裁判字號：最高行政法院99年判字第1127號判決
裁判日期：民國99年10月28日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
99年度判字第1127號上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心
送達代收人丙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年3月19日臺北高等行政法院97年度訴字第2640號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人未依規定申請營業登記，於民國91年1月1日至同年12月31日間銷售貨物予桂宏企業股份有限公司（下稱桂宏公司），銷售額合計新臺幣（下同）2,246萬9,543元，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心（下稱查黑中心）查獲，通報被上訴人審理違章成立，乃核定補徵營業稅112萬3,477元，並按所漏稅額112萬3,477元處2倍罰鍰224萬6,900元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）依行政程序法第9條規定及法治國原則，違章事實之存在應由稽徵機關負舉證責任。上訴人係經有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）90年3月6日（90）二資字第028號函審核委任為運銷班長，並陳報內政部中部辦公室備查在案。被上訴人既認運銷班長應由合作社依其內部章則由社員中產生，卻不認二資社「內部理事會」通過並報主管機關備查之決議，對於當事人有利及不利之情形，未盡一律注意之義務，不認運銷班長可依法使用二資社發票之事實，洵有違誤。至於內政部92年10月23日授中社字第0920088141號函釋與合作社法規定牴觸部分，請法院斟酌應如何適用。又該等事實未經司法判決確定，被上訴人即持查黑中心談話紀錄等資料為課稅證據，足徵原處分違背證據法則。另加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）與所得稅法屬不同稅目，課稅主體與客體等要件迴異，被上訴人仍援引臺灣板橋地方法院檢察署檢察官起訴書所載「藉分散一時貿易交易額方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率」，權充營業稅補稅裁罰之依據，容有未洽。（二）二資社內部章程係由該社理事會執行，於社員加入登載於名冊之程序或有疏失，然非上訴人職責範圍，亦非上訴人可任意操縱，且上訴人已將營業稅款匯至二資社玉山商業銀行三重分行帳戶，由該社按期代繳納稅款至國庫，本件並無逃漏營業稅之效果，上訴人亦無逃漏營業稅之故意。被上訴人在相關刑事案件責任未釐清前，即將二資社之行政瑕疵歸責於上訴人，並處以罰鍰，難謂適法，亦與比例原則相違。又被上訴人所稱縱屬同一社會事實，仍非單純一事，或一行為，應分別處罰，惟屬本院94年6月份庭長法官聯席會議決議不採之見解，故原處分有違行政程序法第4條規定之依法行政原則。另參照財政部62年3月21日臺財稅第32131號函及90年12月24日臺財稅字第0900456675號令，被上訴人既認上訴人與桂宏公司係直接交易，縱由二資社開立憑證，惟二資社均已按期申報並繳納營業稅，國家應收之營業稅並未減少，依上開函令意旨，於計算上訴人應補徵稅額時，應扣除以二資社名義溢繳（實際由上訴人負擔）之稅款，否則即屬重複課稅等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人係實際從事資源回收業者，非二資社社員，其於91年1月1日至12月31日間銷售廢鐵予桂宏公司，係屬未依法向主管機關辦理營業登記及申報營業額，基於逃漏應納稅捐之故意，使用二資社總經理 吳招治所 招攬人頭，偽充作共同運銷之社員，分散其各該年度實際營業額，經查黑中心查獲，並由臺灣板橋地方法院檢察署提起公訴在案。依內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函，各運銷班班長應由合作社依其內部章程規定，就各該運銷班社員中產生，惟二資社於91年度並未申報上訴人個人一時貿易所得或薪資所得，足證其非該社社員或受僱人。又上訴人於調查筆錄已坦承非二資社社員，亦非司庫或運銷班長，桂宏公司將貨款匯入二資社新竹國際商業銀行瑞豐簡易型分行帳戶，該帳戶係由二資社開立供上訴人個人使用，並由其將營業稅款、手續費及購買人頭社員費再分別轉匯至二資社玉山商業銀行三重分行帳戶及華僑商業銀行三重分行帳戶，是上訴人以個人名義銷售貨物，卻以二資社統一發票交付買受人桂宏公司之事證明確，被上訴人核定補徵營業稅112萬3,477元，並無不合。至財政部62年3月21日臺財稅第32131號函及90年12月24日臺財稅字第0900456675號令，均係指明分散所得案件應補稅額應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再發單補徵，與本件營業稅係由二資社繳納，上訴人並無溢繳不同，自無該等函釋之適用。（二）所謂一行為不二罰原則之適用，係指同一人不能以同一行為而受2次以上之處罰。本件上訴人經臺灣板橋地方法院檢察署以觸犯稅捐稽徵法第41條「以不正當方法逃漏稅捐」起訴，其處罰之主體為「營利事業之負責人」，而被上訴人以上訴人未依規定申請營業登記而營業，按營業稅法第51條第1款規定處以罰鍰，其處罰主體為「銷售貨物之營業人」，二者處罰主體既不相同，自無行政罰法第26條一行為不二罰原則之適用。故被上訴人按上訴人所漏稅額112萬3,477元處2倍罰鍰224萬6,900元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依財政部86年3月18日臺財稅第000000000號函及87年7月14日臺財稅第000000000號函，僅限二資社或廢合社之「個人社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅。又內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函釋，核與合作社法及二資社章程意旨無違。上訴人未具二資社社員資格，且二資社於91年度並未申報上訴人個人一時貿易所得或薪資所得，故上訴人縱經二資社指定擔任運銷班長，仍無共同運銷而由二資社開立統一發票之適用，否則即牴觸二資社係為辦理「社員」共同運銷之宗旨。（二）上訴人於91年1月1日至12月31日間銷售回收廢鐵予桂宏公司，銷售額合計2,246萬9,543元（不含稅），未以上訴人自己名義開立統一發票，卻由二資社開立統一發票交付桂宏公司充當進貨憑證，而桂宏公司將貨款匯入二資社開立供上訴人使用之二資社於新竹國際商業銀行瑞豐簡易型分行帳戶，上訴人將百分之五營業稅、百分之零點二手續費及百分之零點六社員費再轉匯至二資社華僑商業銀行三重分行及玉山商業銀行三重分行帳戶等情，業據上訴人於96年4月14日在被上訴人所屬審查三科談話時坦承無訛，有該談話筆錄影本、二資社開立予桂宏公司統一發票明細表、運銷班長（司庫）繳交人頭社員費或營業稅、手續費等資金明細表、新竹國際商業銀行瑞豐簡易型分行帳戶資金明細可參，並有臺灣板橋地方法院檢察署91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869、4870、4871、4872、4874號及93年度偵字第8849號起訴書可稽。顯見上訴人銷售系爭廢鐵予桂宏公司並非出於二資社社員之共同運銷；而由上述桂宏公司給付貨款之二資社帳戶係由上訴人運用乙節，亦足徵系爭買賣廢鐵之法律關係，係存在於上訴人與桂宏公司間，非二資社與桂宏公司間甚明。上訴人嗣於90年3月6日縱經二資社以（90）二資字第028號函指定為該社運銷班長，不論該指定合法與否，均無礙上訴人自91年1月1日至12月31日止，有未辦理營業登記即行營業之違章事實之認定。
至上訴人出售系爭廢鐵所發生逃漏營業稅之事實，不因二資社已開立發票給桂宏公司及以其他社員名義申報一時貿易所得，繳交綜合所得稅，即謂其無稅捐之逃漏。（三）又財政部62年3月21日臺財稅第32131號函及90年12月24日臺財稅字第0900456675號令，均係指明分散所得案件應補稅額應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再發單補徵，與本件營業稅係由二資社繳納，上訴人並無溢繳不同，自無該等函釋之適用。
（四）上訴人既以從事廢鐵回收買賣為業，且營業之規模不小，自應依營業稅法第28條前段辦理營業登記，並應據實申報營業稅，此乃其應盡之稅捐義務，上訴人對於應為上述營業登記及稅捐之申報，應知之甚稔，竟未為之，自有違法之故意；縱無故意，其應注意、能注意且無不能注意情事，亦難解其過失之責，是上訴人有營業稅法第51條第1款規定之違章，亦堪認定。（五）另上訴人雖因涉犯稅捐稽徵法第41條第1項以不正方法逃漏稅捐等罪嫌，經檢察官提起公訴，惟上訴人遭起訴之行為乃就自己之銷貨行為，使用二資社發票之積極作為。而本件乃處罰上訴人未辦營業登記，導致銷貨未為營業稅申報暨繳納之消極不作為，二者追訴、處罰之行為難認屬同一。故被上訴人予以補徵營業稅，並按所漏稅額裁處上訴人2倍罰鍰224萬6,900元（計至百元止），於法均無不合等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決尚無不合，茲就上訴意旨再論述如下：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之......三、未辦妥營業登記，即行開始營業......而未依規定申報銷售額者。」營業稅法第1條、第28條前段、第35條第1項及第43條第1項第3款分別定有明文。又「......我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦經本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。足見，營業稅之漏稅罰固以發生漏稅之結果為必要，惟是否漏稅，係以「該特定營業人」有無實際向國家繳納營業稅為判斷基準，至於第三人有無代繳，對特定營業人之漏稅結果不生影響。至財政部62年3月21日臺財稅第32131號函及90年12月24日臺財稅字第0900456675號令係分別謂：「......基於同一筆所得不應重複課徵之原則，關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之。......」「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日臺財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。漏稅額之計算，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」即此2則財政部函令，係針對分散所得案件，如何補徵分散人稅款而為之釋示，尚與營業稅漏稅額之計算無涉。經查：上訴人為本件之實際銷售貨物之營業人，為營業稅之納稅義務人，惟未於開始營業時辦妥營業登記，且未於銷售貨物或勞務時按期申報銷售額及其應納營業稅等情，已經原判決依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，認定甚明。則依上述規定及說明，本件非實際銷售人之二資社是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，並不影響上訴人應補繳營業稅之義務及金額。故上訴意旨再執已經原判決敘明於本件無從適用之上揭2則財政部函令，指摘原判決有違反重複課稅之違法云云，並無可採。
（二）又按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上之義務規定者，依刑事法律處罰之。」為95年2月5日施行之行政罰法第26條第1項前段所明定。而本條依同法第45條規定，於96年為裁罰之本件雖有其適用。惟營業稅法第51條第1款及稅捐稽徵法第41條係分別規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。」即稅捐稽徵法第41條規範之刑事罰，其所處罰者係納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之積極作為。至營業稅法第51條第1款規範之行政罰，則是就納稅義務人未依規定辦理營業登記及營業稅申報即營業之違反不作為義務所為之處罰。故二者所處罰之違法或違規行為，其構成要件並不相同，自無行政罰所要處罰之行為之全部或一部構成犯罪行為之全部之一部，而有刑罰優先原則之適用。經查：上訴人為本件廢鐵買賣之實際出賣人，且係以從事廢鐵回收買賣為業，惟未依規定辦理營業登記及營業稅申報，且就此違規行為縱無故意亦有過失，故經被上訴人依營業稅法第51條第1款規定處以罰鍰等情，已經原判決依調查證據之辯論結果，認定甚明。則依上開所述，縱上訴人有遭依稅捐稽徵法第41條規定處以刑事罰情事，就本件依營業稅法第51條第1款規定所處之行政罰，亦無因違反一事不二罰原則而有違法情事。另營業稅法第45條係就營業人未依規定申請營業登記之行為所為之行為罰規範，故此條所規範者僅屬上訴人本件違規行為之一部分，本於吸收之法理，自應從一重依同法第51條第1款規定處罰。是上訴意旨執一事不二罰原則，主張本件縱應處以行政罰，亦應依營業稅法第45條規定處罰云云，指摘原判決違法，無非係其一己之主觀見解，亦無可採。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年10月28日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官侯東昇法官陳金圍法官楊惠欽法官胡方新以上正本證明與原本無異中華民國99年10月29日
書記官張雅琴