裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第2640號判決
裁判日期：民國98年03月19日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2640號原告甲○○訴訟代理人 陳品嘉 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月15日臺財訴字第09700323760號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）91年1月1日至同年12月31日間銷售貨物予 桂宏 企業股份有限公司（下稱桂宏公司），銷售額合計新臺幣（下同）22,469,543元，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心（下稱查黑中心）查獲，通報被告審理違章成立，乃核定補徵營業稅額1,123,477元，並按所漏稅額1,123,477元處2倍罰鍰2,246,900元（計至百元止）。原告不服，主張依行政罰法第26條第1項前段及第2項規定，本件業經臺灣板橋地方法院檢察署以觸犯稅捐稽徵法第41條「以不正當方法逃漏稅捐」起訴在案，必須原告經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定，行政機關始得依違反行政法上義務規定裁處；其既以臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）運銷班長身分辦理社員共同運銷事務，自當以該社名義開立統一發票，二資社已代其繳納上開交易之營業稅，國家稅收並未減少，被告針對相同交易核定補稅，屬重複課稅云云，申請復查。案經被告審查結果認為：原告係實際從事資源回收業者，非二資社社員，其於91年間銷售廢鐵予桂宏公司，係屬未依法向經濟部及財政部主管機關辦理營業登記及申報營業額，基於逃漏應納稅捐之故意，使用二資社總經理 吳招治 所招攬人頭，偽充作共同運銷之社員，分散其各該年度實際營業額，經查黑中心查獲，並由臺灣板橋地方法院檢察署提起公訴在案，依內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函指出各運銷班班長應由合作社依其內部章程規定，就各該運銷班社員中產生，原告雖主張其為該社運銷班班長，惟依調查筆錄，原告已坦承非二資社社員，亦非司庫或運銷班長，且二資社於91年度並未申報原告個人一時貿易所得或薪資所得，有綜合所得稅各類所得及核定資料清單可稽，足證其非該社社員或受僱人，則其主張係運銷班班長代二資社處理共同運銷業務，顯與該社章程規定不符，難謂屬實；原告於調查筆錄已坦承桂宏公司將貨款匯入二資社新竹國際商業銀行瑞豐簡易分行帳戶，該帳戶係由二資社開立供其個人使用，並由其將營業稅款、手續費及購買人頭社員費再分別轉匯至二資社玉山商業銀行三重分行帳戶及華僑商業銀行三重分行帳戶，是原告以個人名義銷售貨物，卻以二資社統一發票交付買受人桂宏公司之事證明確，被告核定補徵營業稅額1,123,477元，並無不合；又上開起訴書係原告於89至90年間因觸犯稅捐稽徵法第41條第1項、商業會計法第71條第1項第1款及刑法第215條及第216條之罪嫌提起公訴，與本件違章行為年度並不相同，且行政法上所謂「一事」或「行為」，係以1項法律之1個管制目的為認定基礎，實務上亦認為刑事罰與行政罰之處罰目的及性質皆有不同，應分別依照規定予以處罰，被告按所漏稅額處以2倍罰鍰2,246,900元，亦無違誤為由，遂作成97年4月24日北區國稅法一字第0970006267號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本稅部分：⒈按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之
事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下同）39年判字第2號判例參照。又稅捐機關所作任何處分，務必有確切事證為依據，而納稅人提起行政救濟之主張及依據，稅捐機關亦應進一步查核並作准駁說明，不可以單憑其他機關所提片面事證，未經查核，卻仍作出不利納稅人之處分，最高行政法院89年度判字第2554號判決可資參酌。
⒉依行政程序法第9條規定及法治國原則，違章事實之存在
應由稽徵機關負舉證責任，尤以裁罰係重度干預人民之財產權，更應採嚴格證據法則，不得以擬制推測方式，推斷違章事實存在。稽徵機關核課稅捐或裁罰違章，應憑積極確實之證據，若所舉證據不具高度證明力，其課稅或裁罰即屬臆測，欠缺合法性。被告稱原告雖經二資社90年3月6日（90）二資字第028號函審核委任為運銷班長，並陳報內政部中部辦公室備查，各運銷班長應由合作社依其內部章則由社員中產生云云，惟依合作社法第44條規定，被告既認運銷班長應由合作社依其內部章程規定由社員中產生，卻不認二資社「內部理事會」通過並報主管機關備查之決議，可證被告對於當事人有利及不利之情形，未盡一律注意之義務，其僅稱非社員無權使用二資社發票，而不認運銷班長可依法使用二資社發票之事實，洵有違誤。至於內政部92年10月23日授中社字第0920088141號函釋與合作社法規定牴觸部分，請本院斟酌應如何適用。又在該等事實未經司法判決確定，被告如何可持查黑中心談話紀錄等資料為課稅證據，足徵被告所為處分違背證據法則。
⒊按憲法第19條規定，國家課人民繳納稅捐之義務或給予人
民減免稅捐優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，司法院釋字第620號解釋參照。被告明知加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）與所得稅法屬不同稅目，課稅主體與客體等要件迴異，仍援引臺灣板橋地方法院檢察署檢察官起訴書所載「藉分散一時貿易交易額方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率」作為課徵營業稅之理由，容有未洽。營業稅既針對銷售貨物或勞務之行為課稅，與一時貿易盈餘核課綜合所得稅之本質不同，豈可相互援引。退步言，縱分散一時貿易額屬實，亦屬所得稅課徵與否疑義，與營業稅無涉，如何可權充營業稅補稅裁罰之依據。
（二）罰鍰部分：⒈按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為
非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，即須具備故意或過失責任條件始予處罰。本件二資社內部章程係由該社理事會執行，於社員加入登載於名冊之程序或有疏失，然非原告職責範圍，亦非原告可任意操縱，且被告無視原告已將營業稅款匯至二資社玉山商業銀行三重分行帳戶，由該社按期代繳納稅金至國庫之事實，反稱原告基於逃漏營業稅之故意，使用二資社所招攬人頭，偽充共同運銷社員，以達到分散實際營業額目的云云。退步言，倘原告一方面利用人頭以分散二資社開立之發票營業額，另一方面又將該稅額覈實匯至二資社由其如期繳納，可真有逃漏營業稅之效果，而獲減少繳納稅金之非法利益，原告有何逃漏營業稅之故意？被告在相關刑事案件責任未釐清前，即將二資社之行政瑕疵歸責予原告，並繩之2倍罰鍰，難謂適法，亦與比例原則相違。
⒉按「一行為不二罰乃現代民主法治國家之基本原則，此係
避免因法律規定之錯綜複雜，致人民之同一行為，遭受數個不同法律之處罰，而承受過度不利之後果。」最高行政法院94年6月份庭長法官聯席會議決議參照。有關被告所稱縱屬同一社會事實，仍非單純一事，或一行為，應分別處罰，有最高行政法院42年判字第16號及49年判字第40號判例可參之見解，係上開聯席會議決議不採之乙說，故被告逕採廢棄之見解而不採上開決議內容，有違行政程序法第4條所揭依法行政原則。
⒊參照財政部62年3月21日臺財稅第32131號函釋：「主旨：
納稅義務人……應補稅額應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。說明：二、基於同一筆所得不應重複課徵之原則，關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之。」規定，並經該部以90年12月24日臺財稅字第0900456675號令闡釋略以：「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部六十二年三月二十一日臺財稅第三二一三一號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」之意旨，補徵稅款為避免重複課稅，應採實質課稅原則。被告既認原告與桂宏公司係直接交易，縱由二資社開立憑證，惟二資社均已按期申報並繳納其交易之營業稅，且為被告所不爭，足證國家應收之營業稅收並未減少，依上開函令意旨，於計算原告應補徵稅額時，先扣除以二資社名義溢繳（實際由原告負擔）之稅款，否則即屬重複課稅。
（三）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）補徵營業稅部分：⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵營業稅。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。
二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」為營業稅法第1條、第6條第1款、第2款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第3款所明定。
⒉次按「至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部
分，依本部八十四年八月二十一日臺財稅第000000000號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。……臺灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部八十五年四月二十六日臺財稅第000000000號函及八十五年六月十九日臺財稅第000000000號函辦理。」、「……『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論（一）『如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（二）臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者……宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅……」財政部86年3月18日臺財稅第000000000號及87年7月14日臺財稅第000000000號函釋在案。
⒊原告未依規定申請營業登記，於91年間銷售貨物予桂宏公
司，銷售額合計22,469,543元，經查黑中心查獲，通報被告所屬中壢稽徵所核定補徵營業稅額1,123,477元。原告不服，申請復查及提起訴願，均遭決定駁回之。
⒋原告係實際從事資源回收業者，非二資社社員，其於91年
間銷售廢鐵予桂宏公司，係屬未依法向經濟部及財政部主管機關辦理營業登記及申報營業額，基於逃漏應納稅捐之故意，使用二資社總經理 吳招治所 招攬人頭，偽充作共同運銷之社員，分散其各該年度實際營業額，經查黑中心查獲，此有通報函及談話紀錄等相關資料影本可稽。原告雖提出二資社會議紀錄附件之新增運銷班明細表說明其為該社運銷班班長，惟依內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函指出各運銷班班長應由合作社依其內部章則規定，就各該運銷班社員中產生，且依二資社章程規定，該社係辦理社員資源回收物共同運銷業務，社員以在該社業務區域內居住之人民，從事資源回收物回收之業者為限；社員以共同運銷方式銷售廢棄物，業務所需之資源回收物，由各社員收集之；社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事，定期彙報合作社。惟二資社於91年度並未申報原告個人一時貿易所得或薪資所得，亦有綜合所得稅各類所得及核定資料清單可稽，足證其非該社社員或受雇人，則其主張係運銷班班長代二資社處理共同運銷業務云云，顯與該社章程規定不符。又原告於調查筆錄已坦承非二資社社員，亦非司庫或運銷班長，桂宏公司將貨款匯入二資社新竹國際商業銀行瑞豐簡易分行帳戶（被告誤載為聯邦商業銀行健行分行帳戶），該帳戶係由二資社開立供其個人使用，並由其將營業稅款、手續費及購買人頭社員費再分別轉匯至二資社玉山商業銀行三重分行帳戶及華僑商業銀行三重分行帳戶，是原告以個人名義銷售貨物，卻以二資社統一發票交付買受人桂宏公司之事證明確。
⒌廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵
營業稅，惟部分廢棄物來源為一般社會大眾或拾荒者，渠等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收廠商，且回收廠商蒐集廢棄物分類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物，分別銷售給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一，如該回收廠商未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證，故財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，乃先後以86年3月18日臺財稅字第000000000號函及87年7月14日臺財稅第000000000號函核釋，同意透過由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅。由上開函釋意旨，可知僅限於二資社或廢合社之個人社員，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則依一時貿易所得課徵綜合所得稅，因此，如非二資社之社員，即不能依上開函釋規定，以共同運銷方式銷售廢棄物，而由二資社開立發票。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故二資社是否已按其開立統一發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告應繳納營業稅之義務。
⒍按「刑事判決與行政處分，原可各自認定事實。」最高行
政法院55年判字第2號著有判例。被告依查得之證據認定事實，依法核處，並無違誤。原告稱依財政部62年3月21日臺財稅第32131號函及90年12月24日臺財稅字第0900456675號令釋規定，應先扣除以二資社名義溢繳之稅款云云，惟上開釋令均係指明分散所得案件應補稅額應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再發單補徵，與本件營業稅係由二資社繳納，原告並無溢繳不同，自無該等函釋之適用。
（二）罰鍰部分：⒈按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者
，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行政罰法第26條及營業稅法第51條第1款所明定。
⒉次按「按稅捐稽徵法第41條第1項規定：『納稅義務人以
詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以上有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。』第47條規定：『本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。』次按加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第2條規定：『營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。』及第51條規定：『納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……。五、虛報進口稅額者。』是以，倘同一行為同時構成稅捐稽徵法第41條及營業稅法第51條規定之處罰要件者，因稅捐稽徵法第47條第1款係採取『轉嫁罰』之體例，明定受處罰之主體為公司負責人，而營業稅法第51條則規定受處罰之主體為公司，二者處罰主體既有不同，自無行政罰法第26條所揭同一人不能以同一行為而受2次以上處罰之『一行為不二罰』原則之適用，仍應依各該規定分別處罰之。」法務部96年3月27日法律決字第0960005858號函釋在案。
⒊所謂一行為不二罰原則之適用，係指同一人不能以同一行
為而受2次以上之處罰，本件原告經臺灣板橋地方法院檢察署以觸犯稅捐稽徵法第41條「以不正當方法逃漏稅捐」起訴，其處罰之主體為「營利事業之負責人」，而被告以原告未依規定申請營業登記而營業，按營業稅法第51條第1款規定處以罰鍰，其處罰主體為「銷售貨物之營業人」，二者處罰主體既不相同，自無行政罰法第26條一行為不二罰原則之適用。故原告未依規定申請營業登記，於91年間銷售貨物，其違章事證明確，已如前述，被告按所漏稅額1,123,477元處2倍罰鍰2,246,900元，並無違誤。
（三）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、營業稅及罰鍰繳款書、被告96年10月5日96年度財營業字第Z0000000000000號處分書、審查結果增減金額變更比較表、91年度綜合所得稅各類所得及核定資料清單、二資社90年3月6日（90）二資字第028號函（檢送二資社90年2月27日第2屆第6次理事會會議記錄）、二資社89年11-12月份新增運銷班明細表、臺灣高等法院檢察署92年10月7日調查筆錄（受詢問人甲○○即原告）、法務部調查局臺北市調查處92年8月19日調查筆錄（受詢問人甲○○即原告）、涉嫌違章案件移送清單、營業稅違章案件報告（移送）單、被告所屬中壢稽徵所第三股查緝案件派查單（查核情形表）、營業稅違章補徵計算表、營業稅查核報告、被告96年6月12日北區國稅審三字第0960004287號函（檢送原告於91年度以 李霄凌 名義銷售貨物之涉嫌逃漏稅違章案之被告所屬審查三科查獲違章案件簽報單）、臺灣高等法院檢察署95年12月8日 檢紀智 91查27字第37808號通報函、談話記錄（96年4月14日答話人甲○○即原告）、運銷班長（司庫）繳交人頭社員費或營業稅、手續費等資金明細表、合作金庫商業銀行中港分行96年3月19日合金港字第0960001149號函、91年度綜合所得稅核定資料清單（李霄凌）、營業稅稅籍資料查詢作業、公司股東明細查詢、談話記錄（96年4月14日答話人李霄凌）、被告96年3月23日北區國稅審三字第0960003898號書函、被告所屬中壢稽徵所96年6月25日北區國稅中壢三字第0960013047號及96年7月18日北區國稅中壢三字第0960013059號函、稽核報告節略、內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函（檢送查黑中心偵辦稅捐稽徵法案件所詢14項問題相關資料）、二資社章程、臺灣高等法院檢察署93年4月28日調查筆錄（受詢問人 林淑娟 ）、查黑中心93年4月16日詢問筆錄（受詢問人 凃憲忠 、 鄭裕民 、 陳昭蓉 ）、臺灣板橋地方法院檢察署檢察官93年度偵字第8849號起訴書及不起訴書、臺灣板橋地方法院檢察署檢察官91年度偵字第21609號起訴書、查黑中心93年4月19日詢問筆錄（受詢問人甲○○即原告、李霄凌）、法務部調查局臺北市調查處92年8月19日調查筆錄（受詢問人李霄凌）、發票明細、桂宏公司96年3月1日函（檢附桂宏公司91年支付二資社貨款明細）、新竹國際商業銀行瑞豐簡易分行96年3月16日竹商銀瑞豐字第09600083號函（檢附二資社91年度存提往來明細表）等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告依法是否有辦理營業登記之義務？原告是否有逃漏稅額之情形？被告補徵稅額及所處罰鍰有無違誤？原處分是否違反行政罰法第26條所揭示之一事不二罰及刑罰優先原則？玆分述如下：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……．而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」行為時營業稅法第1條、第
6條第1款、第2款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第3款、第51條第1款分別定有明文。
（二）次按「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄．……(一)如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。
至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分……免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。(二)如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」、「立法院……舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』─業者與相關部會協調會會議紀錄……（一）如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。(二)廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論(一)之適用。」業經財政部86年3月18日台財稅字第000000000號函釋及87年7月14日台財稅字第871953090號函釋明在案，上開函釋係財政部基於職權，就廢棄物回收相關業者之營業稅課徵及憑證取得等事宜所為之釋示，符合立法意旨，未逾越法律規定，稽徵機關辦理相關案件自得援用。
（三）依前揭函釋可知，廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為銷項憑證。故財政部核釋由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社，社員將搜集而來之廢棄物交給廢合社或二資社，由廢合社或二資社予以統一分類處理後，銷售予再生工廠取得價金，並開立統一發票予再生工廠，供再生工廠充作加值型營業稅之進項憑證，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，以維護稅制之完整。足見依前揭函釋規定，僅限於二資社或廢合社之「個人社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅；如非社員而由二資社代為銷貨予第三者，二資社無從代申報非該社社員之一時貿易所得，而歸課該非社員綜合所得稅，自非在上開函釋解釋之範疇；而由上開函釋所引協調會議結論(二)反面亦可推知，如已有具體事證證明係該營利事業銷售與再生工廠者，縱使該營利事業負責人兼具合作社司庫即社員身分，仍無從認係該社社員共同運銷之廢棄物，而無上開函釋之適用。
（四）原告雖主張：其於90年度經二資社審核委任為運銷班長，並經二資社以（90）二資字第028號函陳報內政部中部辦公室備查，故原告以二資社運銷班長身分代二資社辦理共同運銷事務，自當由二資社開立統一發票云云。惟查：
１、按合作社法第1條規定：「本法所稱合作社，謂依平等原則，在互助組織之基礎上，以共同經營方法謀社員經濟之利益與生活之改善，而其社員人數及股金總額均可變動之團體。」第3條之1第1項、第2項第2款規定：「（第
1項）信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未規定者，依本法之規定。（第2項）前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：……二、運銷合作社不得經營非社員產品。」第32條規定：「合作社設理事至少三人，監事至少三人，由社員大會就社員中選任之。」第34條規定：「理事依本法及合作社章程之規定，與社員大會之決議，執行任務，並互推一人或數人對外代表合作社。理事違反前項規定，致合作社受損害時，對於合作社負賠償之責。」第
44條規定：「合作社因業務之必要，得設事務員及技術員，由理事會任免之。」準此，合作社法除規定合作社應就社員中選舉產生理事、監事以負責經營外，對其餘事務及技術人員之資格，並未明定，僅規定需由理事會議通過選任即足。二資社章程第第2條規定：「本社以配合政府、民間垃圾、資源回收、廢棄物資源化之，辦理社員資源回收物共同運銷……」第26條規定：「本社設總經理1人、副總經理、文書、司庫、會計各1人，依實際業務需要由理事會任用之。……」第35條規定：「（第1項）本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷，……（第
2項）前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」（二資社章程見本院卷）可知二資社係辦理「社員」資源回收物共同運銷之運銷合作社。二資社總經理、副總經理、文書、司庫、會計，均不必自社員中產生，係由二資社之理事會通過任用之。此等人員若未同時具備社員資格，本身從事廢棄物銷售，自不可適用共同運銷而由二資社開立統一發票予銷售對象。運銷班係由二資社之社員組成，運銷班長理當由各該班社員中產生，若二資社指定非社員者擔任運銷班長，因其未具社員資格，本身從事廢棄物銷售，自亦不可適用共同運銷而由二資社開立統一發票予銷售對象。
２、內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函釋：「
……司庫乃係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，……司庫無權代表合作社對外處理事務。……所謂共同運銷係指合作社、處理社員產品，再向市場銷售之過程。運銷班係由社員所組成，其班長自應由合作社依其內部章則規定，就該班社員中產生。…」等語，此有該函文影本附於本院卷可參，核與上開合作社法及二資社章程意旨無違。原告既未具二資社社員資格，且觀之二資社於91年度並未申報原告個人一時貿易所得或薪資所得，此有綜合所得稅各類所得及核定資料清單附於本院卷可稽，故原告自行銷售回收廢鐵予桂宏公司，不得辦理共同運銷而由二資社開立統一發票予桂宏公司；其非為社員，縱經二資社指定擔任運銷班長，仍無共同運銷而由二資社開立統一發票之適用，否則即牴觸二資社係為辦理「社員」共同運銷之宗旨。足見原告上開主張，洵非可採。
（五）經查：本件原告於91年1月1日至同年12月31間銷售回收廢鐵予桂宏公司，銷售額合計22,469,543元（不含稅），並未以原告自己名義開立統一發票，卻由二資社開立統一發票交付桂宏公司充當進貨憑證，而桂宏公司將貨款匯入二資社開立供原告使用之二資社於新竹國際商業銀行瑞豐簡易型分行帳戶，原告將營業稅5%、手續費0.2%及社員費
0.6%再轉匯至二資社華僑商業銀行三重分行及玉山商業銀行三重分行帳戶等情，業據原告於96年4月14日於被告所屬審查三科談話時坦承無訛，此有該談話筆錄影本附於原處分卷（第17至18頁）、二資社開立予桂宏公司統一發票明細表附於本院卷、運銷班長（司庫）繳交人頭社員費或營業稅、手續費等資金明細表附於原處分卷（第14頁）、原告新竹國際商業銀行瑞豐簡易型分行帳戶資金明細附本院卷可參。足見原告以個人名義銷售貨物予桂宏公司，原告為實際銷售人，並非二資社。
（六）次查：訴外人吳招治於首揭期間擔任二資社之總經理，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生工廠作為進項憑證，並對外招攬或透過他人介紹社員入社，對象不限於真正供貨商，亦不限於實際從事資源回收運銷業務之人，藉以偽充為二資社進貨資料及申報該社員之個人一時貿易所得，幫助部分使用該社發票充當進貨憑證之上開營業人及使用該社社員分散營業額度之實際交易人逃漏相關稅捐。另原告於首揭期間銷售回收廢鐵予桂宏公司，銷售額合計28,884,727元（不含稅），未依規定開立統一發票予桂宏公司，因得知二資社可提供發票，乃就其出售回收廢鐵予桂宏公司而未開立統一發票部分，改以統一發票面額5.8%代價，向二資社取得統一發票申報扣抵銷項稅額，使用二資社總經理吳招治所招攬人頭社員 潘春龍 等13人，偽充作共同運銷之社員，分散其各該年度實際營業額，嗣經臺灣高等法院檢察署查黑中心查獲，並由臺灣板橋地方法院檢察署分別對吳招治、原告提起公訴後，現由臺灣板橋地方法院審理中等情，此有臺灣板橋地方法院檢察署91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869、4870、4871、4872、4874號及93年度偵字第8849號起訴書附於本院卷可稽。又依原告92年8月19日在法務部調查局臺北市調處調查筆錄陳述：「〔問：你是否為臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下簡稱二資社）社員？是否為該社司庫或運銷班長？於何時加入成為二資社司庫或運銷班長？所負業務為何？擔任司庫或運銷班長須具備何種資格？擔任司庫或運銷班長有何好處？〕答：我從來沒有加入二資社為該社之社員，直到桂宏公司出事後，一位自稱二資社王小姐打電話給我，要求我為桂宏公司支付營業稅及手續費，我當時基於桂宏公司頗有商譽，就為桂宏公司代付營業稅及手續費給二資社，經我事後詢問桂宏公司，該公司承辦員（我忘記當時問誰）告訴我，我是二資社司庫，當時我根本不知道司庫是什麼職務，也從來沒有答應任何人出任司庫職務。」等語，此有該調查筆錄影本附於原處分卷（見原處分卷第13、14頁）可參。及原告92年10月7日在臺灣高等法院檢察署接受法務部調查局臺北市調處人員詢問時陳述：「〔問：（提示甲○○89年至90年度使用二資社社員名單及金額）〕表列桂宏公司89年至90年度進貨來源之供應者均為二資社社員，請問該表列中全部人員名單是否為實際供貨給你的供應商？）答：（經詳視後作答）表列中人員我均不認識，亦非我廢鐵回收供應商。」等語，此有該調查筆錄影本附於原處分卷（見原處分卷第2、3頁）。另原告93年4月19日檢察官訊問筆錄陳述：「（問：桂宏公司在89年9月發生財務危機之後，（中壢）廢鐵廠是否交由你獨立經營，自負營虧？）是的。但我是依先前跟他們訂的合約（未到期）繼續經營。」（問：為何使用二資社統一發票交給桂宏公司作為進項憑證？）在桂宏公司發生財務危機之後，二資社的王小姐說以後要找我跟他對帳，不是跟桂宏公司對帳。」「（問：有無加入二資社成為社員？）沒有。」「（問：出貨給桂宏公司後桂宏公司如何支付貨款？）桂宏公司把貨款匯到二資社的帳戶內，我再由帳戶內提領，因為該帳戶實際由我使用。我另外依二資社給我的明細表交5.8%的稅金及費用。」等語，此有該訊問筆影本附於本院卷可參。足見原告並非二資社社員；又其亦非屬二資社司庫或運銷班長，所銷售之廢鐵復非來自二資社申報一時貿易所得之社員。並經證人林淑娟即二資社出納於偵查中證述：「……甲○○運銷班成員悉數用吳招治招募人頭的社員……吳招治招募而來之社員係替那些銷售廢棄物而沒有登記的人來承擔這些稅額…」等情無誤，此有該調查筆錄影本附於本院卷可參。顯見原告銷售系爭廢鐵予桂宏公司並非出於二資社社員之共同運銷；而由上述桂宏公司給付貨款之二資社帳戶係由原告運用乙節以觀，亦足徵系爭買賣廢鐵之法律關係，係存在於原告與桂宏公司間，而非二資社與桂宏公司間甚明。參諸原告與桂宏公司交易金額於91年1月1日至同年12月31日止，短短12個月即達22,469,543元，足見原告營業之規模不小，其為獲取收入，獨立的、繼續的從事系爭販售廢鐵之經濟活動，自屬行為時營業稅法第6條第1項第1款所指之營業人無疑。再財政部86年3月18日函釋及87年7月14日函釋，係以出售廢棄物者為廢合社社員，而營業人向該合作社（或該合作社之司庫）支付貨款，始有適用，業如前述，本件原告非社員，且係自行銷貨予桂宏公司，桂宏公司實質上亦係直接付款予原告，不符該函所指要件，故原告嗣於90年3月6日縱經二資社以（90）二資字第028號函指定為該社運銷班長，惟不論該指定合法與否，均無礙原告自91年1月1日至同年12月31日止，有未辦理營業登記即行營業之違章事實認定。則被告以原告未依規定申請營業登記，於該段期間銷售廢鐵與桂宏公司，銷售額合計22,469,543元，核定補徵營業稅額1,123,477元（元以下四捨五入），揆諸首揭法條規定，自無不合。是原告主張：被告未盡調查能事，未識二資社共同運銷實質內涵情況下，僅稱非社員無權使用二資社發票，而不認運銷班長可依法使用二資社發票之事實，洵有違誤云云，核與事實不符，要無可採。至原告出售系爭廢鐵由二資社開立發票給桂宏公司，並以其他二資社社員名義申報一時貿易所得，繳交綜合所得稅，乃係將上開社員作為申報所得稅之人頭戶使用，分散申報所得，所發生逃漏營業稅之事實，不因二資社已開立發票給桂宏公司及以其他社員名義申報一時貿易所得，繳交綜合所得稅，即謂其無稅捐之逃漏（最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨參照；而各該已繳稅款被告應否退稅，乃屬另一問題），爰附此敘明。
（七）又「刑事判決與行政處分，原可各自認定事實。」最高行政法院55年判字第2號判例意旨可資參照。準此，被告依查得之證據認定事實，依法核處，並無違誤。另原告主張：依財政部62年3月21日台財稅第32131號函及90年12月24日台財稅字第0900456675號令規定，應先扣除以二資社名義溢繳之稅款云云。惟查：上揭釋令規定，均係指明分散所得案件應補稅額應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再發單補徵，與本件營業稅係由二資社繳納，原告並無溢繳不同，自無該等函釋之適用，足見原告此部分之主張，顯係誤解，亦非可採。
（八）再者，原告既以從事廢鐵回收買賣為業，且營業之規模不小，自應依行為時營業稅法第28條前段辦理營業登記，並應據實申報上述營業稅，此乃其應盡之稅捐義務，原告對於應為上述營業登記及稅捐之申報，應知之甚稔，竟未為之，自有違法之故意；縱無故意，其應注意能注意且無不能注意情事，而疏未注意辦理營業登記及稅捐申報，致生上述漏稅之結果，亦難解其過失之責，是原告有行為時營業稅法第51條第1款規定之違章行為，亦堪認定。則被告審酌其違章情節，依上開漏稅額1,123,477元裁處2倍罰鍰2,246,900元（計至百元止），洵無違誤。
（九）末按「一事不二罰」固為法律之基本原則，惟在行政罰法未公布施行前，乃指在刑罰或行政罰之各別領域有一事不二罰之適用而言，此觀原告所引最高行政法院94年6月份庭長法官聯席會議係就行政罰領域為論述即明。至對於不同領域或不同型態之處罰，是否有該原則之適用，實務上則向來認刑事犯罪之處罰與行政罰二者性質不同，不生重複處罰之問題（最高行政法院43年裁字第1號、49年判字第40號、51年判字第92號判例可資參照），而95年2月5日施行行政罰法第26條第1項雖規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上之義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物未經法院宣告沒收者亦得處罰之。」惟該規定係屬立法政策之選擇，尚難謂該規定施行前之實務見解即屬違背憲法有關規定。本件原告雖因涉犯稅捐稽徵法第41條第1項以不正方法逃漏稅捐等罪嫌，經檢察官提起公訴，惟核原告遭起訴之行為乃就自己之銷貨行為，使用二資社之發票之積極作為；而本件乃處罰原告未辦營業登記，導致銷貨未為營業稅之申報暨繳納之消極不作為，二者追訴、處罰之行為已難認係屬同一。至稅捐稽徵法第1條之1、第34條第3項分係有關解釋函令效力之發生及適用範圍、暨稅捐核課案件確定時點之規定；而同第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利納稅義務人之法律」，則係於納稅義務人違反之稅捐稽徵法或稅法規定有變更時，始有該「從新從輕」原則之適用（原告所引最高行政法院90年度判字第473、738號判決均係就土地稅法變更適用所為之闡述），均與行政罰法之施行無涉。是原告主張：本案有行政罰法第26條之適用，被告於刑案未確定前，先課處本件罰鍰，違反「一事不二罰原則」及比例原則云云，乃將不同性質、目的及構成要件之處罰混為一談，要無可採。
（十）至原告引用本院95年度訴字第4523號判決，該判決固認：「……，關於罰鍰部分，原告是否有行為時營業稅法第51條第1款規定漏稅罰之適用？則須檢視國家之稅收是否實質上有短收。畢竟行為罰與漏稅罰為不同之概念，漏稅罰建立在有實際漏稅結果之基礎上。此一問題在本件中之所以重要，其原因在於『實質銷售人固然是原告，但是如果交由二資社來申報銷項稅額並繳納其稅額時，則國家在營業稅收並未減少，只不過是法律上之納稅義務人與實質上之稅捐負擔人不同而已』。而在營業稅制之轉嫁設計下，此為正常現象，對國家唯一之危害僅是礙及所得稅之勾稽，此時藉由『行為罰』或『禁止其扣抵進項稅額或不准返還銷項稅。』已足充分制裁違規當事人，如再課以漏稅罰，反應手段即屬過當，且背離事務本質。故原告銷售貨物而營利，依法應給與他人憑證而未給與，應依稅捐稽徵法第44條之規定受處罰，然而國家應課徵之營業稅實際上並未短少，是本件並未發生實質漏稅之結果，原處分依營業稅法第51條第1款處原告以漏稅罰部分即屬無據。」等語。惟按「我國現行加值型營業稅各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」有最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議可參。準此，本件有關營業稅漏稅罰之裁處，應以該特定營業人有無實際向國家繳納營業稅為其判準，至於第三人即二資社有無代繳，對特定營業人之漏稅結果不生影響，是本院95年度訴字第4523號判決，既認原處分為補稅處分並無不合，竟又謂無漏稅，其理由尚有矛盾，且與前開營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定不合，本院自不得加以適用，併此敘明。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告補徵所漏稅額1,123,
477元，並按該所漏稅額裁處原告2倍罰鍰2,246,900元（計至百元止），於法均無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年3月19日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官劉錫賢法官許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年3月19日
書記官蘇婉婷