裁判字號：高雄高等行政法院98年訴字第127號判決
裁判日期：民國98年06月25日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
98年度訴字第127號原告明耀鋼鐵股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 許佳新 會計師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年1月6日台財訴字第09700557910號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入新臺幣（下同）29,802元，被告原核以其受荷商 柯企 資產管理股份有限公司台灣分公司（下稱柯企公司）所託，標購不動產，日後並獲得柯企公司給付價金10,993,000元，屬佣金收入，乃核定其他收入11,022,802元（正確應為佣金收入）。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「資產管理公司就已取得執行名義之金融機構不良債權，向法院申請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得該不良債權之抵押物時，已與第三人達成買賣該抵押物之合意，嗣後並依買賣契約書約定之交易價格完成交易者，資產管理公司得以其與該第三人之實際交易價格作為取得該抵押物之成本，並分別計算處分不良債權及抵押物之損益課稅。」為行為時所得稅法第24條第1項及財政部94年10月26日台財稅字第00000000000號令所明定。
㈡、原告於92年度因鑑於承租之廠房遭法院拍賣於他人，故於同年12月31日與柯企公司簽訂協議書同意向法院投標購買第三人地平線股份有限公司（荷商柯企為其債權人）所有嘉義縣太保市○○段工業小段80地號土地與地上物建號99-1、99-3、99-4、1421棟次之建物，門牌號碼：嘉義縣太保市嘉○○○區○○路○號，並同意依柯企公司約定價格49,093,000元向法院出價拍定。另上述條件履行後，柯企公司同意支付原告10,993,000元，原告因本次交易視為購買上述土地與建物之成本減項，應屬合法，但被告核定卻以「貴公司標購不動產，並非向甲方購入，開立應稅發票（品名：折讓款）給甲方，並不符合會計學原理及統一發票使用辦法第20條規定；另就資金流程觀之，當貴公司給付49,093,000元給法院，繳清價金取得不動產所有權，則本筆交易已完成，事後甲方給付10,993,000元給貴公司，係緣自貴公司的作為所產生的交易，該收入乃係貴公司於約定條件成就所獲取之報酬，係屬貴公司之作為所產生之收入，該作為與土地交易分屬獨立交易，故不宜認列為不動產折讓，而應屬貴公司的佣金收入。」為由，轉列柯企公司支付原告10,993,000元為佣金收入，而非購買土地及建物之成本減項。查「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」為民法565條所明定，本件購買人與仲介人為同一人，是否符合上述民法之規定？再者，就營利事業所得稅查核則第92條之規定，直接支付給進貨廠商之佣金支出不予認定，為何佣金收入卻予以認定，如此割裂法律適用，是否合法。再者，「廠房設備成本之衡量：甲、現金購買：資產成本之衡量，原則上以所支付之現金或現金等值為基礎。如以現金購買，則支付上述各項設備資產之成本因素的現金，均為該資產之取得成本，其衡量極為簡單明確。設備資產之購買價格如附有現金折扣，不論是否取得該折扣，均應將該扣自購價中減除，以其淨額作為設備資產之成本。」「C.自建資產之利潤：自建資產之成本可能低於向外購買之價格，此種成本之節省，不能作為收益入帳（即將自建資產按外購價和入帳，外購價格與成本之差額貸記收益）。蓋資產可能因使用或出售而獲利，不因取得或購置而賺錢。且會計應以實際情況（自建），而非設想情況（外購）為根據。成本之節省與收益有別，應透過未來折舊之減少而實現利益，後者則可馬上認列收益。」（參 鄭丁旺 博士著中級會計學上冊第六版，第361、369頁）。原告向法院拍定土地及建物前，已得知購買價格為49,093,000-10,993,000＝38,100,000元，原告並據此金額入帳土地及建物科目，完全符合一般公認會計原則之規定，而有關統一發票使用辦法第20條規定，僅就營業稅範圍內有其適用，並不影響所得稅之入帳科目。另參酌財政部94年10月26日台財稅第00000000000號令：「資產管理公司就已取得執行名義之金融機構不良債權，向法院申請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得該不良債權之抵押物時，已與第三人達成買賣該抵押物之合意，嗣後並依買賣契約書約定之交易價格完成交易者，資產管理公司得以其與該第三人之實際交易價格作為取得該抵押物之成本，並分別計算處分不良債權及抵押物之損益課稅。」易言之，由於資產管理公司實務上有先行覓妥買主並達成買賣該抵押物之合意後，始參與拍賣或向法院聲明承受其不良債權抵押物之情況，倘買賣雙方嗣後已依買賣契約書約定之實際交易價格完成交易者，則該實際交易價格，應足以代表抵押物之市場價格。原告按其市場價格入帳，應屬合法。
㈢、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋在案，該函釋揭示「經濟觀察法」（或稱實質課稅原則）在稅法解釋上之應用，而所謂「經濟觀察法」係指在稅捐法之解釋或課稅事實之認定，應以經濟的觀點或方法觀察、認定及判斷，以根據經濟過程或狀態的實質，平等掌握經濟上的給付能力，實現稅捐之課徵的平等性（參 黃茂榮 ，實質課稅原則，植根雜誌第18卷第8期，第19頁）。在學說上有稱之為經濟解釋，即所謂經濟觀察法是目的解釋的方法。亦即是以按法律目的決定法律效力為目標之一種經濟解釋。所以在解釋一個不僅在稅法使用之概念時，應探求取向於稅捐法之目的的特別概念內容（Tipke/Lang,Steuerrecht,17.Aufl.,2002,§5,65）。又關於適用實質課稅原則之要件， 孫森焱 大法官在司法院86年1月17日釋字第420號解釋之不同意見書中提到：「本件多數意見通過之解釋文係謂有關租稅法律之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，因認行政法院相關決議為無不合。其中所謂『經濟上之意義』當係指『經濟觀察法』而言。按所謂經濟觀察法係指有關租稅法律之解釋不得拘泥於所用之辭句，應就租稅法律之實質意義及經濟上意義為必要之考察之意。因而演譯為實質課稅之原則，於稅捐客體之歸屬、無效法律行為、違法或違反公共秩序善良風俗之行為均有適用。」雖然要件事實之該當性的認定必涉及其該當之法律的解釋，但經濟觀察法所涉問題的層面仍應在於：系爭事實是否該當於一定之法定構成要件的認定，而非其該當之法律的解釋（黃茂榮，實質課稅原則，植根雜誌第18卷第8期，第17頁）。由於適用經濟觀察法及租稅規避行為之否認，以及租稅理性化與租稅正義考量，均有獨有的稅法要求。稅法上平等與不平等的衡量標準，在於經濟意義而非法律形式。故就經濟觀察法而言，原告入帳科目及金額並無違誤。
㈣、綜上所述，行政程序法第9條明定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」台北高等行政法院90年度訴字383號判決，曾基於實質課稅原則，而引出該原則：「基於實質課稅原則，稽徵機關於核實課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧，致妨害人民對之信賴。」實則，實質課稅原則適用時，亦應同時兼顧有利不利納稅義務人之經濟實質，而不拘泥於法律形式（特別是民法契約形式），不能只重「課稅」而忽略「不課稅」之實質等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以︰
㈠、按「強制執行法上之拍賣應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年臺抗字第83號判例可資參照，準此，法院依強制執行法所為之拍賣貨物，仍為買賣性質之銷售貨物行為，法院拍賣視為債務人與應買人間之買賣關係，法院因債權人聲請強制執行而拍賣債務人所有之抵押物，仍應視為原所有權人即債務人之銷售行為，此亦可由法院及海關拍賣貨物課徵營業稅作業要點規定及財政部85年10月30日台財稅字第851921699號函釋配合頒訂及釋示可知。本件柯企公司雖為系爭房地不動產之抵押權人，其向法院強制執行並拍賣債務人之不動產，其後由原告拍定取得不動產所有權，應視為債務人地平線公司而非柯企公司之銷售行為，事後原告取得系爭10,993,000元之款項，並非因其與地平線公司間互有土地折讓款之約定而來，而係原告已對柯企公司履行其依雙方訂定之協議書所約定之作為義務，換言之，該10,993,000元乃原告已履行依協議書約定之價格循拍賣程序取得系爭土地建物所有權，故柯企公司應依約給予原告之對價，核屬原告銷售勞務之收入性質，雖其開立發票品名欄書寫為「土地折讓款」，亦不因此而得認定柯企公司有銷售房地之事實，且不符合會計學原理及統一發票使用辦法第20條規定，故原告主張系爭款項為購買土地之折讓，洵不足採；是原核定以其取具柯企公司所給付10,993,000元，屬佣金收入，核定其他收入11,022,802元，並無不合。
㈡、至原告主張參酌財政部94年10月26日台財稅第00000000000號令乙節，查本件係原告參與拍賣程序，向法院標得該不動產，雖係依其與柯企公司簽訂之協議書，但仍與柯企公司自行參與拍賣或聲明承受而取得該不良債權之抵押物後，再售與原告之情形不同，故無上揭令釋之適用。又與本件系爭標的相同之營業稅行政救濟案，業經鈞院96年度訴第1009號判決駁回原告之訴，並告確定在案等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造所爭執者厥為原告自柯企公司所取得之10,993,000元，究屬佣金收入，或土地折讓款？經查：
㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第24條第1項定有明文。
㈡、原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入29,802元，被告原核以其受柯企公司所託，標購不動產，日後並獲得柯企公司給付價金10,993,000元，屬佣金收入，乃核定其他收入11,022,802元等情，有協議書、台灣嘉義地方法院不動產權利移轉證明書、統一發票等附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，堪以信實。
㈢、觀之原告於92年12月31日與柯企公司訂定協議書，雙方約定：「緣第3人地平線公司以其所有系爭土地建物，現為嘉義地院91年度執日字第4881號強制執行事件之執行標的。甲方（即柯企公司）為地平線公司之債權人，茲就乙方（即原告）擬於上開執行事件所舉行之第4次拍賣程序向法院投標購買本件不動產乙事，雙方約定如后：第1條：乙方茲此同意以49,093,000元購買本件不動產。於本協議訂定時，乙方應給付定金500,000元整予甲方。乙方另應依拍賣公告有關保證金之規定，繳交保證金，並自行於投標日至投標場所投標。第2條：下列條件完全具備時，甲方始同意於向法院領訖本件不動產拍賣之分配款現金2日內給付乙方或其指定之第3人10,993,000元，並退還乙方依前條約定所給付之定金：⑴乙方應以49,093,000元之價額作為本件不動產之投標金額，且為本件不動產拍賣程序之拍定人。⑵甲方因本件不動產之拍定，而業向法院領訖本件不動產拍賣之分配款現金。如乙方依前項第1款之價額依約按時投標不論得標與否，甲方應於投標日後2日內退還乙方依前條約定所給付之定金；如乙方本次拍賣程序未前往投標，則定金由甲方沒收，乙方不得請求返還。．．．第3條：乙方依前條約定受領給付時，應開立統一發票予甲方為憑，另前條乙方所指定之受領人如係居間人，應檢具載有受款人姓名、金額及收受支付佣金字樣之收據予甲方並同意甲方依相關稅法之規定扣繳稅款，受領人如係以居間為業者，並應依法開立統一發票。」足見原告係與柯企公司約定應由原告依協議書約定之價格，循嘉義地院拍賣程序購買系爭土地建物，如有成交，則由柯企公司給予原告一定之對價甚明。嗣原告確依該約定向嘉義地院投標購買系爭土地及建物，並由柯企公司依約給付10,993,000元予原告，而原告亦就該款項開立統一發票予柯企公司等情，為兩造所不爭，並有前開協議書、統一發票附於原處分卷足稽，故此之事實，應可認定。
㈣、次按「強制執行法上之拍賣應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年臺抗字第83號判例可資參照。準此，法院依強制執行法所為之拍賣貨物，仍為買賣性質之銷售貨物行為，法院拍賣視為債務人與應買人間之買賣關係，法院因債權人聲請強制執行而拍賣債務人所有之抵押物，仍應視為原所有權人即債務人之銷售行為。本件柯企公司為系爭土地暨建物之抵押權人，其向法院聲請強制執行並拍賣系爭土地建物，其後由原告拍定取得所有權，依上開說明，系爭土地建物之出賣人應為地平線公司，而非債權人之柯企公司，換言之，地平線公司始為依上開拍賣程序銷售土地建物之銷售人，與柯企公司無涉，至於原告則僅為地平線公司銷售系爭土地建物之銷貨對象而已，亦非系爭土地建物之銷售人甚明。故系爭土地建物之拍賣價金，核屬地平線公司之銷貨收入，該筆收入應否免稅，其納稅主體為地平線公司，與原告無涉。至原告事後取得系爭10,993,000元之款項，並非因其與地平線公司間互有土地折讓款之約定而來，而係原告已對柯企公司履行其依雙方訂定之協議書所約定之作為義務，換言之，該10,993,000元乃原告已履行其與柯企公司間協議書約定之價格循拍賣程序取得系爭土地建物所有權，柯企公司依約給予原告之對價，核屬原告銷售勞務之收入性質，與營業稅法第8條第1項第1款所稱之出售土地收入無關，亦非土地折讓款之性質，自不因原告所開立發票品名欄誤書寫為「土地折讓款」，而認定柯企公司或原告有銷售系爭土地建物之事實，故原告取得該筆款項，被告核定為其他收入（正確應為佣金收入），並無不合。原告主張系爭款項係屬於土地折讓款，依營業稅法第8條第1項第1款、經濟觀察法及實質課稅原則，應予免稅云云，洵非可取。
㈤、第按「資產管理公司就已取得執行名義之金融機構不良債權，向法院申請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得該不良債權之抵押物時，已與第3人達成買賣該抵押物之合意，嗣後並依買賣契約書約定之交易價格完成交易者，資產管理公司得以其與該第三人之實際交易價格作為取得該抵押物之成本，並分別計算處分不良債權及抵押物之損益課稅。」固為財政部94年10月26日台財稅第00000000000號函釋在案。惟揆其函示意旨，係針對資產管理公司自行參與拍賣或聲明承受取得其不良債權之扺押物時，如其已與第3人達成買賣該抵押物之合意，進而依約定之交易價格完成交易者，如何計算資產管理公司取得該抵押物之成本，以計算處分不良債權及抵押物之損益課稅而言。查本件係原告依前開協議自行參與拍賣，而由柯企公司依約給付原告對價，非柯企公司自行參與拍賣或聲明承受該不良債權之抵押權之抵押物後，再售予原告，本件事實核與上開函釋規範之情形無關，故無上開函釋之適用，原告據以主張，容有誤解，並不可採。
㈥、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告前揭系爭收入款項10,993,000元，認屬佣金收入，故核定其94年度營利事業所得稅結算申報其他收入11,022,802元（正確應為佣金收入），並無違法；復查決定、訴願決定遞予以維持，核無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年6月25日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官江幸垠
法官簡慧娟法官戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年6月25日
書記官李昱