最高行政法院94年度判字第300號判決

裁判字號：最高行政法院94年判字第300號判決

裁判日期：民國94年03月03日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
94年度判字第00300號上訴人正德防火工業股份有限公司代表人乙○○○訴訟代理人 張珮琦 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年9月16日臺北高等行政法院91年度訴字第3996號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人民國（下同）81年度營利事業所得稅事件，列報利息支出為新台幣（下同）1,809萬4,838元。經被上訴人初查以上訴人於80年間購置坐落桃園縣○○鄉○○○○段山鼻子小段154之4地號土地（下稱系爭土地），迄85年7月未辦妥過戶手續，乃將購置土地之借款利息支出895萬9,951元，轉列資本支出，核定本期利息支出為913萬4,887元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以90年12月4日財北國稅法字第90041762號復查決定，准予追認利息支出392萬2,020元，變更核定所得額為1,079萬9,563元，上訴人仍不服，循序提起本件行政訴訟。按上訴人係從事消防設備事業，乃基於業務上需廣大空地測試消防設備，始購置系爭土地，出售人已交由上訴人使用，故上訴人將購地向銀行貸款所生之利息申報為利息費用支出，依法並無不合。然被上訴人卻以系爭土地未移轉過戶及非合法使用，剔除上訴人列報之利息費用支出，轉列為資本支出，其認事用法，顯有違誤。為此請判決將訴願決定及原處分不利上訴人部分均撤銷等語。
二、被上訴人則以：上訴人於80年間，向訴外人 林金奉 購置系爭土地，迄85年7月尚未辦妥過戶手續，且因上訴人未能舉證系爭土地已於本年度交付使用，被上訴人遂依營利事業所得稅查核準則第97條第9款（下稱查核準則）規定，核定土地借款利息895萬9,951元列為資本支出，核定本期利息支出為913萬4,887元。嗣復查決定時，經按財政部台灣省北區國稅局通報之購置系爭土地借款利息支出有關資料，重新核算系爭土地貸款利息支出為503萬7,931元，即應准予追認本期利息支出392萬2,022元，變更核定所得額為1,079萬9,563元，尚無違誤。又上訴人於81年3月27日向上海商業銀行貸款9,000萬元，償還新竹企銀之原土地貸款5,500萬元，係屬舉新債還舊債。則向上海商業銀行貸款9,000萬元中之5,500萬元部分，仍屬為購置土地之借款。故上訴人主張系爭土地貸款部分清償完畢乙節，核無足採。又因本件上訴人未提示足以證明系爭土地已於本年度交付使用或土地貸款部分清償完畢之有關資料供核，從而所訴各節，核無足採等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：查上訴人81年度營利事業所得稅委託 李志苔 會計師簽證申報，列報利息支出1,809萬4,838元。被上訴人審查以上訴人於80年間購置之系爭土地，地目田，使用分區為農業區，此有土地登記簿謄本及桃園縣政府工務局都市計畫課簡便行文表附卷可稽，且迄85年7月仍未辦妥過戶登記上訴人名下，乃將購置系爭土地之借款利息支出895萬9,951元，轉列資本支出，核定本期利息支出為913萬4,887元。嗣復查決定時，經按財政部台灣省北區國稅局通報之購置系爭土地借款利息支出有關資料，重新核算系爭土地貸款利息支出為503萬7,931元，即應准予追認本期利息支出392萬2,022元，變更核定所得額為1,079萬9,563元，亦有審查報告表及審查結果增減金額變更比較表附原處分卷可憑，自無不合。次查上訴人於81年3月27日向上海銀行貸款9,000萬元，償還新竹企銀之原貸款5,500萬元，係屬舉新債還舊債，即向上海銀行貸款9,000萬元中之5,500萬元部分，仍屬購置土地之借款，上訴人此部分所訴，洵不足採。又查系爭土地地目田，使用分區為農業區，依規定顯難合法興建廠房供工、商業使用，上訴人亦未能具體舉證系爭土地交付後如何按規定合法使用，則被上訴人核定將購置系爭土地之借款利息支出，轉列為資本支出，核無違誤。訴願決定，予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨，非有理由，應予駁回等由。資為判斷之論據。並敘明本件事證已臻明確，已無傳訊證人 郭貴蓉 、 吳孔德 、 徐哲夫 之必要，以及兩造其餘主張，與判決結果不生影響，勿庸逐一論述。
四、本院按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「九、購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為查核準則第97條第9款所規定。又「依據查核準則第97條第9款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用提出充分之說明，以憑查核認定。」亦為財政部86年7月24日台財稅第000000000號函釋有案，上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。上開規定所稱之固定資產，係指供企業營業上長期使用之資產。本件上訴人自承其購入系爭土地前半部用作其工廠停放消防車輛等使用，後半部則租賃予經濟部商品檢驗局作為測試各類消防設備使用。查上訴人並非以出租不動產為營業項目，其將購入系爭土地一部分出租與他人使用，足見系爭土地後半部並非供上訴人營業，自非屬於上訴人之固定資產。次查利息資本化之會計原則，乃指資產之成本為達可使用狀態之一切必要而合理之支出。利息資本化之目的為使資產之取得成本更能反映企業投資於該資產之總成本，以及使取得資產之有關成本得在將來該資產提供效益之期間分攤，以達收入與費用相配合之原則。本件系爭土地迄85年7月尚未辦妥過戶手續，且系爭土地地目為田，使用分區為農業區，為原審所確定之事實，則依規定顯難合法興建廠房或其他附屬設施供工、商業使用，在依法變更土地分區使用為工業用地前，自難認系爭土地足供上訴人營業上使用之固定資產。縱上訴人主張其已將系爭土地前半部作為停車場使用乙節非虛，亦難謂該部分土地依法作為其固定資產。是以系爭土地既尚非屬上訴人之固定資產，揆諸上開說明，被上訴人核定將購置系爭土地之借款利息支出，轉列為資本支出，核無違誤。又查系爭土地既非屬上訴人之固定資產，則出售人是否將系爭土地交付上訴人使用，該交付是否合法交付，均已不影響判決結果。故上訴人所提吳孔德、郭貴蓉及 郭俊毅 分別出具之確認書，稱購入桃園廠相鄰土地後，即時拆除隔離之圍牆，供公司作停車場使用云云，因與判決結果不生影響，原審未傳訊上開證人，尚無不合。查原判決駁回上訴人之訴，理由固未盡妥適，惟判決結果則無異，仍應予以維持。上訴意旨猶以：原審將營利事業所得稅查核準則第97條第9款規定所稱之「交付使用」解釋為「交付合法使用」，係增加法律所無之限制，嚴重損及上訴人之財產權，並有違法律保留原則。另上訴人購入系爭土地作為自己本身事業消防測試及停放生產之消防車，對於因購置固定資產所支付之利息，自得於申報各年度營利事業所得稅時，將前述利息支出列為費用。原審未就上訴人前開主張說明不採理由，即駁回上訴人之訴，有不適用法規、適用不當及判決理由不備之違誤等語，加以爭執，自無可採。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。至上訴人於原審所追加之課予義務訴訟，原審裁定駁回後，上訴人向本院提起抗告，本院已另以94年度裁字第301號裁定駁回，附此敘明。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年3月3日
第一庭審判長法官黃綠星
法官陳秀美法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明以上正本證明與原本無異中華民國94年3月3日
書記官彭秀玲