裁判字號：高雄高等行政法院97年訴字第541號判決
裁判日期：民國98年06月25日
裁判案由：贈與稅
高雄高等行政法院判決
97年度訴字第541號原告甲○○
丙○○原告財政部國有財產局臺灣南區辦事處臺南分處（即乙
○○之遺產管理人）代表人丁○○主任訴訟代理人庚○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人戊○○局長訴訟代理人己○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年5月12日台財訴字第09600555730號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：本件原告乙○○起訴後，於民國97年7月6日死亡。因乙○○之繼承人均聲明拋棄繼承，經台灣台南地方法院（下稱台南地院）以97年8月19日南院雅家喜97繼字第1717號通知准予備查，被告乃向法院聲請指定乙○○之遺產管理人，案經台南地院97年度財管字第128號及98年度家抗字第10號裁定指定財政部國有財產局台灣南區辦事處台南分處（下稱國有財產局）為乙○○之遺產管理人確定，有各該裁定書及確定證明書附卷可稽。茲由國有財產局聲明承受原告乙○○之訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體事項：
一、事實概要：緣原告之被繼承人 康進 於85年5月7日死亡，經被告查得其生前於82年4、5月間贈與其子乙○○（於起訴後死亡）、甲○○及 康嘉明 現金計新台幣（下同）19,148,604元，乃核定贈與稅應納稅額5,390,691元，因贈與人已死亡，被告遂以其全體繼承人 康陳金玉 、甲○○、康嘉明、乙○○、丙○○等5人為納稅義務人，發單課徵贈與稅。康嘉明、原告乙○○及甲○○等3人不服，於87年5月25日申請復查，未獲變更，並因未提起訴願而告確定。因繼承人逾期未繳納該筆應納稅款，經被告移送法務部行政執行署台南行政執行處（下稱台南行政執行處）強制執行，截至96年1月3日止執行徵起金額計3,413,081元。原告等人分別於96年1月9日、96年1月18日及96年10月22日申請加計利息退還已執行徵起之稅款，被告乃於96年11月22日核准退還屬司法院釋字第622號解釋公布後始執行徵起之稅額24,716元，加計利息468元一併退還，餘已徵起稅額3,388,365元，則以96年10月16日南區國稅新化一字第0960037202號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告不依遺產及贈與稅法第7條第1項規定，依受贈金額分別向贈與人或受贈人開徵贈與稅，竟依全部贈與金額，向非納稅義務人之全體繼承人康陳金玉、甲○○、康嘉明、乙○○、丙○○開徵贈與稅，不僅違反租稅法律主義及憲法原則，竟又移送台南行政執行處強制執行，至96年1月3日止，計向原告乙○○執行徵起金額263,393元，甲○○1,588,251元，丙○○1,561,437元。嗣被告僅退還原告甲○○24,716元，餘額拒不退還。
（二）本件縱無司法院釋字第622號解釋之適用，惟原告依行為時稅捐稽徵法（下稱稅捐稽徵法）第28條規定請求退還稅款之法律上理由，依然正當。又憲法第19條規定，人民僅有依法律納稅之義務，並無依稽徵機關錯誤見解納稅之義務。再按贈與稅之納稅義務人為贈與人或受贈人，遺產及贈與稅法第7條第1項規定甚明，故稽徵機關或司法判例以不當之見解，擴大解釋將繼承人列為贈與稅納稅義務人，自始非法。被告對繼承人即原告等人，課徵贈與稅，並移送強制執行徵得稅款，自屬稅捐稽徵法第28條規定之適用法令錯誤所徵收之稅款，原告應可申請退還；而稅捐稽徵法第28條之規定，均是對於確定案件而言，否則即無徵收稅款情形。而該條規定有5年時效，原告於時效內請求，適逢司法院釋字第622號解釋公布，原告自不應因該號解釋之公布而受不利益之認定。
（三）退步而言，原告丙○○已經出嫁，依習俗未受遺產分配，於本件亦無受贈金額，絕無連帶稅務之理，而原告甲○○受贈金額為1,476,422元，僅應負擔自己之贈與稅，稅額由被告計算，原告估算為19,056元（1,476,422元－免稅額100萬元）×稅率4％，超過部分原告甲○○並無代康嘉明、原告乙○○負擔之理。計被告對原告丙○○誤徵1,561,437元，對甲○○誤超徵1,569,195元，扣除已退還甲○○之24,716元等情。並聲明求為判決：⑴先位聲明：①訴願決定及原處分均撤銷。②被告應作成退還原告甲○○1,563,535元、原告丙○○1,561,437元、原告國有財產局（即乙○○遺產管理人）263,393元，及均自各筆繳納稅款之日起依郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還之行政處分。⑵備位聲明（僅原告甲○○及丙○○主張）：①訴願決定及原處分均撤銷。②被告應作成退還原告甲○○1,544,479元、原告丙○○1,561,437元及均自各筆繳納稅款之日起依郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還之行政處分。
三、被告則以：
（一）司法院釋字第622號解釋公布日期為95年12月29日，其解釋文意旨略以，最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議，關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用等語，復依司法院釋字第177號、第188號解釋意旨，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起生效，故除據以申請解釋之案件得依再審程序處理外，已確定案件並無司法院釋字第622號解釋之適用。本件贈與人（即被繼承人）康進死亡日為85年5月7日，核定贈與稅應納稅額5,390,691元，限繳納日期為87年3月26日至87年5月25日，原告乙○○、甲○○及繼承人康嘉明於87年5月25日申請復查，經被告復查決定駁回，因渠等未提起訴願，於88年1月21日確定在案，系爭以繼承人為納稅義務人之處分，既屬已確定案件，亦非據以聲請解釋之案件，自無司法院釋字第622號解釋之適用，故無原告所稱被告以不當之見解，擴大解釋將繼承人列為贈與稅納稅義務人，自始非法之情形。且本件贈與稅於司法院釋字第622號解釋公布後，始執行徵起之金額24,716元，業於96年11月22日加計利息退還繼承人在案，合先敘明。
（二）系爭贈與稅係被告依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單及合法送達，並於核課期間內完成核課權之行使，此類案件雖經司法院釋字第622號解釋而生有法令見解變更之情形，然原核定當時並無適用法令錯誤或計算錯誤。揆諸司法院釋字第287號解釋理由書意旨，本件稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令既無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，應無稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤退還溢繳稅款之情形。是原告主張被告以原告為納稅義務人開徵稅款，有違憲法保障之租稅法律主義，原告無繳納義務，其已被執行稅款應予退還云云，核無足採。
（三）系爭應納贈與稅係屬被繼承人公法上之租稅債務，不具一身專屬性，原告既為贈與人之繼承人，且未為限定繼承或拋棄繼承，依民法第1148條及第1153條規定，繼承人自繼承開始時，承受被繼承人財產上之一切權利義務，並負連帶責任，故繼承人對被繼承人公法上之租稅債務仍應負連帶清償責任，且原告另曾於90年6月15日申請依遺產及贈與稅法第7條改列受贈人為納稅義務人，經被告所屬新化稽徵所否准，原告等人不服提起訴願，業經財政部96年1月25日台財訴字第09500524900號訴願決定駁回確定在案。而本件並非以受贈人發單課徵贈與稅，自無遺產及贈與稅法第7條規定以受贈人發單時，應按受贈財產比例負擔稅賦之適用，故原告訴稱原告丙○○並未接受贈與，亦未受分配遺產，其已繳納及原告甲○○所繳納稅捐大於依受贈比例換算應繳納稅捐部分，應予退還乙節，洵不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告贈與稅繳款書、被告行政執行案件移送書、被告新化稽徵所贈與稅96年11月份退稅核定表、退稅清冊等附於原處分卷可稽，洵堪信實。兩造不爭原告之父康進於85年5月7日死亡，嗣被告查得其生前於82年4、5月間贈與其子，包含原告乙○○、甲○○及訴外人康嘉明現金計19,148,604元（乙○○14,602,070元、甲○○1,476,422元、康嘉明3,070,112元），被告乃向被繼承人之全體繼承人發單課徵贈與稅，並移送強制執行，計向原告乙○○執行263,393元，向原告甲○○執行1,588,251元，向原告丙○○執行1,561,437元；其後，被告核准退還屬司法院釋字第622號解釋公布後始執行徵起之稅額24,716元等事實。茲兩造所爭執者，為被告以被繼承人全體繼承人為系爭贈與稅之納稅義務人發單課徵贈與稅，有無適用法令錯誤情事？原告依稅捐稽徵法第28條規定請求被告退還系爭稅款，有無理由？
五、經查：
（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」為98年1月21日修正前、修正後之稅捐稽徵法第28條第1項所規定。次按「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵贈與稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，‧‧‧。」雖經司法院釋字第622號及第185號解釋在案，惟據司法院釋字第188號解釋：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。‧‧‧。」及釋字第592號解釋理由書：「本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀本院釋字第177號、第185號解釋自明。」之意旨，可知司法院大法官解釋其效力發生時點，以向後生效為原則。又司法院釋字第622號解釋亦明揭：「最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，不予援用。」是司法院釋字第622號解釋公布之日（即95年12月29日）尚未確定之案件，始有該解釋之適用（最高行政法院98年度判字第32號判決參照）。
（二）經查，被告於87年間以被繼承人康進於82年4、5月間贈與其子乙○○、甲○○及康嘉明現金計19,148,604元，乃向被繼承人之全體繼承人發單課徵贈與稅額5,390,691元，。訴外人康嘉明、原告乙○○及甲○○等3人不服，於87年5月25日申請復查，未獲變更，並因未提起訴願而於88年3月8日確定；案經移送台南行政執行處強制執行，截至96年1月3日止執行徵起金額計3,413,081元，嗣經被告核准退還屬司法院釋字第622號解釋公布後始執行徵起之稅額24,716元，加計利息468元一併退還等情，為原告所不爭，並有系爭贈與稅繳款書、徵銷明細檔查詢單、被告之行政執行案件移送書、退稅核定表附原處分卷可稽。而被告以被繼承人之全體繼承人為納稅義務人係基於其等為贈與人之繼承人，依繼承法理而來，非指其等為贈與人，與當時之遺產及贈與稅法、最高行政法院92年9月18日庭長、法官聯席會議決議、民法第1148條規定及財政部函釋意旨，並無違背，核屬適用當時有效法令，揆諸司法院釋字第188號、第287號及第592號解釋理由書意旨，本件稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，應無稅捐稽徵法第28條規定之適用。而司法院釋字第622號解釋雖於95年12月29日公布，然本件贈與稅於88年間便已確定，則在該號解釋公布前已執行完畢之贈與稅，揆諸上開說明，自無司法院釋字第622號解釋之適用，並無適用法令錯誤情事。原告主張其應非系爭贈與稅之納稅義務人，被告對之開單課徵贈與稅，依司法院釋字第622號解釋意旨，核屬適用法令錯誤，應依稅捐稽徵法第28條規定將系爭已遭執行之贈與稅退還予原告如先位聲請所示云云，並非可取，應予駁回。
（三）再按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：．．．二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」為遺產及贈與稅法第7條第1項第2款所規定，參以其立法理由謂：「依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人，．．．明訂贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務。」由此可知，現行贈與稅係以贈與人為納稅義務人為原則，僅於特定情形得以受贈人為納稅義務人，在此以受贈人為納稅義務人之規範目的，並不在於免除贈與人之納稅義務，而係在於保護稅收、防杜逃漏稅捐，故於受贈人完全繳納之前，贈與人仍負有繳納義務，贈與人與受贈人之租稅債務併存（最高行政法院98年度判字第533號判決參照）；又遺產及贈與稅法第7條既為稽徵機關為保全稅捐之需要，以受贈人為贈與稅納稅義務人之裁量權，贈與人及受贈人並無請求稽徵機關變更納稅義務人之權利（最高行政法院97年度判字第896號判決參照）。本件被繼承人康進之繼承人繼承康進之一切權利義務，負有繳納系爭贈與稅之義務，業經被告以全體繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅確定在案。原告既為康進之繼承人，如未繳納系爭贈與稅，被告仍可就其財產執行，無遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定之適用。況且，原告及其他繼承人另曾於90年6月15日申請依遺產及贈與稅法第7條改列受贈人為納稅義務人，經被告所屬新化稽徵所否准，原告等人不服提起訴願，雖遞經財政部91年12月26日台財訴字第0910012253號、92年9月3日台財訴字第0920041226號、93年10月6日台財訴字第09300302270號訴願決定將原處分撤銷，著由被告另為適法之處分，惟經被告重核結果，以95年9月4日南區國稅新化一字第0950041168號函否准所請，原告甲○○不服，提起訴願，業經財政部96年1月25日台財訴字第09500524900號訴願決定駁回確定在案，有各該訴願決定書附本院卷可憑；再本件並非以受贈人發單課徵贈與稅，自無遺產及贈與稅法第7條規定以受贈人發單時，應按受贈財產比例負擔稅賦之適用，故原告甲○○、丙○○訴稱原告丙○○並未接受贈與，亦未受分配遺產，其已繳納及原告甲○○所繳納稅捐大於依受贈比例換算應繳納稅捐部分，應予退還如備位聲明所示乙節，亦無可取。
六、綜上所述，原告之主張並不可取。從而，被告就已執行徵起之贈與稅款，除核准退還屬司法院釋字第622號解釋公布後始執行徵起之稅額24,716元，加計利息468元外，其餘部分否准原告請求退稅之申請，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告退還如先位聲明及備位聲明所示稅款，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中華民國98年6月25日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官江幸垠
法官戴見草法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年6月25日
書記官涂瓔純