臺北高等行政法院91年度訴字第3996號判決

裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第3996號判決

裁判日期：民國92年09月16日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第三九九六號
原告正德防火工業股份有限公司代表人甲○○○董事訴訟代理人 張珮琦 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月二日台財訴字第○九一○○○九七八六號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要：緣原告民國（下同）八十一年度營利事業所得稅事件，列報利息支出為
新台幣（下同）一八、○九四、八三八元。經被告初查以原告於八十年間購置坐落桃園縣○○鄉○○○○段山鼻子小段一五四之四地號土地（下稱系爭土地），迄八十五年七月未辦妥過戶手續，乃將購置土地之借款利息支出八、九五九、九五一元，轉列資本支出，核定本期利息支出為九、一三四、八八七元。原告不服，申請復查，經被告以九十年十二月四日財北國稅法字第九○○四一七六二號復查決定，准予追認利息支出三、九二二、○二○元，變更核定所得額為一○、七九九、五六三元，原告仍有不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造爭點：
原告主張其購置系爭土地乃基於業務特殊性，需廣大空地測試消防設備，且已交由原告使用，故申報利息費用支出，被告卻以系爭土地未移轉過戶及非合法使用，剔除原告列報之利息費用支出，轉列為資本支出，認事用法，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張之理由：
⒈所得稅法第二十四條第一項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總
額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」八十七年三月三十一日修正通過之營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十七條第九款（現行法）明定：「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」八十六年二月二十六日修正之查核準則第九十七條第九款：「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」八十二年十二月三十日修正之查核準則第九十七條第九款：「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」七十五年十二月三十日修正之查核準則第九十七條第九款：「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」中央法規標準法第十八條：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」按原告之八十一年營利事業所得稅事件，原似應依據所得稅課稅年度之法規予以核課，然因被告核定原告營利事業所得稅並為剔除原告申報利息費用支出行政處分時，相關法令已有變更，參酌中央法規標準法第十八條之規定，自應從新從優依現行法律處理原告本件稅務爭訟，合先敘明。
⒉原告未能移轉系爭為擴展原告事業之土地，乃因法律限制，屬法律上之不能，
蓋原告因其從事消防設備事業，為因應其事業需要廣大空地進行消防測試之特性及擴展原告事業，於八十年經內部評估決定購入系爭土地做為原告事業使用，然台灣地區建地等土地多已大量開發，因原告購置土地乃為原告自身事業使用，於原告從事之事業中，測試消防設備乃不可或缺之必要流程，從而一般土地無法符合原告事業所需，原告迫於無奈，僅得委託第三人購入系爭屬農業用地之土地以為原告自身事業所需。另方面，系爭土地為南崁新市鎮都市計畫範疇內，依法於完成新市鎮都市計畫前不得移轉，從而原告亦無法辦理過戶事宜，從而原告未能移轉系爭土地所有權乃肇因於法律之限制，屬法律上不能。
⒊系爭土地已於購入後交付原告使用，從而應依現行查核準則第九十七條第九款
之規定，於原告八十一年營利事業所得額中認列原告為系爭土地支付之利息費用支出：
⑴按查核準則第九十七條第九款規定：買土地之借款利息，應列為資本支出，
經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。原告購入系爭土地係為原告自身事業使用，原告於系爭土地前半部用作原告工廠停放消防車輛等使用，後半部則租賃予經濟部商品檢驗局作為測試各類消防設備使用。
⑵原告前於系爭土地附近已購入部分土地，從而原告於七十九年間即先以自有
之土地與經濟部商品檢驗局訂有租賃合約在案。然因原告事業發展，原有土地已不敷使用，遂於八十年間以第三人名義購入系爭土地，並於購入時，即刻拆除系爭土地與原告原有土地間之圍牆，開始原告之擴廠計畫，此有原告員工 郭貴蓉 及 吳孔德 之確認書可證，同時原告商請經濟部商品檢驗局將租賃之測試消防設備用地遷至原告購入之系爭土地後半部。
⑶原告係實際出資購買系爭土地之人，且有為購買系爭土地向銀行借款之事實
為被告所不爭執，系爭土地既已交付原告使用，依據前揭查核準則第九十七條第九款之規定，購買土地之借款利息經交付使用後之借款利息可作費用列支，從而被告應於核定原告八十一年營利事業所得稅額時，認列原告為購置系爭土地所支付之借款利息費用支出，即認列原告八十一年利息費用支出為
一八、○九四、八三八元。㈡被告主張之理由：
⒈經查原告於八十年間，向訴外人 林金奉 購置系爭土地乙筆，迄八十五年七月尚
未辦妥過戶手續，有台灣省桃園縣土地登記簿影本附案資證。且原告未能舉證系爭土地已於本年度交付使用。被告依查核準則規定，核定土地借款利息八、
九五九、九五一元列為資本支出，核定本期利息支出為九、一三四、八八七元，尚無違誤。
⒉次查原告主張購置系爭土地時，原向新竹企銀貸款五五、○○○、○○○元，
但於八十一年間向上海銀行貸款九○、○○○、○○○元，並隨即償還新竹企銀貸款，是購置系爭土地借款已還清，再設算利息資本化即有未合乙節。查原告於八十一年三月二十七日向上海商業銀行貸款九○、○○○、○○○元，償還新竹企銀之原土地貸款五五、○○○、○○○元，係屬舉新債還舊債。則向上海商業銀行貸款九○、○○○、○○○元中之五五、○○○、○○○元部分，仍屬為購置土地之借款。原告主張系爭土地貸款部分清償完畢乙節，核無足採。又依利息資本化之會計原則，資產之成本為達可使用狀態之一切必要而合理之支出。利息資本化之目的為：⑴使資產之取得成本更能反映企業投資於該資產之總成本。⑵使取得資產之有關成本得在將來該資產提供效益之期間分攤，以達收入與費用相配合之原則。是本件原告未提示足以證明系爭土地已於本年度交付使用或土地貸款部分清償完畢之有關資料供核，從而所訴各節，核無足採。
理由按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後
之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「九、購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為查核準則第九十七條第九款所規定。又「依據查核準則第九十七條第九款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用提出充分之說明，以憑查核認定。」亦為財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函釋有案，上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。
本件原告八十一年度營利事業所得稅事件，列報利息支出為一八、○九四、八三八
元。被告初查以原告於八十年間購置系爭土地，迄八十五年七月未辦妥過戶手續，乃將購置土地之借款利息支出八、九五九、九五一元，轉列資本支出，核定本期利息支出為九、一三四、八八七元。原告不服，申請復查，經被告復查決定，准予追認利息支出三、九二二、○二○元，變更核定所得額為一○、七九九、五六三元，惟原告仍有不服，提起訴願，遭決定駁回，復起訴主張其購置系爭土地乃基於業務特殊性，需廣大空地測試消防設備，且已交由原告使用，故申報利息費用支出，被告卻以系爭土地未移轉過戶及非合法使用，剔除原告列報之利息費用支出，轉列為資本支出，認事用法，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。查原告八十一年度營利事業所得稅委託 李志苔 會計師簽證申報，列報利息支出一八、○九四、八三八元，被告審查以原告於八十年間購置之系爭土地，地目田，使用分區為農業區，此有土地登記簿謄本及桃園縣政府工務局都市計畫課簡便行文表附卷可稽，且迄八十五年七月仍未辦妥過戶登記原告名下，乃將購置系爭土地之借款利息支出八、九五九、九五一元，轉列資本支出，核定本期利息支出為九、一三四、八八七元，嗣復查決定時，經按財政部台灣省北區國稅局通報之購置系爭土地借款利息支出有關資料，重新核算系爭土地貸款利息支出為五、○三七、九三一元，即應准予追認本期利息支出三、九二二、○二二元，變更核定所得額為一○、七九九、五六三元，亦有審查報告表及審查結果增減金額變更比較表附原處分卷可憑，揆諸首揭規定及說明，自無不合。至於原告訴稱：購置系爭土地時，原向新竹企銀貸款五五、○○○、○○○元，但於八十一年間向上海銀行貸款九○、○○○、○○○元，並隨即償還新竹企銀貸款，購置系爭土地借款已還清，被告再設算利息資本化，顯有未合等語。惟查原告於八十一年三月二十七日向上海銀行貸款九○、○○○、○○○元，償還新竹企銀之原貸款五五、○○○、○○○元，係屬舉新債還舊債，即向上海銀行貸款九○、○○○、○○○元中之五五、○○○、○○○元部分，仍屬購置土地之借款，原告此部分所訴，洵不足採。又原告主張系爭土地已於八十一年度交付原告使用，借款利息支出當年度應可全數列報乙節，惟如上所述，系爭土地地目田，使用分區為農業區，既為原告所不否認，依規定顯難合法興建廠房供工、商業使用，原告亦未能具體舉證系爭土地交付後如何按規定合法使用，則被告核定將購置系爭土地之借款利息支出，轉列為資本支出，核無違誤。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張，與判決結果不生影響，無逐一論述及通知訊問證人郭貴蓉、吳孔德、 徐哲夫 之必要，併此敘明。
綜上說明，本件被告就原告購置系爭土地之借款利息支出轉列為資本支出之復查決
定，認事用法，俱無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
至於原告追加聲明第二項：被告應於核定原告八十一年度營利事業所得額中，認列利息費用支出為一八、○九四、八三八元部分，本院另以裁定處理，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年九月十六日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官王碧芳法官黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年九月十六日
書記官姚國華