重為復查，分別就陳建宏及統領冷飲店二個違章主體個別復查決定，就實際經營者陳建宏追繳八十一年未依營業稅法第廿八條規定申請營業登記之逃漏營業稅六三、八一○元及處三倍罰鍰一九
一、四○○元，及向統領冷飲店補徵八十二年一月一日至八十五年八月二十日查獲日，實際營業額大於申報報繳之營業額所短報之營業稅一、○二三、二三○元及處五倍罰鍰五、一一六、一○○元。渠等仍不服，遂分別向台灣省政府提起訴願，未獲變更，復分別提起再訴願，陳建宏部分遭駁回，遂提起本訴訟（統領冷飲店部分現仍於再訴願中）。經查本案被告之八十七年九月二十八日彰稅法字第一二五九○五號復查決定書和相關臺灣省政府之訴願決定，財政部八十九年八月二十五日台財訴第0000000000號再訴願決定書，當事人均為陳建宏，本案提起行政訴訟之原告為統領冷飲店代表人陳建宏，程序有否符合請審究。
⑵按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅
。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：：：：未辦妥營業登記，即行開始營業：：。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。」分別為營業稅法第一條、第二十八條、第三十二條、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。次按「獨資組織營利事業對外雖以所經營之商號名義營業，實際上仍屬個人之事業，應以該獨資經營之自然人為權利義務之主體，又獨資商號如有觸犯稅法上之違章事實應受處罰時，亦應以該獨資經營之自然人為對象。是故，本案應以違章行為發生時之負責人為論處對象。」、「租稅行為罰及漏稅罰自部函發布日起，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」分別為財政部八十六年五月七日台財稅第000000000號函暨八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋示在案。
⑶本件原告陳建宏擅自八十一年十月二十五日開始經營統領ＫＴＶ，惟至八十二
年一月一日始向被告申請娛樂稅設籍課稅，案經彰化縣警察局田中分局於八十五年八月十六日至同年月二十日連續查獲並取具偵訊（調查）筆錄，原告坦承每日營業額約二萬元不諱在案，是被告就其開始營業至辦理設籍課稅期間補徵營業稅六三、八一○元及處三倍罰鍰一九一、四○○元。原告不服，主張獲案筆錄所稱每日約二萬元係經營促銷之營業額，係指最近期間之營業狀況，而非自始即每日有二萬元之營業額，被告自八十一年十月二十五日起按每日二萬元計算營業額，顯不合事實，因並無私帳或其他漏稅憑證被查獲，自應撤銷重新查明核定。又八十一年十月二十五日至八十一年十二月三十一日止係籌備期間整修內部，並未有營業，：：：云云等情，資為爭議。
⑷查彰化縣警察局田中分局於八十五年八月十六日至同年月二十日連續查獲並取
具原告之偵訊（調查）筆錄，原告陳建宏皆稱自八十一年十月二十五日開始營業，每日營業額約二萬元，是以原告自八十一年十月二十五日開始營業之事實應無庸置疑，籌備期間之說顯為事後推卸之詞，原告陳建宏既於申請設籍課稅前即有營業事實，被告就其所稱開始營業日及營業額予以計算其漏稅額並無違誤。又原告援引刑事訴訟法第一五六條規定「︰︰被告之自白，不得作為有罪判決之唯一證據︰︰」云云乙節，查本案經彰化縣警察局田中分局自八十五年八月十六日至同年月二十日連續五日取具陳建宏五次之偵訊（調查）筆錄，核其供詞對每日營業額及期間均有一致性， 陳君 之自白既非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法羈押或其他不正當之方法，且其既係負責人，自當對每日營業額有相當暸解，查獲案偵訊（調查）筆錄係經被訊問人親閱並經朗誦後認為無訛始簽名捺印，其證據力應無庸置疑，被告據以論罰，並無不當。
⑸原告自八十一年十月二十五日至八十一年十二月三十一日間經營統領ＫＴＶ，
未依營業稅法第廿八條規定申請營業登記，逃漏營業額一、三四○、○○○元（含稅），案經彰化縣警察局田中分局於八十五年八月十六日查獲，取具偵訊（調查）筆錄附案佐證，審查違章屬實，被告乃處以所漏稅額六三、八一○元三倍罰鍰一九一、四○○元，揆諸首揭規定，均無不合。
⑹綜上所述，本案原告之訴顯無理由，請依法予以駁回，以維稅政。
理由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：：：
未辦妥營業登記，即行開始營業：：。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。」分別為營業稅法第一條、第二十八條、第三十二條、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。次按「獨資組織營利事業對外雖以所經營之商號名義營業，實際上仍屬個人之事業，應以該獨資經營之自然人為權利義務之主體，又獨資商號如有觸犯稅法上之違章事實應受處罰時，亦應以該獨資經營之自然人為對象。是故，本案應以違章行為發生時之負責人為論處對象。」、「租稅行為罰及漏稅罰自部函發布日起，勿庸併罰，應擇一從重處罰。
」亦分別為財政部八十六年五月七日台財稅第000000000號函暨八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋示在案，而上開函釋與營業稅法之意旨無違，應予適用。
二、本件原告於八十一年九月二十四日申請統領商行營利事業登記（營業項目為五金建材買賣），惟因查無營業跡象及設備，經台灣省彰化稅捐稽徵處員林分處函統領商行負責人陳建宏，核與規定不符，八十二年一月一日以統領冷飲店名義向被告申請娛樂稅設籍課稅，並於八十二年二月十五日申請設立「統領冷飲店」之營業稅設籍課稅等情，為兩造所不爭執，並有彰化縣政府營利事業統一發證設立登記申請書、彰化縣政府營利事業登記案件聯合作業審核表、彰化縣政府八十一年九月二十六日八一彰府建商字第五七一五六號函、娛樂商戶申請書、營利事業設立登記查簽表、彰化縣政府營利事業統一發證設立（變更）登記申請書、台灣省彰化縣政府彰縣建商營字第捌捌參柒參號營利事業登記證、台灣省彰化縣稅捐稽徵處員林分處八十一年十月八日彰稅員分營字第三九○九號函（稿）等件附卷可稽（見本院卷第一三九頁至第一五四頁、第六十九頁），而原告自八十一年十月二十五日至八十一年十二月三十一日間經營統領ＫＴＶ，未依營業稅法第廿八條規定申請營業登記，逃漏營業額一、三四○、○○○元（含稅），案經彰化縣警察局田中分局於八十五年八月十六日查獲，移由被告審查違章屬實，乃處以所漏稅額六三、八一○元三倍罰鍰一九一、四○○元，有彰化縣警察局田中分局八十五年八月二十六田警刑字第八三九○號查獲違反經濟案件移送書及偵訊（調查）筆錄、彰化縣稅捐稽徵處營業稅違章案件審查報告及處分書附於原處分卷可稽（見原處分卷第一頁至第八頁、第四十九頁、第五十頁），揆諸首揭規定及函釋，並無不合。
三、原告雖起訴主張獲案筆錄所稱每日約二萬元係經營促銷之營業額，乃指最近期間之營業狀況，而非自始即每日有二萬元之營業額，被告自八十一年十月二十五日起按每日二萬元計算營業額，顯不合事實，因並無私帳或其他漏稅憑證被查獲，自應撤銷重新查明核定。又八十一年十月二十五日至八十一年十二月三十一日止係籌備期間整修內部，並未有營業，：：：。雖經自白仍應調查其他必要之證據，以察其與事實是否相符，茍無法證明其與事實相符，根本即失其證據之證明力，不得採為判斷事實之依據。又按行政法院八十九年判字第一九六八號判決意旨：企業變更為代徵娛樂稅之行業，如無法明確佐證，不得追溯補徵變更前之娛樂稅云云。惟查：
㈠原告於八十五年八月十六日至同年月二十日經彰化縣警查局田中分局連續查獲，
原告於警訊時即坦承自八十一年十月二十五日開始營業，每日營業額約二萬元，有該偵訊（調查）筆錄附於原處分卷可參，則原告既已坦稱自八十一年十月二十五日開始營業，每日營業額約二萬元，是以原告自八十一年十月二十五日開始營業之事實應無庸置疑，籌備期間之說顯為事後推卸之詞，自難採信。原告既於申請設籍課稅前既有營業事實，被告就其所稱開始營業日及營業額予以計算其漏稅額並無違誤，並依所漏稅額，處以三倍之罰鍰，亦無不合。
㈡又本件原告因經營統領飲食店變相經營ＫＴＶ（僱用未滿十八歲少女）經彰化縣
警察局田中分局查獲，自八十五年八月十六日至同年月二十日連續五日之偵訊（調查）筆錄，均稱其係統領冷飲店之負責人，於八十一年十月二十五日開始營業，每日之營業額約二萬元，核其供詞對每日營業額及期間均有一致性，原告之自白既非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法羈押或其他不正當之方法，且其既係負責人，當對每日營業額有相當暸解，查獲時偵訊（調查）筆錄係經被訊問人親閱並經朗誦後認為無訛始簽名捺印，況原告於起訴狀中亦承稱其有每日大約二萬元之營業額（見原告八十九年十月五日之起訴狀），上開筆錄自得為證據，其有證據力當無疑義，原告所辯，即無可採。
㈢是被告依前揭法令規定及函釋，就原告所稱之八十一年十月二十五日開始營業日
及每日營業額二萬元，至八十一年十二月三十一日間，未依營業稅法第二十八條規定申請營利事業登記，逃漏營業稅額一、三四○、○○○元，應予補徵營業稅
六三、八一○元，並處以三倍罰鍰一九一、四○○元，並無不合。
四、綜上所述，原處分及所為復查決定，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告前開主張，均無可採，原告之訴非有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年四月六日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官許金釵法官莊金昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中華民國九十年四月六日
法院書記官蔡宗融