裁判字號：最高行政法院89年判字第141號判決
裁判日期：民國89年01月20日
裁判案由：虛報進口貨物
行政法院判決八十九年度判字第一四一號
原告柯利企業股份有限公司代表人甲○○被告財政部基隆關稅局右當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國八十七年十月三十日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國七十七年十二月十四日委由康迅企業有限公司基隆分公司向被告報運自美國進口汽車乙輛（進口報單號碼：第ＡＴ＼ＢＣ＼七七＼八一五二＼九○五九號），原申報完稅價格新台幣（下同）九五八、七六六元，經被告以先核後放方式放行。嗣財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）依據檢舉密報資料，函請駐外單位查證結果，原告報關時檢附之發票雖為國外供應商所簽發，惟所列價格係配合原告開發信用狀金額之部分貨款，其餘貨款另由原告電匯入國外供應商帳戶內，本案來車實際成交價格應為一、四一六、六九○元，原告顯有虛報進口貨物價值，繳驗不實發票，偷漏關稅、貨物稅之情事。被告乃依據海關緝私條例第三十七條第一項規定，科處原告所漏進口稅額二倍之罰鍰計三八九、二三六元，及按同條例第四十四條規定追徵所漏進口稅捐三八○、八六四元（包括貨物稅二○四、八六○元、商港建設費二、○四七元、進口稅一七三、九五七元）。另按稅捐稽徵法第五十條之二轉據行為時貨物稅條例第十八條第一項第十四款及第二項規定，科處所漏貨物稅額二倍之罰鍰四五八、三八二元，並追繳貨價二、○二五、八六六元。原告不服，聲明異議，惟因無扣押物可資抵付罰鍰及追繳稅款，復未繳納異議保證金或提供同額擔保，被告遂為異議不受理之通知。原告一再訴願，均遭程序駁回。嗣訴經本院八十三年度判字第二七三七號判決略以：「依貨物稅條例或稅捐稽徵法之規定，對於納稅義務人不服課徵貨物稅之處分，並無需提供擔保或繳納保證金．．．」為由，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，責由被告另為適法之處分。被告依據前開判決意旨，於八十四年九月六日以關緝保字第一九六三號審（更）號函通知原告限於文到之次日起十四日內，繳納所漏進口稅罰鍰金額二分之一保證金二八一、五九七元或提供同額擔保，而未及於處分逃漏貨物稅之部分。原告不服，聲明異議，被告就逃漏進口稅及貨物稅之處分，經予實體審理後，認為無理由，而維持原處分。原告仍不服，提起訴願、再訴願，其中關於逃漏進口稅部分一再訴願決定，遞以程序不合駁回，其餘部分認無理由而予以駁回。又提行政訴訟，本院八十五年度判字第二六○六號判決略以「．．．查貨物稅條例於七十九年一月二十四日修正，首開行為時貨物稅條例第十八條第一項第十四款規定，修正為現行法第三十二條第一項第十款規定．．．按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰．．．，並刪除沒入及追徵貨價之規定。復查八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。是本件追繳貨價及科處罰鍰部分究應適用裁處前法律或裁處時法律，始為『最有利於納稅義務人之法律』，非無斟酌餘地．．．」為由，將再訴願決定、訴願決定及原處分關於追繳貨價及違反貨物稅條例科處罰鍰部分均撤銷。其餘部分（即補徵貨物稅部分）駁回原告之訴。又關於逃漏進口稅及罰鍰部分另以八十五年度裁字第一五四九號裁定駁回其訴。被告依前開判決意旨查核結果，改依有利於原告之現行貨物稅條例第三十二條第十款規定科處原告所漏貨物稅額五倍之罰鍰一、一四五、九○○元。原告復循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略以：按進口小汽車完稅價格之核定，原則上係以該貨物銷售至我國之實付或應付之交易價格為基礎（關稅法第十二條第一項本文），惟如原申報價格與代理商自原廠進口相同或類似車型之價格相較尚有價差，且海關不採認進口人提供之價格證明，海關即另依關稅法第十二條之二至之六規定重計核定之。又因進口小汽車屬高單價貨物，除驗估處核定列為A1級汽車代理商進口汽車案件，及部分歐製美規車系准按「先放後核」通關方式辦理外，其餘進口案件各通關單位均須逐案傳真送驗估處查價，並依關稅法第五條之一規定，按驗估處所提供參考價格先予押款放行，放行後再逐案依驗估處核定價格課稅。財政部關稅總局為免除估價制度之漫無標準，並防止廠商高價低報，本身早已制定一套估價標準，只要廠商接受其增估（其性質為行政處分）之結果完稅，實無所謂逃漏關稅之問題；若廠商不接受其增估之結果，認為其出具之資料為真實，並據以完稅者，事後經查證其交易價格不實，在此種情形，始有違反海關緝私條例第三十七條第一項第二、三款可言。且依財政部六十八年台財關第二三六七三號函規定，海關對稅則及完稅價格之核定以一次為限，核定之後不得再行增估補稅。是被告何能於完稅價格核定，原告依據其核定之價格完稅之後，復再諭令原告補稅，並依海關緝私條例第三十七條第一項、貨物稅條例第三十二條第十款處罰鍰之理。上述關稅總局增估核稅之法源為原關稅法第十二條第一項但書之規定：「但於實施交易價格課稅之過渡期間，為簡化關稅課徵，海關得對部分貨物編製進口貨物完稅價格表，報經財政部核准，以表列價格為課稅依據」，依據此規定，不論進口人報關時檢附之單據及交易價格是否實在，其貨價均依財政部關稅總局立定之標準核估，自亦無逃漏稅可言。就行政法之法理而論，其可罰性已因行政機關行政行為之介入而滌除，是以進口人報運貨物進口應負繳驗真實發票之作為義務雖仍不得免除。但其可罰性卻因行政機關（驗估處及海關）之增估作業及進口人接受此一增估結果完稅而免除。就現行制度言之，海關對於申請報關進口貨物所應課之關稅、貨物稅等乃採實質審查主義，意即進口商申報交易價格後，海關並非一以進口商申報之交易價格課稅，而係另依職權核定完稅價格。就結果而言，進口商所據以完稅之交易價格乃海關依職權核定之價格，而非其原先自己申報之交易價格，爾後海關發現當時申報之完稅價格不實在，仍不得諭令補稅或課罰，此乃採職權審查主義必然之結果（參閱最高法院八十二年台非字第四○二號判決）。然在本案中，被告對於依增估方式結案之案件仍寄發處分書予以課罰，與實質審查主義之精神大相逕庭，使業者無所適從，其處分自屬違法。再訴願決定維持原處分之理由，均係基於本位主義及故意曲解估價制度之原意，且被告所以於增估後復寄發處分書，實係源於欲獲得緝私奬金之故，鈞院不可不查。被告之處分實有重大違法處，訴願及再訴願決定均予維持，同屬違法，請判決撤銷原處分，以維護原告之合法權益等語。
被告答辯意旨略稱：按報運貨物進口而有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者，得情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物，為海關緝私條例第三十七條第一項所明定，及按同條例第四十四條規定，有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。另按現行貨物稅條例第三十二條第十款規定，國外進口之應稅貨物，未依規定申報者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰。經查本案依據前述事實，原告已有繳驗不實發票，逃漏關稅及貨物稅之情事，被告依據鈞院八十五年度判字第二六○六號判決意旨，關於追繳貨價及貨物稅條例科處罰鍰部分，乃依八十五年七月三十日修正之稅捐稽徵法第四十八條之三規定，適用最有利於納稅義務人之法律，改依現行貨物稅條例第三十二條第十款規定，科處所漏貨物稅額五倍之罰鍰計一、一四五、九○○元，於法並無不合。次按從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據，為關稅法第十二條第一項前段所明定。故除不合於上述規定者，始有關稅法第十二條之二按同類貨物之完稅價格核定之適用。本案雖先經被告按同類貨物查得完稅價格辦理抵繳退押在卷，惟既經查得確有繳驗不實發票，虛報貨物價格之實證，被告即應依據關稅法第十二條規定，按查得之眞正交易價格作為完稅價格之課稅依據。本件原告報運貨物進口，提供不確實之價格資料，被告於未發現本案不法情事前，依關稅法第十二條之二規定依職權核定之價格，低於實際交易價格應為原告所明知，是故原告既以繳驗不實發票之不正當方法提供不實之價格資料，致使被告無法為正確之核價，原告明知而故陷行政處分錯誤，其虛報貨物價格之意圖至臻明確，被告據以論處並無不合。又查財政部六十八年十一月三十日台財關第二三六七三號函釋，僅係對先放後核案件，海關於事後審查時，如有應補稅款者，以核定一次為限。並不包括納稅義務人繳驗不實發票，虛報貨物價值情形，是該函釋不適用於本件違規情形，本件原告既經被告查得有繳驗不實發票虛報貨物價格之實證，被告依相關法令規定核處，於法有據，此與原告訴稱其可罰性因行政機關行政行為介入而免除無關。原告所訴理由顯有誤解，不足為採。綜上所述，原告繳驗不實發票，虛報貨物價值，偷漏進口稅及貨物稅之違法行為，至為明確，殊堪認定，其訴顯無理由，請予以駁回等語。
理由按「國外輸入之貨物，由海關於徵收關稅時代徵之。」「凡產製、採鍊、運儲、銷售或代客買賣應徵貨物稅之公司、廠號、行棧、商人及貨物持有人，有左列行為之一者，沒入其貨物，並處比照所漏稅額二倍至十倍之罰鍰，其觸犯刑事部分，應依刑法處斷：．．．國外輸入應課貨物稅貨物，於進口時，不遵規定報請完稅或免稅者。前項漏稅貨物，如已出售不能沒入者，除依法處罰並追徵貨價外，仍責令補稅；凡私製貨物稅貨物，除依本條規定沒入其貨件外，其供私製用之機器用具及原料，並得沒入之。」「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」分別為行為時貨物稅條例第十六條第二項及第十八條第一項第十四款、第二項及七十九年一月二十四日修正公布之貨物稅條例第三十二條第十款所明定（八十六年五月七日總統令修正公布第三十二條，惟該條第十款並未修正）暨八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。上開稅捐稽徵法第四十八條之三所稱「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，該修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。本件原告於七十七年十二月十四日向被告報運自美國進口汽車乙輛（進口報單號碼：第ＡＴ＼ＢＣ＼七七＼八一五二＼九○五九號），原申報完稅價格九五八、七六六元，經被告以先核後放方式放行。嗣驗估處依據檢舉密報資料，函請駐外單位查證結果，原告報關時檢附之發票雖為國外供應商所簽發，惟所列價格係配合原告開發信用狀金額之部分貨款，其餘貨款另由原告電匯入國外供應商帳戶內，本案來車實際成交價格應為一、四一六、六九○元，原告顯有虛報進口貨物價值，繳驗不實發票，偷漏關稅、貨物稅之違章事實及被告追繳貨物稅部分，業經本院八十五年度訴字第二六○六號判決駁回確定，追繳進口稅及科處原告所漏進口稅額二倍之罰鍰部分，亦經本院八十五年度裁字第一五四九號裁定駁回確定在案。本件兩造爭執者，係被告依本院八十五年度判字第二六○六號判決意旨，就關於追徵貨價及違反貨物稅條例科處罰鍰部分重核結果，改依七十九年一月二十四日修正公布之貨物稅條例第三十二條第十款之規定，科處原告所漏貨物稅額五倍之罰鍰一、一四五、九○○元。原告聲明異議，未獲變更，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查，本件原告自國外進口汽車，未依規定申報，致逃漏貨物稅二二九、一九一元，依首揭規定，除補稅外，尚應加以處罰。被告依八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定，就首開貨物稅前、後二規定比較其法定本刑（包含沒入處罰）及參考稅率後，選擇最有利於原告之七十九年一月二十四日修正公布之貨物稅條例第三十二條第十款規定，科處所漏稅額五倍之罰鍰一、一四五、九○○元，核無違誤。至原告訴稱被告有制定估價標準，被告依規定估價核定後廠商如接受其增估，即無逃漏稅問題。且依關稅法第十二條第一項但書規定，進口貨物之可罰性因關稅機關之增估作業及進口人接受其增估結果完稅後而免除。況就現制，貨物稅採實質審查主義，完全由關稅局依職權審核，凡經核定完稅後，發現當時申報之完稅價格不實在，仍不得諭令補稅或課罰等情。惟從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據，為關稅法第十二條第一項前段所明定。故除不合於上述規定者，始有關稅法第十二條之二至之六按同類貨物之完稅價格核定之適用。本案雖先經被告按同類貨物查得完稅價格辦理抵繳退押在卷，然既經查得確有繳驗不實發票，虛報貨物價格之實證，被告即應依據關稅法第十二條規定，按查得之真正交易價格作為完稅價格之課稅依據。原告主張各節，須以據實申報貨物交易價格為前提，凡據實申報進口應稅貨物之交易價格，或不可歸責於進口人而不能確定其交易價格者，由關稅局依規定為估價，始有上開主張之結果，此即關稅誠實申報原則。本件原告申報進口貨物，所持之發票，列價配合原告信用狀之價格，其餘部分貨款則另以電滙方式滙入國外供應商帳戶，乃確定判決認定之事實。則原告提供不實發票申報進口貨物之事實明顯，其以不正當方法提供不實之價格資料，致使被告無法為正確之核價，明知而故陷行政處分錯誤，無保護之餘地。因此，本件乃一故意逃漏貨物稅之行為，與關稅法第十二條之二至之六、第五條之一第一、二項規定不符。財政部六十八年十一月三十日台財關第二三六七三號函釋，僅係對先放後核案件，海關於事後審查時，如有應補稅款者，以核定一次為限，並不包括納稅義務人繳驗不實發票，虛報貨物價值情形，是該函釋不適用於本件違規情形。所引最高法院八十二年台非字第四○二號判決與本件無關，且無拘束本院之效力。再者，貨物稅條例第三十二條第十款與海關緝私條例第三十七條第一項第三款規定，兩者處罰之目的，違規構成要件不同，本案原告之行為同時違反該二條款之規定，自應分別論處，不生一事兩罰之問題，原告主張，並無可採。依上所述，原告以不實之發票申報進口貨物交易價格，逃漏貨物稅部分，被告本從新從輕原則，依七十九年一月二十四日修正公布之貨物稅條例第三十二條第十款，科處所漏稅額五倍罰鍰，核屬適法。一再訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，不能認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年一月二十日
行政法院第一庭
審判長評事 黃綠星
評事 藍獻林 評事 黃璽君 評事 廖宏明 評事 鄭忠仁 右正本 證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國八十九年一月二十日