裁判字號：臺中高等行政法院96年訴字第359號判決
裁判日期：民國96年10月11日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00359號原告美你佳企業股份有限公司代表人甲○○輔佐人丙○○被告財政部臺中關稅局代表人乙○訴訟代理人丁○○
戊○○上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國96年7月5日台財訴字第09600088320號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國(下同)95年6月1日至8月18日間，分別委由捷聖報關行以進口報單第DA/95/H153/0035、DA/95/H381/0027、DA/95/H418/0006、DA/95/H829/0009、DA/95/H829/0010、DA/95/HB55/0042、DA/95/HE16/0028號向被告連線申報進口大陸產製之GUMROSIN貨物計7批，原申報稅則號別第1301.90.10號，國定稅率第1欄為Free（按中國大陸為適用國定稅率第1欄之國家），經電腦篩選為C1方式通關，惟經被告審核結果，來貨核應歸列稅則第3806.10.00號，國定稅率第1欄為1.2%，被告爰就原告前開自放行之翌日起未逾6個月之進口報單，於95年10月20日以中普進三字第0951017973號函，通知原告改列稅則號別第3806.10.10號並補徵稅款；原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造爭點及陳述：
壹、原告方面：
一、聲明：求為判決：
1.訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
2.被告應為核准退還原告所繳關稅款之處分。
3.訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：㈠按關稅法第3條第1項規定：「關稅除本法另有規定者外，依
海關進口稅則徵收之。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」海關進口稅則解釋準則規定：「海關進口稅則貨品之分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之。」海關進口稅則總則一之規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」再依海關進口稅則類章目註及增註第13章規定「蟲漆；植物膠、樹脂、其他植物汁液及萃取物」。又海關進口稅則號別第13
01.90.10號為「天然松香」，國定稅率第1欄為Free：稅則號別第3806.10.00號為「松香及樹脂酸」，國定稅率第1欄為1.2%，分別為海關進口稅則輸出入貨品分類表所明定。
㈡查原處分係依國際商品統一分類制度（H.S.）註解之排除規
定，作為本案原告進口貨物稅則號別之認定依據，並經訴願決定維持原處分之認定。惟查：
1.依憲法第19條租稅法律主義之規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等構成要件，以法律定之，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令取代法律或作違背法律之規定，經司法院釋字第217號、第367號、第620號解釋闡釋在案。是租稅法律主義之目的，即在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。本案原告進口貨物稅則號別之分類及稅率為何，自應依海關進口稅則規定，而H.S.註解僅可作為稅則分類之參考資料而已，不得逕以之作為進口貨物稅則號別核定之唯一依據，此觀諸海關進口稅則總則一之規定即可明。依照上揭海關進口稅則類章目註及增註第13章之規定，於該章章註規定中，明文列舉本節不包括項目，並無將松香（Rosin）排除在外。然H.S.註解卻規定：「第13章蟲漆；植物膠、樹脂、其他植物汁液及萃取物．．．本節亦不包括下列各項：．
．．松香（Rosin）。」故H.S.註解之排除規定已明顯違背海關進口稅則類章目註第13章之規定，依照前揭說明，已違反租稅法律主義之規定，從而被告核定本案原告進口貨物無稅則號別第1301.90.10號之適用，而歸列為稅則號別第3806.10.00號，應屬違法。
2.按如立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制（司法院釋字第313號、第367號解釋參照）。又關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（H.S.）註解」，其性質縱非如原告於訴願時所稱屬於職權命令，有行政程序法第174條之1規定之適用，而已失去其效力之問題。然H.S.註解係經財政部編譯為中文並核定公告實施，作為分類貨品及認定號別之基礎，其性質亦應定位為屬於解釋性之行政規則，依行政程序法第161條規定，具有拘束被告之效力。依上揭司法院解釋意旨，僅得就執行海關進口稅則有關之細節性、技術性事項作規定，不得牴觸海關進口稅則或對人民之自由權利增加法律所無之限制。本案原告進口貨物GUMROSIN，係未經化學合成或加工過之純天然松香，並非天然松香之衍生物（松香樹脂酸），而H.S.註解依照解釋性行政規則之性質，應該僅能就海關進口稅則類章目註第13章所規定之蟲漆；植物膠、樹脂，其他植物汁液及萃取物之定義作更詳細明確之解釋或說明，而不能自行規定何項貨品是否包括在該類章目。然H.S.註解竟將本案原告進口貨物排除在稅則第1301節之規定，已非單純就海關進口稅則有關之細節性及技術性事項作規定，業已牽涉租稅客體、稅基、稅率等構成要件，並涉及人民之權利義務之事項，此點亦為財政部訴願決定所承認，是該H.S.註解之排除規定，顯然為增加海關進口稅則所無之排除規定，故原處分及訴願決定以H.S.註解之排除規定作為本案原告進口貨物稅則號別之認定依據，違反法律保留原則規定，亦屬違法。
㈢次按原處分亦以財政部關稅總局稅則處所為之解答，作為認
定本案原告進口貨物無稅則號別第1301.90.10號之適用，而應歸列稅則號別第3806.10.00號之依據，並為訴願決定認定無誤。經查：
1.財政部關稅總局稅則處就被告函請進口稅則分類疑問及解答釋示，經該處解答略以：「本案貨品如經核明係由天然膠、膠脂、樹脂、及含油樹脂，包括粗製、清洗、純化、漂白、壓碎或粉狀者，但不包括經加壓用水處理，加無機酸處理或加熱處理者，才可歸列稅則1301節。如屬松香ROSIN，參據H.S.註解對稅則1301節之排除規定，宜歸列稅則號別第3806.10.00號。」本案原告所進口貨物松香乃為粗松脂原料經加熱至190℃左右熔融成液體，經過濾器過濾雜質，再經蒸餾器蒸餾純化而得。原告所使用之原料粗松脂即屬於上揭稅則處所解答之天然膠、膠脂、樹脂等範圍，製造過程所使用之加熱熔融成液體與過濾之程序即為所謂之「粗製」過程，蒸餾過程即為所謂之「純化」過程，換言之，加熱熔融過濾及蒸餾之過程即為粗製及純化，向為化工專業論述所採行之見解。是本案原告進口貨物，依照關稅總局稅則處之解答，應可歸列稅則1301節，而有稅則號別第1301.90.10號之適用，自屬有據。
2.若依照被告之認定，只要本案貨品經過加熱處理即不可歸列稅則1301節，試問：關稅總局稅則處上揭所解答「1301節包括粗製、清洗、純化、漂白、壓碎或粉狀者」，其中之粗製及純化究指為何？另除含油樹脂一項以外，其他之天然膠、膠脂、樹脂於常溫之下均為固態物質，倘若不經過加熱熔融成液態物質並經過濾及蒸餾過程，則又該如何取得該項貨品？是被告顯然係對於化工理論知識有所欠缺，並且對上揭關稅總局稅則處之解答內容發生誤解，以致於將本案來貨誤認定無稅則號別第1301.90.10號之適用，故原處分之認定，顯有錯誤。
3.再原處分及訴願決定均僅以關稅總局稅則處上揭稅則分類解答：「如屬松香ROSIN，參據H.S.註解對稅則1301節之排除規定，宜歸列稅則號別第3806.10.00號。」為依據，遂逕行認定本案原告進口貨物應歸列稅則號別第3806.10.00號，依照前揭H.S註解規定將松香（ROSIN）排除在稅則1301節適用之範圍，違反租稅法律主義、法律保留之說明，則原處分及訴願決定片面以H.S.註解排除規定作為本案貨物稅則號別之歸列依據，實嫌率斷。
4.為辨明本案原告進口貨物究屬進口稅則號別第1301.90.10號「天然松香」或者屬稅則號別第3806.10.00號「松香及樹脂酸」，懇請鈞院囑託鑑定機關鑑定，以利稅則號別之歸列。
㈣按行政程序法第6條規定「行政行為，非有正當理由，不得
為差別待遇。」所謂正當理由，係指基於事物之本質不同而為合理之差別待遇。對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準。查：
1.原告經向北部同業查詢結果，進口與原告相同之貨物，自財政部基隆關稅局進口者，長期以來均以進口稅則號別第1301.90.10號為課稅基礎，何以原告自財政部臺中關稅局進口，卻以稅則號別第3806.10.00號作為課稅基礎，依照上開說明，本於事物本質相同應為公平對待之法理，二者進口相同貨物之經濟事實關係，應課以相同之租稅，並適用相同之稅則號別。故原處分認定本案原告進口貨物應歸列稅則號別第3806.10.00號，顯有違反租稅公平及實質課稅原則之違法。
2.訴願決定以被告及財政部基隆關稅局並非同一機關為理由，遂認定無行政程序法第6條之適用，容有依各自之具體案件中之進口貨物，各自認定應歸列之稅則號別之權限云云。按臺中關稅局及基隆關稅局純屬地域管轄之劃分，但二者所職司事項相同，適用之租稅客體、稅基、稅率等法律基礎並無不同，若針對相同經濟事實關係可各自作不同稅則號別之歸列權限，造成租稅一國兩制或三制，豈符合關稅法立法目的。再者，財政部為被告及基隆關稅局之上級機關，本於行政一體原則與上級機關負有監督下級機關之行政行為有無違法不當之權責，亦應避免相同事件，非有正當理由，不得為差別待遇之情事發生，自應有行政程序法第6條之適用。從而訴願決定認定本案無行政程序法第6條適用，未違反租稅公平原則，並非可採。
㈤按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋參照。本案原告進口貨物應歸列何稅則號別，應考量稅則號別分類之立法目的。依首揭說明，「天然松香」與「松香及樹脂酸」二者稅率有別，一為Free，一為1.2%。按初級原料比經過加工製成之成品，稅率較為優惠，其立法意旨應係在於保護國內之製造廠商，亦即進口初級原料，於國內經加工後製成之貨品，適用低稅率，而進口已於國外加工完成之同類貨品，則適用較高稅率，具有減輕進口初級原料之進口成本費用，藉以增加本國廠商之市場競爭力，故乃有進口原物料之稅率低於進口成品稅率之租稅優惠立法。本案原告進口貨物GUMROSIN僅係初級原料天然松香，並非經過加壓用水處理過程製得之成品或加無機酸處理而得之松香衍生物，已如前述，依上開說明，應適用進口初級原物料之稅率而非適用進口成品之稅率，稅則號別應歸列第1301.90.10號，方符海關進口稅則之立法意旨。
㈥被告於96年9月20日所庭提國際商品統一分類制度(HS)註解
之相關規定即「本節所列天然膠、膠脂、樹脂及含油樹脂，包括粗製、清洗、純化、漂白、壓碎或粉狀者，但不包括經加壓用水處理，加無機酸處理或加熱處理者；例如：加壓下水處理之樹膠及膠脂所具有之水溶性(第13.02節)以硫酸處理使樹膠具溶解性(第35.06節)樹脂經熱處理使之溶於乾性油中(第38.06節)。」非但不能證明原告進口系爭貨物之生產流程係屬於上揭HS註解之排除規定，尤有甚之，因為本註解之詮釋，反而更能印證原告所進口之天然松香的關稅，實應屬於海關進口稅則號別第1301.90.10號為「天然松香」，國定稅率第一欄為Free之事實。蓋原告所進口之農工原料-天然松香，其生產製造過程中所採行之蒸餾化工程序，因為並未改變物質本身之化學性質，而為一純粹之物理反應過程，即屬於前揭HS註解所謂之純化過程；反觀被告所提出(HS)註解之排除規定所言：「但不包括經加壓用水處理，加無機酸處理或加熱處理者；例如：經加壓下水處理之樹膠及膠脂所具有之水溶性(第13.02節)以硫酸處理使樹膠具溶解性(第
35.06節)樹脂經熱處理使之溶於乾性油中(第38.06節)。」其中所謂加熱處理者其真實意函：按(HS)所作註解應為其後所言：例如「樹脂經熱處理使之溶於乾性油中(第38.06節)。」由於此時物質的化學性質已經受到改變，故乃為一化學反應過程，綜上所言：前者因為天然松香之化學性質並未受到改變，故蒸餾程序前後之天然松香的本質依舊，只是純度比粗松香還要高，故化工上乃稱此為純化過程；而後者則因為松香之化學性質已經受到改變，故此時之新產品已非原來之天然松香，化工上將之統稱為松香衍生物，此與原告所進口之天然松香兩者之差別，一為初級農工原料，一為松香之衍生物，兩者不論是化學或物理性質均完全不相同，故本質上乃屬於不同之物質，而被告竟然將兩者混為一談，實為張冠李戴之謬誤。故被告上揭所庭提文件，無法作為本案原告進口貨物核定稅則號別之合法依據。
㈦由於世界各國政府經常採用租稅保護措施來維護國內之加工
業，故對於進口初級農工原料和經加工後之衍生物，通常均會採行高低不同之關稅差別待遇，亦即使前者維持較低之稅率。因此本案乃有天然松香之進口關稅稅率為Free，而松香衍生物稅率為1.2%之立法，這原本乃是政府對於本國廠商的一個良法美意，但是如今卻遭受被告破壞殆盡，尤有甚之，被告一再對(HS)註解故意的曲解原意和斷章取義之詭辯，不只讓廠商感到極度困惑，同時亦嚴重損傷政府之誠信形象。㈧再者，被告於法庭上公然辯稱用手將松香原料中所含之雜質
加以去除始屬於純化過程，更是嚴重的違背化工常識，實不足採信。又倘若被告所辯可採，則可否請求被告提出符合上揭HS註解所規定產製過程之天然松香之實際物品，以讓原告心服口服，並昭公信。是被告顯係對上揭HS註解規定及財政部關稅總局稅則處就本案進口稅則分類疑問及解答釋示內容有所曲解，以致稅則號別之核定有誤。
㈨被告辯稱：原告所稱其他關區之同業報關資料，其情況與本
案不盡相同，自無法援引比附等語。然原告與北部同業所進口貨物名稱均係CHINESEGUMROSINWW，二者不同之處僅在於進口報關機關(一為基隆關稅局，另一為臺中關稅局)與進口稅率(北部為Free，中部為1.2%)，此有北部同業進口報單影本1份可資為證(參證物三)。是本於進口相同貨物之經濟事實關係，應課以相同之租稅，並適用相同之稅則號別，方符租稅公平及實質課稅原則。本案被告認定原告進口系爭貨物應歸列稅則號別第3806.10.00號，國定稅率第1欄為1.2%，依照上開說明，有違行政程序法第6條規定及租稅公平原則。故被告上開所辯，顯非可採。
㈩綜上所述，原處分、復查決定及訴願決定就本案原告進口貨
物稅則號別之核定，均有違誤，應予撤銷，請判決如原告訴之聲明
貳、被告方面：
一、聲明：求為判決：
1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：㈠按海關進口稅則號別第1301.90.10號為「天然松香」，第1
欄國定稅率Free；稅則號別第3806.10.00號為「松香及樹脂酸」，第1欄國定稅率1.2%。
㈡關於原告起訴理由略稱：「H.S.註解之排除規定，已明顯違
背海關進口稅則類章目註第13章之規定，依照前揭說明，已違反租稅法律主義之規定，從而被告核定本案原告進口貨物無稅則號別第1301.90.10號之適用，而歸列為稅則號別第38
06.10.00號，應屬違法。」、「本案原告所進口貨物松香乃為粗松脂原料經加熱至190℃左右熔融成液體，經過濾器過濾雜質，再經蒸餾器蒸餾純化而得。．．．是本案原告進口貨物，依照關稅總局稅則處之解答，應可歸列稅則1301節，而有稅則號別第1301.90.10號之適用。」、「原告經向北部同業查詢結果，進口與原告相同之貨物，自財政部基隆關稅局進口者，長期以來均以進口稅則號別第1301.90.10號為課稅基礎。」、「本案原告進口貨物GUMROSIN僅係初級原料天然松香，並非經過加壓用水處理過程製得之成品或加無機酸處理而得之松香衍生物，應適用進口初級原物料之稅率而非適用進口成品之稅率。」等節，經查本案來貨原申報貨名為GUMROSIN，根據原告提供之生產流程載明原料為生松香經加熱至190℃熔成液體，過濾器過濾雜質，再經蒸餾器蒸餾純化而得之松香，次據H.S.註解中文版第76頁有關稅則第1301節之解釋「本節所列．．．但不包括經加壓用水處理，加無機酸處理或加熱處理者。」為慎重計，被告復以（95）中關字029號進口稅則分類疑問及解答報請財政部關稅總局稅則處釋示，嗣經該處解答略以：「本案貨品如經核明係由天然膠、膠脂、樹脂、及含油樹脂，包括粗製、清洗、純化、漂白、壓碎或粉狀者，但不包括經加壓用水處理，加無機酸處理或加熱處理者，才可歸列稅則1301節。如屬松香ROSIN，參據H.S.註解對稅則1301節之排除規定，宜歸列稅則第3806.10.00號。」系爭貨物經加熱處理亦為原告所不爭，從而本案來貨無稅則號別第1301.90.10號之適用，應歸列稅則號別第3806.10.00號。另依據海關進口稅則總則一之規定：
本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度註解」及其他有關文件辦理，本局依據上述規定辦理，自屬合法有據。原告所稱被告稅則歸列與法不符，諒係對稅則分類有所誤解。又原告所稱其他關區之同業報關資料，其情況與本案不盡相同，自無法援引比附。
㈢綜上所陳，原告之主張既非可採，請裁判如被告訴之聲明。
理由
一、按海關進口稅則號別第1301.90.10號為「天然松香」，國定稅率第1欄為Free；稅則號別第3806.10.00號為「松香及樹脂酸」，國定稅率第1欄為1.2%，分別為海關進口稅則輸出入貨品分類表所明定。
二、本件原告於95年6月1日至8月18日間，分別委由捷聖報關行向被告連線申報進口大陸產製之GUMROSIN貨物計7批，原申報稅則號別第1301.90.10號，國定稅率第1欄為Free，經電腦篩選為C1方式通關，惟經被告審核結果，來貨核應歸列稅則第3806.10.00號，國定稅率第1欄為1.2%，被告爰就原告前開自放行之翌日起未逾6個月之進口報單，以95年10月20日以中普進三字第0951017973號函，通知原告改列稅則號別第3806.10.10號並補徵稅款等情，分別有進口報單及被告中普進三字第0951017973號函等附原處分卷可稽（未編頁碼），堪信為真實。
三、原告雖主張：本案原告進口貨物稅則號別之分類及稅率為何，自應依海關進口稅則規定，而H.S.註解僅可作為稅則分類之參考資料而已，不得逕以之作為進口貨物稅則號別核定之唯一依據，此觀諸海關進口稅則總則一之規定即可明。依照上揭海關進口稅則類章目註及增註第13章之規定，於該章章註規定中，明文列舉本節不包括項目，並無將松香（Rosin）排除在外。然H.S.註解卻規定：「第13章蟲漆；植物膠、樹脂、其他植物汁液及萃取物．．．本節亦不包括下列各項：．．．松香（Rosin）。」故H.S.註解之排除規定已明顯違背海關進口稅則類章目註第13章之規定，依照前揭說明，已違反租稅法律主義之規定，從而被告核定本案原告進口貨物無稅則號別第1301.90.10號之適用，而歸列為稅則號別第3806.10.00號，是該H.S.註解之排除規定，顯然為增加海關進口稅則所無之排除規定，故原處分及訴願決定以H.S.註解之排除規定作為本案原告進口貨物稅則號別之認定依據，違反法律保留原則規定，應屬違法。本件以3806.10.00松香及樹脂酸要求補稅，然查其原文意思應為天然松香之衍生物，而非原告所進口之未經化學合成或加工過之純天然松香。原告所進口之天然松香其名稱早經化工專業人士約定成俗，然被告卻片面加以擴張性解釋之，請問被告之主張其所採行之學理依據為何？原告所進口之農工原料-天然松香，其生產製造過程中所採行之蒸餾化工程序，因未改變物質本身之化學性質，而為一純粹之物理反應過程，即屬於前揭HS註解所謂之純化過程；反觀被告所提出(HS)註解之排除規定，其中所謂加熱處理者其真實意函：按(HS)所作註解應為其後所言：例如「樹脂經熱處理使之溶於乾性油中(第38.06節)。」由於此時物質的化學性質已經受到改變，故乃為一化學反應過程。前者因天然松香之化學性質並未受到改變，故蒸餾程序前後之天然松香之本質依舊，只是純度比粗松香高，故化工上乃稱此為純化過程；而後者則因松香之化學性質已經改變，故此時之新產品已非原來之天然松香，化工上將之統稱為松香衍生物，此與原告所進口之天然松香兩者之差別，一為初級農工原料，一為松香之衍生物，兩者不論是化學或物理性質均完全不同，本質上乃不同之物質，而被告竟然將兩者混為一談，實為張冠李戴之謬誤。故被告上揭所庭提文件，無法作為本案原告進口貨物核定稅則號別之合法依據。經原告向北部同業查詢結果，進口與原告相同之貨物，自財政部基隆關稅局進口者，長期以來均以進口稅則號別第1301.9
0.10號為課稅基礎，何以原告自財政部臺中關稅局進口，卻以稅則號別第3806.10.00號為課稅基礎，依照上開說明，本於事物本質相同應為公平對待之法理，二者進口相同貨物之經濟事實關係，應課以相同之租稅，並適用相同之稅則號別。故原處分認定本案原告進口貨物應歸列稅則號別第3806.1
0.00號，顯有違反租稅公平及實質課稅原則之違法云云。
四、按我國海關進口稅則自民國78年1月1日起實施以關稅合作理事會制定之國際商品統一分類制度為基礎編訂而成。因而海關進口稅則總則一規定「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（
H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」（見本院卷第47頁）。故被告機關於核定進口貨物之稅則號別，除依據海關進口稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.
S.）註解』及其他有關文件辦理，其參據既有上開法律依據，尚不違背租稅法律主義之原則。本件原告所進口貨物松香，被告根據原告提供之生產流程載明原料為生松香經加熱至190℃熔成液體，過濾器過濾雜質，再經蒸餾器蒸餾純化而得之松香。被告參據H.S.註解中文版第76頁有關稅則第1301節之解釋「本節所列．．．但不包括經加壓用水處理，加無機酸處理或加熱處理者。」，復以（95）中關字029號進口稅則分類疑問及解答報請財政部關稅總局稅則處釋示略以：「本案貨品如經核明係由天然膠、膠脂、樹脂、及含油樹脂，包括粗製、清洗、純化、漂白、壓碎或粉狀者，但不包括經加壓用水處理，加無機酸處理或加熱處理者，才可歸列稅則1301節。如屬松香ROSIN，參據H.S.註解對稅則1301節之排除規定，宜歸列稅則第3806.10.00號。」因認本件進口貨物無稅則號別第1301.90.10號之適用，應歸列稅則號別第38
06.10.00號。原告雖謂被告所提出(H.S.)註解之排除規定所言：「但不包括經加壓用水處理，加無機酸處理或加熱處理者；例如：經加壓下水處理之樹膠及膠脂所具有之水溶性(第13.02節)以硫酸處理使樹膠具溶解性(第35.06節)樹脂經熱處理使之溶於乾性油中(第38.06節)。」其中所謂加熱處理者其真實意函：按(H.S.)所作註解應為其後所言：例如「樹脂經熱處理使之溶於乾性油中(第38.06節)。」由於此時物質的化學性質已經受到改變，故乃為一化學反應過程，前者因為天然松香之化學性質並未受到改變，故蒸餾程序前後之天然松香的本質依舊，只是純度比粗松香高，故化工上乃稱此為純化過程；而後者則因為松香之化學性質已經改變，故此時之新產品已非原來之天然松香，化工上將之統稱為松香衍生物，此與原告所進口之天然松香兩者之差別，一為初級農工原料，一為松香之衍生物，兩者不論是化學或物理性質均完全不相同，故本質上乃屬於不同之物質，而被告竟然將兩者混為一談，誤將加熱過程當成加熱處理，實為張冠李戴之謬誤，被告誤會H.S.註解之意。故被告上揭所庭提文件，無法作為本案原告進口貨物核定稅則號別之合法依據云云。惟該H.S.註解非但明載本節所列天然膠、膠脂、樹脂、及含油樹脂，不包括經加熱處理者，更載明「本節亦不包括下列各項：…（g）松香（Rosin）…及其他以松香為基料之類似化合物（第38章）」（見本院卷第49頁），故松香確不在第1301.90.10號內，原告之主張，應屬誤會。被告並未誤解
H.S.註解之意。原告另提自財政部基隆關稅局進口者，長期以來均以進口稅則號別第1301.90.10號為課稅基礎，何以原告自財政部臺中關稅局進口，卻以稅則號別第3806.10.00號為課稅基礎？顯有違平等原則云云，惟姑不論其為不同之海關，已難責其為相同處理，況被告亦另提「進出口統計資料調印」列印筆數達162件，均以稅則號別第3806.10.00號為課稅基礎（見本院卷第71至79頁），尤見並無原告所指情形。本件事實已臻明確，原告聲請送鑑定，核無必要，併此敘明。
五、綜上所述，本件原處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷，並命被告應為核准退還原告所繳關稅款之處分，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年10月11日
第三庭審判長法官王茂修
法官林金本法官莊金昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國96年10月11日
書記官邱吉雄