裁判字號：臺中高等行政法院91年訴字第692號判決
裁判日期：民國92年02月27日
裁判案由：遺產稅
臺中高等行政法院判決九十一年度訴字第六九二號
原告甲○○
乙○○共同訴訟代理人丁○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人丙○○訴訟代理人戊○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月九日台財訴字第○八九○○四三五五一號訴願決定（案號：第八九二三三七號）提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告甲○○之妻 洪伊俐 於民國（下同）八十一年八月十二日死亡，繼承人等於八十二年二月二十四日辦理遺產稅申報，申報遺產總額計新台幣（下同）一○○、○○○元，經被告查得另有存款、股票、債權及死亡前三年內贈與計八五、七二
三、二九一元之遺產未合併申報，被告初查乃核定其遺產總額為八五、八二三、二九一元，遺產淨額為八○、一七三、二九一元，應納稅額三○、八○五、○一○元，並按核定短漏稅額三○、八○五、○一○元加處一倍之罰鍰計三○、八○
五、○○○元（計至百元止）。原告不服，就遺產債權及罰鍰等項，申經復查結果，未獲變更，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡陳述：
⒈系爭債權八四、○○○、○○○元，實係訴外人 陳春德 等人集資委託原告甲○
○投資股票，原告甲○○與洪伊俐係夫妻，囑其匯至任一人帳戶均可，是其等於七十八年下半年陸續匯款至洪伊俐帳戶集資運用， 劉國正 （復查及訴願決定均誤載為 劉正國 ）等投資人於七十九年間匯款計一○○、○○○、○○○元至洪伊俐台北市第二信用合作社（以下簡稱二信）松山分社帳戶，再轉匯予訴外人 林天文 世華銀行營業部帳戶，足證該資金非洪伊俐所有。
⒉林天文已說明洪伊俐匯款至其帳戶之八四、○○○、○○○元，係洪伊俐委託
其代為操作股票，並稱截至八十一年七月合計虧損一○四、八五○、四○四元，相抵尚不足二千餘萬元。且從一般常識與經驗法則而言，洪伊俐與林天文並非親朋好友，豈會有如此鉅額金錢匯進林天文帳戶內，故被告的見解有違一般的常識與經驗法則。
⒊原告於家變後，於八十一年九月間借用洪伊俐之姐訴外人 洪真容 在台北銀行松
山分行第四四七三五號帳號支票二張，五○、○○○、○○○元與一六一、○○○、○○○元交還給陳春德、劉國正等投資人，原告甲○○身為醫生，自非無故退還鉅款給陳春德與劉國正，至於有關匯款時間與金額非必然相同，而操作員林天文係洪伊俐所委託者，當然與陳春德、劉國正不相識，故資金多寡調度與時間調配是由洪伊俐決定，陳春德、劉國正、林天文等無權干涉。陳春德、劉國正分數次匯款，原告甲○○以兩張支票不同日期、不同金額交還並沒有不對之處。
⒋原告主張系爭資金非屬洪伊俐所有乙節，有劉國正等人可以傳證，並有原告提出各項證據可稽，被告不就資金來源予以調查，已然違法不當。
⒌按法律並無明文規定必須設立專戶始可代操作股票。依民法現定除第五三四條
須有特別委任訂定文書外，其他口頭授權也可；又依民法第五三○條規定，陳春德、劉國正將投資款匯入洪伊俐二信松山分行帳戶，視為允受委託（四四台上一二九○號判例），然而被告認必須要有書面、文書，顯然有違商場慣例、經驗法則及法令規定。
⒍被告認定洪伊俐匯款至林天文設在世華銀行營業部帳戶八四、○○○、○○○
元，並非代為操作股票之資金（被告曾依稅法規定向林天文調查，經林天文據實答覆確係作為代為操作股票買賣資金之用）。然訴外人 陳由豪 、 王又曾 、梁伯勳等向被告之上級機關財政部自稱簽發壹億萬元不等面額支票（無抬頭）交給 宋楚瑜 收取，並存入宋楚瑜等數人私人名義銀行帳戶，並無存入國民黨銀行專戶，出面作證此票款樂捐給國民黨，財政部就認定其證言可信。準此，被告衡量事實認定，不應有兩種標準。陳由豪等三人證言可採，被告就本件原告舉證資金來源有利原告部分不予採納，顯然認事用法不當至明。
⒎被告不認定係代操作股票資金，依民事訴訟法第二百七十七條規定，應舉證屬何種類之債權，譬如消費借貸、贈與等，不能以「債權」二字含糊帶過。
⒏系爭匯款，被告認定係洪伊俐之債權，惟松山分行帳戶內資金係由陳春德、劉國正匯進來，該債權屬於陳春德、劉國正等人所有。
⒐原告曾經提出歷年綜合所得稅申報證明洪伊俐並無恆產及其他一切營業收入。
被告亦握有原告綜合所得稅申報書足可證明資金流程，此情方符合會計原理借貸雙方平衡，且洪伊俐並無財富何來八四、○○○、○○○元，被告應依法舉證資金到底是洪伊俐自有或是他有，不能僅憑有匯款就認係洪伊俐所有。
⒑綜上，被告認事用法不當，又未依行政程序法第三十六條、第三十七條對原告
有利事項調查，且未述不採納之理由及舉證。被告之核定既有不當，則科處罰鍰，已失所附麗。訴願決定駁回，亦有未合。請判決如訴之聲明。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈本稅部分：
⑴「按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在
中華民國境內、境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項及第四條第一項所明定。又「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院三十六年判字第十六號著有判例。
⑵經查洪伊俐於八十一年四月十八日自二信松山分社帳戶內匯款八四、○○○
、○○○元予林天文世華銀行營業部帳戶中，遲至洪伊俐死亡時尚未償還，核屬債權遺產，是原核定依查得資料核定洪伊俐死亡時仍有債權八、四、○○○、○○○元，併課被繼承人之遺產稅；原告復查時主張因陳春德等人集資委託原告之一甲○○代為投資股票，原告甲○○與洪伊俐係夫妻，囑其匯至任一人帳戶均可，是其等於七十八年下半年陸續匯款至洪伊俐帳戶集資運用，另劉國正等投資人於七十九年間匯款計一○○、○○○、○○○元予洪伊俐二信松山分社帳戶，再轉匯予林天文世華銀行營業部帳戶，足證該資金非洪伊俐所有，原告於家變後，於八十一年九月間借用洪真容支票還給陳春德等投資人計二一一、○○○、○○○元，是原核定逕以洪伊俐有匯款之相關資料即核認洪伊俐有債權之遺產，顯有未合等情。經查洪伊俐於八十一年四月十八日自二信松山分社帳戶內匯款八四、○○○、○○○元予林天文世華銀行營業部帳戶，有二信松山分社及世華銀行營業部帳戶資料附卷可稽，亦為原告所不爭；次查林天文雖說明洪伊俐匯款予其八四、○○○、○○○元，係洪伊俐委託其操作股票，並截至八十一年七月合計虧損一○四、八五○、四○四元，相抵尚不足二千餘萬元尚未結清，惟查林天文並無專戶替洪伊俐投資，且於洪伊俐匯款前及死亡後均有交易，其投資盈虧歸屬實難劃分，又無委託投資之相關資料，是其說明尚難採據；至原告主張系爭資金非屬洪伊俐所有乙節，經查劉國正雖於七十九年九月、十月間計匯款一○○、○○○、○○○元予洪伊俐二信松山分社帳戶中，惟原告未能提示劉國正、陳春德等委託原告或洪伊俐投資之相關資料，且劉國正匯款與系爭匯款之時間及金額均不相同，尚難說明劉國正匯款與被繼承人匯款予林天文有直接必然之關係，復參以最高行政法院三十六年判字第十六號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，是原告主張尚難採據，復查後予以駁回，並經訴願決定駁回在案。
⑶本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，原告復執前詞，核不足採。
⒉罰鍰：
⑴按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申
報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。
⑵本件繼承人於八十二年二月二十四日依法申報洪伊俐遺產稅，申報遺產額一
○○、○○○元，惟另有存款、股票、債權及死亡前三年內贈與計八五、七
二三、二九一元等應申報之遺產未合併列入申報，有台北市第二信用合作社松山分社帳戶資料、說明書、鼎康證券股份有限公司買賣帳單、談話筆錄及存款資料等相關資料附卷可稽，短漏遺產稅三○、八○五、○一○元，原核定依前揭規定裁處一倍罰鍰三○、八○五、○○○元（計至百元），原告併同本稅提起訴訟，經查本件漏報之事實已論述如前，原處分並無不合，原告復執前詞，核不足採。基上論結，原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時，遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第一項及第四十五條所明定。被繼承人死亡時對於他人之債權，依前開規定自係遺產之一種，應列入遺產稅申報。
二、本件被告以原告甲○○之妻、乙○○之母洪伊俐，於八十一年四月十八日自其所有二信松山分社帳戶，匯款八四、○○○、○○○元至訴外人林天文所有世華聯合商業銀行營業部帳戶中，遲至洪伊俐死亡時尚未償還該款項，核屬債權遺產，乃核定被繼承人洪伊俐死亡時仍遺有債權八四、○○○、○○○元，併課被繼承人之遺產稅。原告不服，主張被告之認定全係推測之詞，實因訴外人陳春德等人集資委託原告甲○○代為投資股票，囑其匯至甲○○或其妻洪伊俐之帳戶均可，是其等於七十八年下半年陸續匯款至被繼承人洪伊俐帳戶集資運用，劉國正等投資人於七十九年間匯款計一○○、○○○、○○○元至洪伊俐之二信松山分社帳戶，再轉匯八四、○○○、○○○元至林天文所有世華聯合商業銀行營業部帳戶，以委託林天文代為操作股票，且已呈虧損，尚欠二千餘萬元，足證該資金非被繼承人洪伊俐所有，且原告於家變後，於八十一年九月間借用訴外人洪真容支票還予陳春德等投資人計二一一、○○○、○○○元，是被告以被繼承人洪伊俐有匯款之相關資料即逕予核定被繼承人洪伊俐有債權遺產，顯有未洽云云。
三、按稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，而有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配或所熟知之範圍，關於金錢移轉之原因關係，納稅義務人知之最詳，反之稅捐稽徵機關立於該原因關係第三人之立場，對於具體交易資料掌握困難，被告既已就上開金錢債權移轉之事實，依職權詳為查證，原告主張另有其他相關之事實致系爭債權不存在，自應就其主張事實之存在負舉證責任。原告主張系爭匯入林天文帳戶之八四、○○○、○○○元，並非洪伊俐之財產，係訴外人陳春德等人集資委託原告甲○○投資股票而存入，雖據其提出「洪伊俐與相關人銀行資金往來摘要明細」加以說明。經查劉國正確於七十九年九月、十月間自合作金庫五洲支庫第五二六六三○帳號，計匯款一○○、○○○、○○○元至被繼承人洪伊俐二信松山分社帳戶乙節，為被告所不爭執。惟原告未能提示劉國正、陳春德等委託原告或被繼承人洪伊俐投資之相關資料，且原告主張甲○○事後以洪真容之支票二紙還給陳春德等投資人之二一○、○○○、○○○元，其金額已與劉國正匯款之金額不符，且甲○○何不用自己之名義還款以杜爭執，不能無疑；又上開三紙支票據原告於言詞辯論筆錄提出之傳真紙觀之，其兌現人分別為 陳淑惠 及 陳柄政 ，亦非陳春德，均與原告上開主張不符。又劉國正於八十四年五月十二日在財政部賦稅署稽核組之談話紀錄稱：「本人並不認識洪伊俐及其親屬，雙方並無私人金錢借貸往來。」「本人八十一年度時由代客記帳業者 李天來 以本人名義設立永盛投資（股）公司，並在合庫五洲支庫開立支存五二六六三○帳戶，其用途本人都不清楚，如何使用本人都不知道。」又原告於言詞辯論時自陳上開劉國正匯入之一億元，係以定存存於二信松山分社未曾動用，迄匯予林天文時始自定存轉出等情，然原告既謂陳春德為委託原告甲○○操作股票始匯入一○○、○○○、○○○元，何以甲○○對該款無從掌控，任由洪伊俐再委託林天文投資股票而其本人並不知情（此由甲○○自陳其於洪伊俐死亡後始知悉上情乙節足資明瞭，見原處分卷第二十四頁甲○○於八十四年八月三十一日在財政部賦稅署稽核組之談話紀錄）？又該筆資金既係受託代陳春德等人投資股票之用，依理該資金隨時須因買賣股票而動用，何以自七十九年至八十一年均未投資，而將一億元之鉅資以洪伊俐名義存於定期存款中，辜負所託，所述實與事理有違，難以憑信。又觀諸原告於言詞辯論期日所提之甲○○於八十、八十一年之綜合所得稅申報書均列報洪伊俐在二信有利息收入一百八十萬元以上，已包含上開一億元之利息收入在內，顯見原告甲○○及洪伊俐業已承認上開一億元為洪伊俐所有，益見原告上開主張與事實不符，原告上開主張或與證據兩歧或與常情有違，核無足採取。
四、原告另主張被繼承人洪伊俐匯予林天文之八四、○○○、○○○元，係委託林天文代為操作股票，且已呈虧損，尚欠二千餘萬元乙節，經查：
⑴被繼承人洪伊俐於八十一年四月十八日，自其本人於二信松山分社第二三九｜
四號帳戶，匯款八四、○○○、○○○元至林天文所有世華聯合商業銀行營業部活期存款第一一八七七五｜一號帳戶，迄八十一年八月十二日洪伊俐死亡時止均未返還等情，分別有二信松山分社及世華聯合商業銀行存款明細分戶帳影本附原處分卷可稽，亦為原告所不爭，均堪認定。
⑵林天文於八十四年八月十八日在財政部賦稅署稽核組之談話紀錄雖陳稱：「本
人認識洪伊俐係由姪子 林振賢 介紹而認識，僅見過一次面，‧‧‧八十一年四月十八日匯入本人帳戶八四、○○○、○○○元，其用途為 洪君 委託本人買賣股票，係由洪君指定高興昌、宏碁、寶祥、萬企股票委託本人與姪子林振賢研究操盤買賣，不定期結算，以電話結算，有賺則抽佣金三成，賠則不負責，盈虧由洪君負責。」惟依據林天文於八十二年九月十五日之說明書記載：其與洪伊俐於八十一年七月下旬會算，上開四種股票之買入日期最早有始自八十一年二月者，而最後賣出日期有八月七日者，合計虧損二○、八五○、四六四元，惟其又於說明書中表示：上開股票開始買入日期為八十二年二月八日，早於系爭款項匯予林天文之日即八十二年四月十八日，而其所載股票最後出賣日期為八十二年八月七日，已在結算日期之後，所述情節顯然自相矛盾，不合情理，又未據其提出會算之詳細計算式，且據林天文於前開談話紀錄所述，其並未為洪伊俐單獨設立帳戶以買賣股票，係以自己之帳戶買賣，其投資之金額全年約達百億元，而其所提示之股票交割紀錄亦混雜有其本人之投資，則所賠者究竟係林天文本人或係洪伊俐之資金所買受者，實難區分明確，原告主張洪伊俐投資股票之八千四百萬元已成虧損乙節尚乏證據證明，而八四、○○○、○○○元並非蠅頭小數，林天文果真受託其責任不輕，豈容無買賣記錄等憑證作為會算基礎，其空言主張受託投資股票且已虧損殆盡，自難憑信。
五、按金錢之債係不特定物之債，特定金額一經匯入他人之帳戶即生所有權移轉之效力，故系爭八四、○○○、○○○元款項一旦匯入林天文之帳戶，林天文即對之取得使用支配之權。原告不能證明有委託買賣股票之關係存在，又未主張有贈與情事，而衡情洪伊俐與林天文非親非故，顯無無端贈與鉅款之理由存在。原告既不能證明洪伊俐係因委託林天文買賣股票始行匯款，或證明其間有任何契約關係存在，惟無論依不當得利或其他任何法律關係，被繼承人洪伊俐係對林天文仍有債權存在。原處分將系爭債權併入遺產，並核定其遺產總額為八五、八二三、二九一元，遺產淨額為八○、一七三、二九一元，應納稅額三○、八○五、○一○元，並按核定短漏稅額三○、八○五、○一○元，並依首揭規定核處一倍之罰鍰計三○、八○五、○○○元（計至百元止）並無違誤，訴願決定予維持亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十二年二月二十七日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官莊金昌法官許金釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十二年二月二十七日
法院書記官蔡逸媚