臺北高等行政法院92年度訴字第4687號判決

裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第4687號判決

裁判日期：民國94年10月13日

裁判案由：遺產稅

臺北高等行政法院判決
92年度訴字第04687號原告甲○○訴訟代理人 劉俊良 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國92年8月19日台財訴字第0920034135號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：㈠原告之父 郭添雨 於民國（下同）80年9月24日死亡，由遺囑
執行人 郭溫阿妍 於81年6月23日辦理遺產稅申報，經被告所屬 瑞芳 稽徵所核定遺產總額新台幣（下同）109,931,157元，遺產淨額101,876,909元，應納遺產稅額41,563,392元。
原告不服，申經復查，經被告以84年5月22日北區國稅法第00000000號復查決定書駁回，原告與 郭純琦 不服提起訴願，遭財政部85年4月17日台財訴字第852148950號訴願決定駁回後，復向行政院提起再訴願，經行政院85年11月15日台85訴字第40507號再訴願決定，將訴願決定及原處分均撤銷，著由被告另為適法處分。
㈡ 嗣經 被告86年2月24日北區國稅法字第86006945號再訴願重
核案件復查決定書，准予追減遺產總額310,915元，變更遺產總額為109,620,242元，淨額為101,565,994元，應納遺產稅額41,401,716元。原告與郭純琦仍不服，提起訴願，遭財政部86年12月16日台財訴字第860366215號訴願決定駁回，復提再訴願，嗣被告發現計算錯誤，於87年11月19日以北區國稅法字第87053895號函請被告所屬瑞芳稽徵所，就坐落基隆市○○區○○段小坑小段33地號土地，更正再予追減2,800元，更正遺產總額為109,617,442元，淨額101,563,194元，被告所屬瑞芳稽徵所乃於87年11月27日以北區國稅瑞芳汐審第00000000號函更正遺產總額及淨額，並更正應納稅額為41,400,260元（下稱原核定），並退還本稅1,456元及利息127元，嗣行政院於87年12月18日台87訴字第62189號決定書駁回再訴願，原告與郭溫阿妍、郭純琦、 郭博達 、 郭芬芬 、 郭瑲亮 及 郭純姿 不服，提起行政訴訟，嗣經最高行政法院於89年9月22日89年度判字第2809號判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，著由被告查明後另為妥適之處分。
㈢被告重核復查結果，以92年1月30日北區國稅法一字0000000
000號行政訴訟判決重核案件復查決定書（下稱原處分）將「遺產總額調整為109,730,267元，遺產淨額及應納遺產稅額均維持原核定」，原告不服，提起訴願遭財政部92年8月19日台財訴字第0920034135號訴願決定（下稱訴願決定）駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈關於坐落台北縣汐止市○○○段保長坑小段906、906-1、
908、908-1、910地號及同段溪州寮小段139、139-2地號7筆土地（下分別稱系爭土地1、2、3、4、5、6、7）部分：
⑴查系爭土地1-7有高低落差太大應減徵、屬農業保護區
應減徵及仍屬農業用地應減免等事由存在，原處分及訴願決定均未深入查證，即逕行維持原決定而予核駁，顯然造成原告權益嚴重受損。
⑵查系爭土地1-7均屬山坡地，且坡度極陡，遠超過30度
，原告起訴時已提出依台北縣政府90年北府工建字第260585號函，山坡地坡度超過30度者，依法不得開發建築，然而被告則以斷章取義之方式，以函文內要求原告提出申請，認為仍可建築而提出抗辯。惟查，關於山坡地坡度超過30度不得建築法規上有以下之明文規定：
①依建築法第100條所授權訂立之「實施都市計畫以外
地區建築物管理辦法」第7條明訂：「起造人在第3條規定範圍以外之土地，集中興建2幢以上房屋，或單幢房屋總樓地板面積超過200平方公尺者，申請建造執照時，應同時檢送公共設施及安全設施計畫。前項公共設施及安全設施計畫，包括道路、水電、雨水及污水排洩等設施。其為山坡地者，應檢具水土保持計畫。且坡度在百分之三十以上時，得限制建築。」準此，除第3條所訂之農地根本除農舍不能興建外，其餘土地坡度在百分之三十以上時，依法內政部及得限制其建築。
②再查，依「建築技術規則建築施工篇」第262條更明
訂：「山坡地有左列各款情形者，不得開發建築。但穿過性之道路、通路或公共設施管溝，經適當邊坡穩定之處理者，不在此限：一、坡度陡峭者:所開發地區之原始地形應依坵塊圖上之平均坡度之分布狀態，區劃成若干均質區。在坵塊圖上其平均坡度超過百分之三十者。但區內最高點及最低點間之坡度小於百分之十五，且區內不含顯著之獨立山頭或跨越主嶺線者，不在此限。」③復查，依水土保持法第16條明訂，坡度陡峭有危害公
共安全之虞者，依法更應劃為水土保持區，足可知山坡地其利用上並非與一般平地土地具有相同價值，而須受到相當之限制。
⑶按依實質課稅原則以觀，所謂遺產，當指被繼承人所遺
留而具財產價值之物，因此該遺留之財產，當然應以其實際價值為準，此參酌遺產及贈與稅法第10法條第1項規定：「遺產之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之『時價』為準。」而第10條第3項復明定：「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或『評定標準價格』為準。」其立法理由及目的即在使遺產之價值能真正反應其真實價值，避免因徵稅之價值與實際不符，而反使繼承人受害。而土地當以繼承人得依法加以正常合理使用始依原定價額課稅，始符實質課稅及公平原則，否則要求一繼承都市中心區土地者與高山峻嶺之土地者二者依相同價值課稅，則顯然對繼承人不公平，按若該土地依法受有限制根本不得加以利用，則縱使處分亦無法加以賣出而取得資金繳稅，即是否符合實質公平課稅之原則？系爭土地1既屬無法開發利用，則是否具備所謂之「通常價值」而得以完全無負擔之土地徵收相同之稅負？⑷再查，參照遺產及贈與稅法第16條第13款之規定：「被
繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」應不計入遺產總額，惟查一般土地所有權，其主要行使即係「使用、收益及處分」三權利，然查系爭土地1-7其既屬陡峭斜坡之土地，未經開發根本無使用之可能性，然而更依前述規定因其坡度超過30度，根本無法開發利用，則其將如何使用？既無法使用則如何收益？更有甚者此種無法使用之土地焉有處分之可能？參照前述遺產及贈與稅法第16條第13款規定：「被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」不應計入遺產總額之規定，自不應核課遺產稅。
⑸末查司法院釋字第566號解釋：「中華民國72年8月1日
修正公布之農業發展條例第31條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於「家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內」之規定，以及財政部73年11月8日台財稅第62717號函關於「被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發佈施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅」之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」依該解釋意旨，凡以土地雖經依法編定為非農業使用，惟如「於其所定之使用期限前」，仍繼續為從來之農業使用者，應能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條（相當於本件行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款）免徵遺產稅或贈與稅之規定，可知係以變更編定後不能依變更後之地目使用而合法仍供農業使用者，仍得依法免徵遺產稅。查原告之前開土地，依法均受限制而無法供其他用途使用以如前述，且仍作農業使用，核與行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款免徵遺產稅之規定相符，自應免徵遺產稅。
⑹復查，就實體上，系爭土地1-7截至且前為止尚為農業
使用，不但有台北縣政府地政課為證，且有土地登記簿謄本之紀錄可查明與勾稽，而被告故意隻字不提，忽略法令對原告之有利規定應予減免，實已造成原告之嚴重損失。
⒉有關坐落台北縣汐止市○○○段保長坑小段477-1地號土地（下稱系爭土地8）部分：
⑴就實體上言之，於前復查決定時，依台北縣政府85年10
月21日（85）北府工都字第326076號函略述：「上筆地號現仍為工業區內土地，惟涉及河川管制範圍。」而本質上，本案所爭者即係系爭土地8為河川保護地（行水區土地）應否減免遺產稅問題。按根據財政部85年3月27日台財稅第000000000號函說明：「農地變更為行水區土地，未徵收前仍作農用且未違反管制規定者，免課遺產稅。」系爭土地8既經編定為行水區之河川管制範圍，有地政機關之答覆為證，其顯已受法律之限制而無法開發利用，故減免遺產稅之規定明確，被告為何故意違背上述規定不准減免？⑵次查，系爭土地8確屬河川區之公共設施保留區域，實應予以核減：
①經 查依鈞院 函請經濟部水利署第十河川局回函明白表示，系爭土地8確屬「河川區」無誤。
②復查，被告雖以「河川區」並非「行水區」資為抗辯
，並援引汐止市公所函指稱非公共設施保留地以為依據，而指稱系爭土地8不應被扣減。惟查，依卷內汐止市公所之相關回函即可得知，該單位根本連系爭土地8屬於河川區土地都不知情，其回函稱非公共設施保留地顯可得知，以此認為不應扣減，實亦顯有誤會。
③再查，依相關事實以觀，台北縣政府原函（85年）之
後，系爭土地8已經主管機關逕予分割為477-1、477-
3、477-4、477-6、477-7地號。其中477-4、477-6、477-7地號先後由經濟部水利署以「涉及河川行水」之原因公告徵收，經調取地籍謄本確有記載經公告徵收之事宜。由此更可知，若系爭土地8非屬河川行水區等涉及公共利益之公共設施管制問題之區域，則經濟部水利署何必予以公告徵收，凡此均可知被告所言顯與事實不符。
④按前次開庭後，原告代理人即再次發函請經濟部水
利署對所謂河川地及行水區土地加以解釋，雖尚未回覆，惟涉及本案事實甚鉅，請鈞長鑒察是否再函請主管機關以明事實真相。
⑶末查，依實質課稅原則以觀，所謂遺產，當指被繼承
人所遺留而具財產價值之物，因此該遺留之財產，當然應以其實際價值為準，此參酌遺產及贈與稅法第10條第1項規定：「遺產之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」而第10條第3項復明定：「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」其目的即在使遺產之價值能真正反應其真實價值，避免因徵稅之價值與實際不符，而反使繼承人受害。而土地當以繼承人得依法加以正常合理使用始依原定價額課稅，始符實質課稅及公平原則，若該土地依法受有限制根本不得加以利用，是否得與一般土地課相同之稅負？請鈞長明察。
⒊有關坐落台北縣汐止市○○○段溪洲寮小段119、122-2及123地號3筆土地（下分別稱系爭土地9、10、11）部分：
⑴參照遺產及贈與稅法第16條第13款之規定：「被繼承人
之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」已無價值，不應計入遺產總額，經查系爭土地9至11除其中一筆土地有地上權設定外，其餘土地均係早自日據時代迄今之建築，根本無行使返還請求權之可能，故所有權人就本件188號土地已事實上無法使用、收益及處分（事實上之處分）之可能，參照遺產及贈與稅法第16條第13款規定：「被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」不應計入遺產總額及84年2月14日之財政部函示「以公告現值估算被占用之價值予以減除後之餘額，始與實際價格相當時，自可核實辦理」，上開土地扣減被占用之價值後已無價值，自不應核課遺產稅。
⑵復查，依財政部74年10月18日台財稅第23688號函及75
年1月30日台財稅第0000000號函揭示：遺產土地設有地上權及被違章建築占用者，應扣除該土地實際占用面積及占用情形而課稅。所謂違章建築，有程序違建與實質違建二種，實質違建係指建物無從依程序補正，使其變為合法之建物而言，系爭土地3上之建物均無法合法登記，本屬「違章建築」，依上述函示，土地價值本應予以扣除無誤。
⑶再查「查遺產土地之價值，依遺產及贈與稅法第10條規
定，係以公告土地現值為準計算，故如經查明依此方式計算之價值（即自其公告土地值中減除申報地價某一百分比），與實際價值不相當，而以公告土地現值估算被占用之價值予以減除後之餘額，始與實際價格相當時，自可核實辦理。本案遺產土地之估價問題，涉及遺產土地被違章占用實際情形，請查明事實依前揭原則辦理。」亦經財政部84年2月14日台財稅第000000000號函釋有案，由此可知依前述財政部解釋，關於土地遭占用之情形，如依比例扣除方式認定仍與實際價值不相當時，應依實際狀況核實辦理，財政部早已有函釋，被告卻完全無視，謂只要依一定比例扣除即已完備，實顯與財政部規定相違背。按遺產稅之課稅處分係負擔處分，稽徵機關於作成課稅處分時，應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意，行政程序法第34條所明定。行政程序法雖施行於90年1月1日，惟此規定僅係行政法上基本原則之重申，於本件自有適用，被告卻仍違背，拒絕就對原告有利之部分進行調查認定，顯與法有違。
⑷再查依實質課稅原則以觀，所謂遺產，當指被繼承人所
遺留而具財產價值之物，因此該遺留之財產當然應以其實際價值為準，此參酌遺產及贈與稅法第10條第1項規定：「遺產之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之『時價』為準」而第10條第3項復明定：「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或『評定標準價格』為準。」其目的即在使遺產之價值能真正反應其真實價值，避免因徵稅之價值與實際不符，而反使繼承人受害，此亦為前最高行法院89年度判字第2809號判決發回要旨所指明應查明是否確有遭佔用之情事。經查：
①查訴願決定所謂繼承人中有2人擁有系爭土地11上之2
棟房屋，故認為不應扣減遺產價值，惟查，前述房屋係繼承人甲○○及郭博達自行移轉取得，根本與遺產無關，否則為何對於前述房屋並無任何計入遺產總額計算之舉？由此顯可知根本並非遺產範圍之物，被告卻將此與遺產無關之另行取得之財產，追溯至繼承當時認為不應減，顯然與事實相違。
②再查，部分繼承人後來取得之房屋根本並非坐落於系
爭土地9、10，前述土地完全係由其他人士所佔用，則被告為何又將顯然被他人佔用之土地、與繼承人全然無關之部分一併納入而認為不應扣減？此顯違反前述財政部84年2月14日台財稅第000000000號函釋。
⑸次查，稅捐稽徵機關依法令推計核定所得稅額時，應力
求客觀、合理，並應與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅平原則。按土地上有被他人興建房屋佔用者，與根本無任何負擔之土地，其實際之價值即顯然不同，如果一塊地被他人佔用，則所有權人可得利用之機會即顯然減低，因此財政部乃以75年1月30日台財稅第0000000號函釋及74年10月18日台財稅第23688號函釋違章房屋占用土地致土地價值降低，應減徵遺產稅，舉輕足以明重，如他人佔用興建房屋，如非違章建築，其得使用及請求返還之情形更為困難，因此其「時價」即當然與無任何房屋存在之情形不同，而應與前述函釋之情形比同辦理。惟查，經細究被告之復查及答辯之理由，主要即為違章房屋經會勘結果，上開占用房屋大部分為空屋，且係建在公同共有地上，尚難主張違章佔用，另77號及81號有出租行為等語。」惟查：
①由以上事實以觀，相關土地上係被他人佔用興建房屋
之事實即顯可得知，原處分及訴願決定卻以其興建於公同共有地上，尚難主張違法佔用為理由而不准減少其價值，此顯然違反應以「時價」課稅之規定；復參酌遺產及贈與稅法施行細則第40條規定：「共有財產之價額估定，應先估計其『財產總淨值』，再核算被繼承人遺產部分之價值。」由此觀之，稽徵機關當然需就該共有財產之「實際價格」（即淨值）加以核算後再計算其承所得部分之價值始為允當。然而被告卻完全不論其實際被佔用之情形，全然以未遭佔用之土地之價格而計算遺產價值，此不但失且有違實質課稅及租稅公平之原則，而且顯與前述之法律規定法有違，致造成繼承人之損失。
②再查，如前所述，此項違章房屋占用土地致土地價值
降低應減徵之規定，乃財政部75年1月30日台財稅第0000000號函釋及74年10月18日台財稅第23688號函釋在案，至今被告對此項應減徵之規定，竟未有合理與公平之處理，顯然亦違反財政部自己的規定。
⒋遺囑及管理遺產之直接必要費用部分：
⑴經查，本件被繼承人有簽立自書遺囑，指定郭溫阿妍、
甲○○、郭博達3人為遺囑執行人，則上述人員依法為執行遺囑及保存遺產之相關支出及花費，自應屬於遺產債務而應自遺產中扣除，始符公允。
⑵次查，被告以原告繳交本件行政救濟利息8,578,476元
及執行遺產分割之必要印花稅63,300元（已檢具收據）、行政救濟費用及其他相關費用，屬原告等繼承被繼承人財產而依稅法應繳納義務之必要支出，並非執行遺囑及管理遺產之直接必要費用，而駁回所請，顯然忽略遺產總額減少之事實。原告對遺產之繼承尚未辦理，且本案尚未確定，上述費用乃是在執行遺囑及管理遺產上，為降低遺產之遺產稅所必須之直接必要費用，自不應要求遺囑執行人自行負擔，尚請予以核減為盼！⒌按依稅捐稽徵法第1條之1但書、第48條之3、中央法規標
準法第18條、最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下同）52年度判字第345號判例及立法院附帶決議，本件應有新遺產及贈與稅法之免稅額、稅率等應予適用最有利於納稅義務人之法令部分：
⑴查85年7月30日增訂公布稅捐稽徵法第1條之1規定：「
財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」是財政部若變更見解而發布有利於納稅義務人之解釋函令者，依本條但書之規定及依「舉輕足以明重」之法理，若法律變更而有利於納稅義務人者，就尚未核課確定之案件自亦應適用較有利於納稅義務人之法律，始為允當。
⑵次查依同時增訂公布之同法第48條之3規定：「納稅義
務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」更明確揭示前述保障納稅義務人權益之原則，且上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件應均有該條之適用。而財政部亦曾於85年8月2日以台財稅字第851912487號函示，為維護受處分人權益，稅捐稽徵法第48條之3公布生效時，仍在訴願、再訴願及行政救濟中，尚未裁處確定之案件，各原裁罰之稅捐稽徵機關應即全面清查，主動報請撤銷原處分後，依該條修正後之規定辦理。關於此解釋，依前述稅捐稽徵法第1條之1之規定，自亦得適用於本件之情形，是不論其形式或實質實應適用對原告最有利之稅法上之規定，以符法律。
⑶又查中央法規標準法第18條規定：「各機關受理人民聲
請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。」即採學者所稱之「從新從輕原則」。是本件既於稅額核課確定前，遺產及贈與稅法之免稅額及稅率等部分均已修正公布，則本件自符合該條規定要件而應適用新法。按該條所稱「人民聲請許可案件」，本有廣狹兩義，基於保障人民權益及維持行政行為適法性之觀點，吾國學者多採廣義說，即包涵所有授益處分之申請在內，而原告對被告所提出之申復，即為申請行政機關為一核准減免稅額等之處分，其屬授益處分無疑，自符合所謂「人民聲請許可案件」。次查該條所稱「處理程序」，固指主管機關處理人民聲請許可案件之程序，並不包括行政救濟程序在內。惟依最高行政法院判例及學者通說之見解，向以訴願為救濟程序之開始，訴願前之先行程序（如申復、異議等）則仍為聲請程序，而有本條之適用。就本件而言，原告申請被告為免予課稅或減稅之處分，既於前處分經撤銷而重為核定時，據以准許之遺產及贈與稅法即經修正公布，此時自屬符合中央法規標準法第18條之要件，而應適用修正後之新法。
⑷復查立法院第2屆第4會期第34次會議於審查遺產及贈與
稅法修正案時所作附帶決議：「遺產及贈與稅法修正公布後，尚未核課確定案件，適用修正條文。」此固非法律案，然正足以充分表現立法者於立法程序中之本意，為行政法學解釋論上歷史解釋之重要素材，請鈞長明鑒，以符立法者之本意。
㈡被告主張之理由：
⒈關於系爭土地1-7部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺
有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅˙˙˙五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。」為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第17條第1項第5款及農業發展條例第31條前段所明定。次按「凡編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用。但經該管直轄市或縣（市）地政機關核准，得為他種使用者，不在此限。」為土地法第82條所規定。再按「劃定與編定並無不同，故被繼承人林XX遺產中經劃定為非農業使用土地，依法不得減免遺產稅。」為財政部78年5月11日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵原告主張系爭土地1-7為農業用地應免徵遺產稅云云，
惟據臺北縣政府90年7月25日90北府城開字第256086號函所載：系爭7筆土地係位於58年12月24日（文號：北府建九字第142191號）發布實施之「汐止鎮都市計畫」內土地，其分區為「住宅區」及「乙種工業區」，迄今未曾變更，故仍應依原土地使用分區管制。其主要計劃內並無「須俟細部計劃完成後始得發照建築」之規定，故非屬農業發展條例施行細則第2條第2項所稱：「無法依變更後之用地使用，仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用」之土地。此有臺北縣政府90年7月25日90北府城開字第256086號函可稽。次查原告提示之臺北縣汐止鎮公所核發之都市計畫土地使用分區證明書，系爭土地1為工業區、系爭土地2為住宅區、系爭土地3為住宅區、系爭土地4為工業區及系爭土地5為住宅區；另系爭土地6、7均為住宅區，此有臺北縣汐止鎮公所85年5月9日北縣汐建區字第0004188、0004189號函附卷可稽，系爭土地1-7非屬農業用地至為明確，亦為原告所不爭，無遺產及贈與稅法第17條第1項第5款及農業發展條例第31條規定之適用，被告否准免徵遺產稅並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，請予維持。
⑶原告主張系爭土地1-7高低落差大、屬農業保護區、仍
作農業使用等事由存在，應免徵遺產稅各節，查原告起訴時提示臺北縣政府90年7月17日90北府工建字第260585號函主張系爭土地坡度超過30度依法無法開發利用，惟查該函係臺北縣政府就原告函詢山坡地坡度超過30度是否為山坡地管制建築使用疑義，該府依相關規定予以說明，函文說明三載明：「符合上述規定者，臺端如欲申請建築許可請依建築法第30條、31條、32條及臺灣省建築管理規則第11條、第12條規定檢附書圖文件辦理。
」依函文內容臺北縣政府並未述及系爭土地1-7不得建築使用。
⑷至原告主張系爭土地1-7為山坡地無法開發利用是否具
備所謂「通常價值」得以完全無負擔之土地徵收相同稅負，應參照遺產及贈與稅法第16條第13款規定「被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，不計入遺產總額」乙節，惟查遺產及贈與稅法第16條第13款係84年1月13日增訂，其立法理由為對於被繼承人生前所發生之債權及其他請求權，因債務人無法清償而不能收取或行使時，將會發生無遺產卻要繳遺產稅之不公平情形，與實質課稅原則有違，故於原條文增列第13款。次查被繼承人80年9月24日死亡，本件繼承發生時並無此規定，且系爭土地係被繼承人所遺財產並非其債權亦非請求權，原告據此主張，顯係誤解法令規定，並不可採。
⑸又「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或
贈與人贈與時之時價為準˙˙˙前項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年7月1日公告（註：現行法為1月1日），作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」為行為時遺產及贈與稅法第10條第1項前段、第2項及平均地權條例第46條所明定。又土地公告現值之評定，業已考量該地實際狀況、地價動態及區段等因素，且可作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考，並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，自有其合理及客觀之標準，本件遺產土地價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，所稱時價，土地以公告土地現值為準，依上揭規定並無不合，請予維持。
⒉關於系爭土地8部分：
⑴按「本法所稱之都市計畫，係指在一定地區內有關都市
生活之經濟、交通˙˙˙等重要設施，作有計畫之發展，並對土地使用作合理之規劃而言。」「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：
一、道路、公園˙˙˙河道及港埠用地。」「公共設施保留地˙˙˙因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」為都市計畫法第3條、第42條第1項第1款及第50條之1所明定。次按「都市計畫法第42條第1項第1款所稱之河道，係指依同法第3條就都市重要設施作有計畫之發展，而合理規畫所設置之河道而言。至於因地勢自然形成之河流，及因之而依水利法公告之原有『行水區』，雖在都市計畫使用區之範圍，仍不包括在內。」為司法院釋字第326號所解釋。
又「原為農業用地經都市計畫變更為行水區土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反水利法規及都市計畫書管制規定者，其於移轉或繼承時，准予仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條（現行法第38條）規定之適用。」為財政部85年3月27日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵原告主張系爭土地8為河川管制區內土地，於88年間逕
為分割出477-4、-6、-7地號已先後由經濟部水利署徵收，應適用前揭財政部函釋規定免徵遺產稅乙節，依經濟部水利署第十河川局94年6月16日水十管字第09450044970號函復大院以：系爭土地8於88年分割前係屬依「水利法第82條、第83條」及現已廢止之「台灣省河川管理規則第10條」規定，由前台灣省政府公告（府建水158095號）之基隆河河川區土地。次依臺北縣汐止地政事務所94年5月24日北縣汐地測字第0940005947號函，系爭土地係辦理基隆河治理工程奉准徵收逕為分割出477-3、-4（88年5月17日分割）及477-6、-7（88年6月28日分割）。又依臺北縣政府94年6月13日北府城開字第0940427023號函復以：上開分割後477-4、-6、-7地號土地使用分區為河川區，477-1、-3地號土地○○○區○道路用地；而分割前477-1母地號於80年間之使用分區為部分工業區、河川區尚未分割。被告為釐清被繼承人死亡時系爭土地8使用分區部分工業區、河川區，「河川區」是否為公共設施保留地？及其所佔之面積，乃函請臺北縣政府查明估算，該府函復以：汐止都市計畫「河川區」非屬都市計畫劃設之公共設施用地，無公共設施保留地適用問題。此有臺北縣政府94年6月23日北府城開字第0940467861號函可稽。另參諸前揭司法院釋字第326號解釋意旨，都市計畫法第42條第1項第1款所稱「河道」，不包括依水利法公告之原有「行水區」在內。可知「行水區」或「河川區」雖在都市計畫使用區之範圍，但均非屬公共設施保留地。準此，系爭土地8自無都市計畫法第50條之1規定之適用，被告否准免徵遺產稅並無不合，請予維持。
⑶原告另主張系爭土地8應依前揭財政部85年3月27日台財
稅第000000000號函釋免徵遺產稅乙節，查上開財政部函釋，係指原編定為農業用地經都市計畫變更為行水區土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反水利法規及都市計畫書管制規定者，始有農業發展條例第31條規定之適用。查系爭土地8業於58年汐止鎮都市計畫圖發布即編定為工業區內土地，此有臺北縣政府91年8月12日北府城開字第0910482447號函附卷可稽，是系爭土地並非屬前揭財政部85年3月27日台財稅第000000000號函所稱「原為農業用地經都市計畫變更為行水區」之土地，原告引據上揭財政部函釋主張免徵遺產稅顯屬誤解，請予駁回。
⒊關於系爭土地9-11部分：
⑴按「地上權之設定有期限及年租者，其賸餘期間依左列
標準估定期其價額：一、賸餘期間在5年以下者，以1年地租額為其價額˙˙˙地上權之設定，未定有年限者，均以1年地租額之7倍為其價額˙˙˙地上權之設定，未定有年租者，其年租按申報地價年息百分之四估定之。」為行為時遺產及贈與稅法施行細則第31條第1項、第2項及第3項所明定。次按「關於遺產土地被違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬實者，應由稽徵機關依土地實際被占用面積、占用情況，自行依實際價格予以核估課稅˙˙˙至可否依設定地上權之方式，以減除申報地價某一百分比後之價額為其遺產價值˙˙˙可由稽徵機關按個案情形，本於職權斟酌辦理，換言之，個案情形如經查明依此方式計算之結果與土地實際價值相當時，可本於職權參諸辦理。惟查遺產土地之價值，依遺產及贈與稅法第10條規定，係以公告土地現值為準計算˙
˙˙以公告土地現值估算被占用之價值予以減除後之餘額，始與實際價格相當時，自可核實辦理。」為財政部84年2月14日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵原告主張系爭土地9-11土地遭他人房屋佔用，該房屋均
係自日據時代即已存在至今，根本無法強制拆除或主張權利，其情形猶較違章建築處理之情形更甚應再追減遺產價值乙節，查系爭土地9，宗地面積1,221平方公尺，被繼承人應有部分8/720，換算面積13.56平方公尺；系爭土地11，宗地面積1,434平方公尺，被繼承人應有部分8/720，換算面積15.93平方公尺；系爭土地10，宗地面積806平方公尺，被繼承人應有部分8/720，換算面積
8.95平方公尺，上開3筆土地換算面積合計38.45平方公尺，此有土地登記簿謄本附卷可稽。次查被繼承人死亡前即79年9月14日已將所有臺北縣汐止市○○路○段○○巷○號房屋2戶（整編前皆○○○鎮○○路○○號）移轉予繼承人甲○○即原告及郭博達（應有部分各1/2），該房屋坐落於系爭土地10、11，其面積分別為46.9平方公尺及17.1平方公尺合計64平方公尺，有臺北縣稅捐稽徵處汐止服務處房屋現值合計表及房屋稅籍登記表附卷可稽，亦為原告所不否認，該2戶房屋面積合計64平方公尺已超過系爭3筆土地換算面積合計38.44平方公尺，是原告主張系爭土地被違章占用並不可採。另查系爭土地9、11設有地上權，被告依行政院台85訴字第40507號再訴願決定重核復查結果，業依前揭規定分別按該2筆土地遺產價值271,333元及446,133元之28﹪核算地上權價值，准予追減遺產總額200,890元，已屬有利於原告，本部分原處分並無不合，訴願決定遞予維持亦無違誤，請予維持。
⒋執行遺囑及管理遺產之直接必要費用部分：
⑴按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一
、˙˙˙十、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第10款所明定。
⑵原告主張遺囑執行人依法執行遺囑及保存遺產之相關支
出及花費，屬於遺產債務應自遺產總額中扣除乙節，惟查原告並未提示具體事證供核，參諸最高行政法院36年度判字第16號判例，自難認其主張真實，所訴核無足採；另主張扣除行政救濟加計利息8,578,476元、分割繼承之印花稅63,300元部分，係原告為辦理遺產繼承而依相關稅法規定應負之繳納義務，非屬執行遺囑及管理遺產之直接必要費用，所訴核無足採，原處分及訴願決定並無違誤，請予維持。
⒌主張適用84年1月13日修正之遺產及贈與稅法之免稅額及稅率重新計算遺產稅部分：
⑴按「法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之
日起算至第3日起發生效力。」為中央法規標準法第13條所明定。次按「立法院第2屆第4會期第34次會議修正遺產及贈與稅法部分條文時附帶之3項決議，已由本部擬具處理意見，並報奉行政院准予備查。有關該3項決議事項˙˙˙第3項附帶決議關於遺產及贈與稅法修正公布後，尚未核定稅額之案件，適用修正條文規定乙節，查本決議並非法律修正案，不能變更繼承時或贈與時之法律規定，故除遺產及贈與稅法修正條文中已明定得溯及既往者（修正條文第10條第2項、第30條第4項）外，本次遺產及贈與稅法修正條文公布施行，尚未核定稅額之案件，仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理。」為財政部84年3月15日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵原告主張適用84年1月13日修正後之遺產及贈與稅法之
免稅額及稅率重新計算遺產稅乙節，查原告等於80年9月24日繼承被繼承人遺產，被告依修正後遺產及贈與稅法第10條規定按被繼承人死亡時之時價核定遺產價值109,730,267元，有關扣除額及免稅額部分，依前揭部函已揭明立法院之附帶決議未依中央法規標準法完成立法程序，無變更法之效力，遂駁回原告復查之申請，訴願及再訴願決定均駁回，嗣行政法院併予撤銷，經被告重核復查決定以84年1月13日修正後遺產及贈與稅法，依中央法規標準法第13條規定，應自公布之日起算至第3日即84年1月15日起發生效力，除該法修正條文中已明定得溯及既往者為修正條文第10條第2項（關於遺產及贈與財產價值之估價）、第30條第4項（關於遺產稅及贈與稅繳納期間及延期、分期、抵繳之規定）外，其餘修正後條文並無溯及既往之規定，原告主張於法無據，原處分及訴願決定並無違誤，請予維持。
⑶次查行政法規之適用，應遵循實體從舊、程序從新之原
則，最高行政法院72年度判字第1651號著有判例，即便對於尚未核定稅額或未確定之案件，仍應適用行為發生時之法律規定辦理，俾使法律修正前、後之案件，皆能個別適用相同之法律，不因納稅義務人申報時間之先後或不同案件核定時程長短之差異，而有不同之結果，造成另一種課稅的不公平。另依中央法規標準法第18條規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但就法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」係指各機關受理人民聲請許可案件時，在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，始有其適用。本件非屬人民向政府聲請許可之案件，自無該條規定之適用，原告所訴核無足採。
理由
一、原告起訴主張如下，為此訴請撤銷訴願決定及原處分不利原告部分云云：
㈠系爭土地1-7均屬山坡地，高低落差太大，依法不得建築且
屬農業保護區及農業用地應減免遺產稅，且依實質課稅原則以觀，所謂遺產，應以其實際價值為準，原告就系爭土地1-7根本無法開發利用，則將如何使用、收益或處分，是不應計入遺產總額核課遺產稅。
㈡系爭土地8既經編定為行水區之河川管制範圍，其顯已受法
律之限制而無法開發利用，故屬都市計畫劃設之公共設施用地，依都市計畫法第50條之1規定之適用，依無財政部85年3月27日台財稅第000000000號函釋亦得免徵遺產稅，且依實質課稅原則以觀，原告就系爭土地8根本無法開發利用，亦不應計入遺產總額核課遺產稅。
㈢系爭土地9-11早自日據時代迄今遭人建築，根本無行使返還
請求權之可能，依遺產及贈與稅法第16條第13款之規定應不計入遺產總額及84年2月14日之財政部函示「以公告現值估算被占用之價值予以減除後之餘額，始與實際價格相當時，自可核實辦理」，上開土地扣減被占用之價值後已無價值，自不應核課遺產稅。
㈣本件被繼承人有簽立自書遺囑，指定郭溫阿妍、甲○○、郭
博達3人為遺囑執行人，則上述人員依法為執行遺囑及保存遺產之相關支出及花費，自應屬於遺產債務而應自遺產中扣除，始符公允，原告繳交之本件行政救濟利息8,578,476元及執行遺產分割之必要印花稅63,300元、行政救濟費用及其他相關費用，乃是在執行遺囑及管理遺產上，為降低遺產之遺產稅所必須之直接必要費用。
㈤按依稅捐稽徵法第1條之1但書、第48條之3、中央法規標準
法第18條、最高行政法院52年度判字第345號判例及立法院附帶決議，本件應有新遺產及贈與稅法之免稅額、稅率等應予適用最有利於納稅義務人之法令部分。
二、被告則答辯如下，訴請駁回原告之訴等語：㈠系爭土地1-7係位於58年12月24日發布實施之「汐止鎮都市
計畫」內土地，其分區為住宅區及乙種工業區，迄今未曾變更，故仍應依原土地使用分區管制。其主要計畫內並無「須俟細部計劃完成後始得發照建築」之規定，故非屬農業發展條例施行細則第2條第2項所稱：「無法依變更後之用地使用，仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用」之土地，故系爭土地1-7非屬農業用地至為明確，無遺產及贈與稅法第17條第1項第5款及農業發展條例第31條規定之適用。
㈡系爭土地8於88年分割前係屬依水利法第82條、第83條及現
已廢止之台灣省河川管理規則第10條規定，由前台灣省政府公告（府建水158095號）之基隆河河川區土地，非屬都市計畫劃設之公共設施用地，無都市計畫法第50條之1規定之適用，亦無財政部85年3月27日台財稅第000000000號函釋免徵遺產稅之適用。
㈢系爭土地9-11，依宗地面積及被繼承人應有部分換算面積分
別為13.56、8.95及15.93平方公尺，合計38.45平方公尺，且查被繼承人死亡前即已將坐落於系爭土地10、11，面積分別為46.9及17.1平方公尺合計64平方公尺之房屋2棟，贈與原告及繼承人郭博達應有部分各1/2，該2戶房屋面積合計64平方公尺已超過系爭3筆土地換算面積合計38.44平方公尺，是原告主張系爭土地9-11被違章占用並不可採。另系爭土地
9、11設有地上權，被告業已准予追減遺產總額在案。㈣原告主張遺囑執行人依法執行遺囑及保存遺產之相關支出及
花費並未提示具體事證供核，另主張扣除行政救濟加計利息8,578,476元、分割繼承之印花稅63,300元部分，係原告為辦理遺產繼承而依相關稅法規定應負之繳納義務，非屬執行遺囑及管理遺產之直接必要費用。
㈤84年1月13日修正後遺產及贈與稅法，依中央法規標準法第
13條規定，應自公布之日起算至第3日即84年1月15日起發生效力，除該法修正條文中已明定得溯及既往者為修正條文第10條第2項（關於遺產及贈與財產價值之估價）、第30條第4項（關於遺產稅及贈與稅繳納期間及延期、分期、抵繳之規定）外，其餘修正後條文並無溯及既往之規定，原告主張於法無據。
三、本件兩造對於事實概要欄所記載之事實均不爭，並有遺產稅申報書（原處分卷第208頁以下）、遺產稅核定通知書（原處分卷第219頁以下）、84年5月22日北區國稅法第00000000號復查決定書（本院卷第124頁以下）、財政部85年4月17日台財訴字第852148950號訴願決定書（本院卷第121頁以下）、行政院85年11月15日台85訴字第40507號決定書（本院卷第115頁以下）、86年2月24日北區國稅法字第86006945號再訴願重核案件復查決定書（本院卷第111頁以下）、財政部86年12月16日台財訴字第860366215號訴願決定書（本院卷第105頁以下）、被告87年11月19日以北區國稅法字第87053895號函（原處分卷第656頁）、被告所屬瑞芳稽徵所87年11月27日以北區國稅瑞芳汐審第00000000號函及稅額通報單（原處分卷第657-658頁）、行政院87年12月18日台87訴字第62189號決定書（本院卷第94頁以下）、最高行政法院89年度判字第2809號判決（本院卷第74頁以下）、92年1月30日北區國稅法一字0000000000號行政訴訟判決重核案件復查決定書（原處分卷第893頁以下）及財政部92年8月19日台財訴字第0920034135號訴願決定（本院卷第17頁以下）在卷可稽；又兩造對於系爭土地全部係都市土地，系爭土地1、4土地使用分區為工業區、系爭土地2、3、5、6、7土地使用分區為住宅區、系爭土地9-11之使用分區為住宅區等事實亦均不爭，並有台北縣汐止鎮公所於85年5月9日核發之都市計畫土地使用分區證明書2件附於本院卷第307-310頁可參，均堪認為真實。
四、按繼承時即84年1月13日修正前之遺產及贈與稅法（下簡稱遺產及贈與稅法）第1條規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第13條規定：
「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第16條、第17條規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之：....」第17條第1項第5款及第10款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅....：五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。....一○、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用。」都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」是本件之爭執，在於：
㈠系爭土地1-7是否係遺產及贈與稅法第17條第1項第5款所
稱之農業用地？㈡如為否定，系爭土地1-7之價值如何計算？㈢系爭土地是否有不計入遺產總額之事由？㈣系爭土地8是否屬公共設施保留地而免徵遺產稅？㈤系爭土地9-11是否有被他人占用而應扣減其價值？㈥行政救濟加計利息及分割繼承之印花稅是否屬執行遺囑及
管理遺產之直接必要費用？㈦本件有無84年1月13日修正之遺產及贈與稅法之免稅額、
稅率等部分規定之適用？
五、關於爭點㈠：㈠按遺產及贈與稅法未對於農業用地為定義，惟依行為時農業
發展條例第3條第10款：「農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉排水及其他農用之土地。」第31條規定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。」及行為時平均地權條例第3條第3款：「農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、漁用碼頭及其他農用之土地。」之規定以觀，遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定農業用地於一定條件下免徵遺產稅，乃在貫徹農地農用且防止農地細分之目標，合先敘明。
㈡查系爭土地1-7其地目固為林，然查系爭土地1-7均係位於58
年12月24日（文號：北府建九字第142191號）發布實施之「汐止鎮都市計畫」內土地，其分區為住宅區及乙種工業區，迄今未曾變更，故仍應依原土地使用分區管制，且其主要計畫內並無「須俟細部計劃完成後始得發照建築」之規定，故非屬農業發展條例施行細則第2條第2項所稱：「無法依變更後之用地使用，仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用」之土地等情，此有臺北縣政府90年7月25日90北府城開字第256086號函附於本院卷可稽，是被告認系爭土地1-7非屬農業用地非無所據。
㈢且查，依系爭遺產稅申報書所載，就台北縣汐止市○○○段
保長坑小段82、84、85、85-1、87、89地號及同段溪洲寮小段147地號等土地，均在「出租或自耕」欄中填寫「自耕」，反觀其餘土地包括系爭土地1-7在內均未註明「自耕」，原告於87年間提起再訴願前均僅主張系爭土地1-7地面落差大又有他人土地擋住出口，應予減估，而從未主張系爭土地係農業用地，由繼承人多人或一人繼續經營農業生產，應扣除其土地價值之半數或全數，致被告亦無從於繼承發生後至系爭土地勘查是否曾經並繼續經營農業生產，是原告之主張，仍非足採。
六、關於爭點㈡：㈠按遺產及贈與稅法第10條第1項及第2項規定：「遺產及贈與
財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準˙˙」「前項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」又按行為時平均地權條例第46條規定：「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖○○○區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年7月1日公告（註：現行法為1月1日），作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」是土地公告現值之評定，業已考量該地實際狀況、地價動態及區段等因素，且可作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考，並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，自有其合理及客觀之標準，本件被告於計算遺產土地價值時，以被繼承人死亡時公告土地現值為準，依上揭規定自屬有據，且符合實質課稅之原則。至原告主張應另以評定標準價格為準云云，惟查所謂評定標準價格，乃係指未實施都市平均地權地區，未依平均地權條例上開規定公告土地現值時，始補充就其標準價格而為評定，系爭土地既係平均地權條例施行之都市土地，被告依法無須亦不得以公告土地現值以外之價格為系爭土地1-7之時價。
㈡至原告主張系爭土地1-7均屬山坡地，且坡度極陡，遠超過
30度，依法受限甚多，無法開發利用云云，然查依前所述，土地公告現值之評定，須考量該地實際狀況、地價○○○區段等因素，是自不可能發生原告所謂系爭土地1-7與都市精華土地公告為相同現值，從而須負擔相同稅負之情事。系爭土地1-7之實際狀況既已經土地公告現值之評定時加以考量，原告復主張系爭土地不能使用收益處分其價值應予減低計算，則將致系爭土地之實際狀況遭到重複評價，不足採取。
七、關於爭點㈢：㈠按84年1月13日增訂之遺產及贈與稅法第16條第13款固規定
：「左列各款不計入遺產總額：被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」揆其立法理由為對於被繼承人生前所發生之債權及其他請求權，因債務人無法清償而不能收取或行使時，將會發生無遺產卻要繳遺產稅之不公平情形，與實質課稅原則有違，故於原條文增列第13款。
㈡查本件被繼承人係80年9月24日死亡，本件繼承發生時並無
此規定可資適用（詳請參照爭點㈦），且查系爭土地均係被繼承人所遺所有權，並非其所遺債權亦非其他請求權，與上開規定有間，原告據此主張，尚非可採。
八、關於爭點㈣：㈠按都市計畫法第3條規定「按「本法所稱之都市計畫，係指
在一定地區內有關都市生活之經濟、交通……等重要設施，作有計畫之發展，並對土地使用作合理之規劃而言。」第32條規定：「（第1項）都市計畫得劃定住宅、商業、工業等使用區，並得視實際情況，劃定其他使用區域或特定專用區。（第2項）前項各使用區，得視實際需要，再予劃分，分別予以不同程度之使用管制。」第42條規定：「（第1項）都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：一、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。二、學校、社教機關、體育場所、市場、醫療衛生機構及機關用地。三、上下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地。四、本章規定之其他公共設施用地。（第2項）前項各款公共設施用地應儘先利用適當之公有土地。」第50條之1規定：「公共設施保留地……因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」㈡又按司法院釋字第326號著有解釋：「都市計畫法第42條第1
項第1款所稱之河道，係指依同法第3條就都市重要設施作有計畫之發展，而合理規劃所設置之河道而言。至於因地勢自然形成之河流，及因之而依水利法公告之原有『行水區』，雖在都市計畫使用區之範圍，仍不包括在內。」其理由書更進一步闡釋：「都市計畫係指在一定地區內有關都市生活之經濟、交通、衛生、保安、國防、文教、康樂等重要設施，作有計畫之發展，並對土地使用作合理之規劃而言，都市計畫法第3條定有明定。同法第42條第1項第1款所稱之河道，係指依上開規定合理規劃所設置，且依其第2項規定『應儘先利用適當之公有土地』」之河道。足見此種河道所使用之土地原非河道，依都市計畫之設置始成為河道之公共設施用地，至由於地理形勢自然形成之河流及因之而依水利法公告之原有行水區土地，雖在都市計畫使用區之範圍，既非依都市計畫法所設置，自不屬上述之公共設施用地，縱將之改稱為河道，亦同。其依都市計畫法第32條所劃定之使用區或特定專用區，乃為使用管制事項而設，與公共設施用地之設置，二者並不相同。」㈢查關於系爭土地8究竟涉及如何之河川管制，為此本院向台
北縣政府函查，經台北縣政府函轉經濟部水利署第十河川局號函復以：「旨揭土地於民國88年分割前係屬依『水利法第82條、第83條』及現已廢止之『台灣省河川管理規則第10條』規定，由前台灣省政府公告（府建水158095號）之基隆河河川區土地。」此有該局94年6月16日水十管字第09450044970號函附於本院卷第240頁可稽，是系爭土地8係由於地理形勢自然形成之河流及因之而依水利法公告之原有行水區土地，已堪認定。
㈣又查系爭土地8係為辦理基隆河治理工程奉准徵收逕為分割
出477-3、-4、-6、-7地號，此有台北縣汐止地政事務所於94年5月24日北縣汐地測字第0940005947號函附於本院卷第263頁可按。復查臺北縣政府94年6月13日北府城開字第0940427023號函復被告以：「旨揭477-7、477-4、477-6地號土地使用分區河川區；另477-1、477-3地號土地○○○區○道路用地；而477-1母地號於80年間之使用分區為部分（工業區、河川區），此亦有該函附於本院卷第265頁可參，是系爭土地8並非公共設施用地益明。
㈤再參考行為時都市計畫法台灣省施行細則第15條：「（第1
項）都市計畫範圍內土地得視實際發展情形，劃定左列各種使用區，分別限制其使用：一、住宅區。二、商業區。三、工業區。(一)特種工業區。(二)甲種工業區。(三)乙種工業區。(四)零星工業區。四、行政區。五、文教區。六、風景區。七、保存區。八、保護區。九農業區。一○其他使用區。（第2項）除前使用區外，必要時得劃定特定專用區。都市計畫地區得依都市階層及規模，考量地方特性及實際發展需要，於細部計畫書內對住宅區、商業區再予細分，予以不同程度管制，以提昇環境水準。」第30條之3第3項：「前項都市建築用地係指都市計畫總面積扣除非都市發展用地面積（包括農業區、保護區、河川區、行水區、風景區等非屬開發建築用地，以計畫書為準）及公共設施用地面積。」之規定（按上開施行細則嗣經廢止，另於89年12月29日制定都市計畫法台灣省施行細則，其中第14條及第34條第3項規定與上開規定相當）亦可見於都市計畫法令，將農業區、保護區、河川區、行水區、風景區等非都市發展用地與公共設施用地迥然劃分，不可混作一談。
㈥原告另主張系爭土地8應依前揭財政部85年3月27日台財稅第
000000000號函釋免徵遺產稅乙節，查上開財政部函釋，係指原編定為農業用地經都市計畫變更為行水區土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反水利法規及都市計畫書管制規定者，始有農業發展條例第31條規定之適用。查系爭土地8業於58年汐止鎮都市計畫圖發布即編定為工業區內土地，已如前述，是系爭土地8自非屬前揭財政部函釋所稱「原為農業用地經都市計畫變更為行水區」，原告之主張不足採信。
九、關於爭點㈤：㈠按「關於遺產土地被違章建築占用，致其價值顯著低落經查
屬實者，應由稽徵機關依土地實際被占用面積、占用情況，自行依實際價格予以核估課稅˙˙˙至可否依設定地上權之方式，以減除申報地價某一百分比後之價額為其遺產價值˙
˙˙可由稽徵機關按個案情形，本於職權斟酌辦理，換言之，個案情形如經查明依此方式計算之結果與土地實際價值相當時，可本於職權參諸辦理。惟查遺產土地之價值，依遺產及贈與稅法第10條規定，係以公告土地現值為準計算˙˙˙
以公告土地現值估算被占用之價值予以減除後之餘額，始與實際價格相當時，自可核實辦理。」財政部84年2月14日台財稅第000000000號著有函釋，核此函釋與核實課稅原則之精神相符，如有相同之情事，自應予適用。
㈡查系爭土地9、11設有地上權，被告依行政院台85訴字第405
07號再訴願決定重核復查結果，業分別按該2筆土地遺產價值271,333元及446,133元之28﹪核算地上權價值，准予追減遺產總額200,890元，而為有利於原告之認定，合先敘明。
㈢又查系爭土地9-11並非被繼承人生前所單獨所有，就該3筆
土地被繼承人之應有部分均為8/720，該3筆土地之宗地面積分別為1,221、806及1,434平方公尺，此有土地登記謄本附於原處分卷第760頁至第825頁可參；以系爭土地9-11宗地面積，換算應有部分面積為分別為13.56、8.95及15.93平方公尺合計38.45平方公尺。
㈣次查被繼承人死亡前即79年9月14日已將所有臺北縣汐止市
○○路○段○○巷○號房屋2戶（整編前皆○○○鎮○○路○○號）移轉予繼承人甲○○即原告及郭博達（應有部分各1/2），該房屋坐落於系爭土地10、11，其面積分別為46.9平方公尺及17.1平方公尺合計64平方公尺，有台北縣稅捐稽徵處房屋稅籍證明書及房屋稅籍登記表附於本院卷第220頁以下可稽，亦為原告所不否認。被告以該2戶房屋面積合計64平方公尺已超過系爭土地9-11等3筆土地換算面積合計38.44平方公尺，因認原告主張系爭土地被違章占用並不可採，洵屬有據。
十、關於爭點㈥：㈠查被繼承人生前以自書遺囑指定郭溫阿妍、郭博達及原告為
遺囑執行人，此有遺囑附於本院卷第15頁以下，且為兩造所不爭。
㈡查原告為系爭遺產稅事件繳交行政救濟加計利息及分割繼承
之印花稅之費用，雖係為全體繼承人之利益而支出，然查依遺產及贈與稅法第17條關於得自遺產中扣除之項目以觀，其自非屬執行遺囑及管理遺產之直接且必要費用，原告主張扣減，於法自有未合。又原告復主張尚有其他依法執行遺囑及保存遺產之相關支出及花費，惟查原告並未主張其實際金額更未提出具體事證以供核對，自非可採信。
十一、關於爭點㈦：㈠按「實體從舊，程序從新，為適用法規之一般原則，規定人
民權利義務之發生、變動、喪失等之實體法規，於行為後有變更，除法令另有規定外，應適用行為時法，此所以保護人民既得之權益。至程序法規，無關人民權利義務之得喪變動，純為規定處理作業程序，為期迅速妥適，是以適用新法，租稅法規亦屬法規之一種，其適用原則自無例外。」最高行政法院71年度判字第556號著有判決。又所謂適用法律從新從輕原則，原則上僅於裁罰之領域有其適用，此觀之稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」自明。至85年7月30日增訂公布之稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」並非規定新舊法律之適用原則，合先強調。
㈡又查中央法規標準法第18條固規定有：「各機關受理人民聲
請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。」然查此一規定非在規範稅捐之課徵或漏稅之計算，易言之，雖於行為後法律經修正，本稅乏計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均應適用行為時之法律，以維法治國家之法安定性。
㈢末按憲法第80條規定：「法官須超出黨派以外，依據法律獨
立審判，不受任何干涉。」中央法規標準法第4條規定：「法律應經立法院通過，總統公布。」是立法院如於三讀通過、總統公布施行之法律案內規定有溯及既往之明文，法官於審判時固應以之為據，以維權力分立之憲政體制，然而如僅於修正案時所作附帶決議，尚非法律案，非法官所應適用。
㈣從而原告主張本件應有新遺產及贈與稅法之免稅額、稅率等應予適用最有利於納稅義務人之法令部分，殊屬無據。
十二、綜上所述，原告之主張均無可採，原處分認事用法俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分不利原告部分，為無理由，應予駁回。
十三、兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年10月13日
第三庭審判長法官王立杰
法官黃本仁法官王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年10月13日
書記官葉瑩庭