裁判字號：高雄高等行政法院92年簡字第302號判決
裁判日期：民國92年09月16日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
高雄高等行政法院簡易判決九十二年度簡字第三Ｏ二號
原告源泰股份有限公司代表人甲○○被告財政部高雄關稅局代表人乙○○局長右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月三日台財訴字第０九二００一九八四六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告委由忠實報關股份有限公司，於民國（下同）九十二年一月二十日向被告所屬前鎮分局申報進口水錶零件乙批（報單號碼：第ＢＣ／九二／ＵＯ三五／ＯＯ三一號），原申報稅則號別為第九Ｏ二六．九Ｏ．ＯＯ號，零稅率，電腦核定按C2方式通關放行。嗣經被告事後審查，原告所申報貨名：PARTSOFWATERMETER係屬水錶專用零件，經組裝後可用來指示測量通過水管之總水量，乃改列稅則第九Ｏ二八．九Ｏ．ＯＯ號，按稅率百分之一課徵關稅。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；原告仍表不服，乃提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴略以：（一）按海關進口稅則第九０二六．九０．００號為「第九０二六節（供計量或檢查液體或氣體之流量、液位、壓力或其他可變因素之儀器及器具）所屬物品之零件及附件」，第二欄稅率免稅；同稅則第九０二八．九０．００號為「第九０二八節（供應或生產氣體、液體、電力用之量計，包括上列量計之校正器）所屬物品之零件及附件」，第二欄稅率百分之二；次按國際商品統一分類制度註解中文版（下稱ＨＳ註解）對稅則第九０二八節之詮釋：「這些量計使用容量單位，用於量測通過一管路之總流量，用於測量流量之流量計不包括在此（第90.26節）」及同註解對稅則第九０二六節之詮釋：「流量計，指示流率（每單位時間的體積或重量）．．．通過水量之量測」、「本節不包括：．．‧（ｂ）僅指示某期間液體傳送總量之器具，將歸入第90.28節之液體供應計量器。」足認ＨＳ註解已將水錶此一計算流量之水量計，歸入稅則第九０二六節，而排除歸入第九０二八節。又稅則之歸類，乃依據來貨之材質、構造及用途等三要素而成，原告進口之水錶完全符合稅則第九０二六節解釋之上述三要素；但被告未依前述作業規定，硬將水錶歸入稅則第九０二八節，即屬誤解。（二）經查，凡液體計量器（包括指示流率器具），即稅則第九０二六節及第九０二八節之貨物，全部皆以容量為單位，且參諸稅則及ＨＳ註解對第九０二六節、第九０二八節之相關規定及說明，可知測量總量之器具可歸列為第九０二六節，反之亦證明不能僅指示某期間傳送總量之器具係歸列第九０二六節，系爭來貨組裝成水錶後，不能僅指示某期間傳送總量，自應歸入第九０二六節。且稅則第九０二六節亦包含「其他供計量液體流量或液位用之儀器及器具」（即指測量水量用）、「其他供檢查液體流量或液位用之儀器及器具」（即指示流率之量計）等貨名，足認第九０二六節包含測量流率及流量兩種用途之器具，不能遽認僅有測量流率用之器具方得歸列該節。（三）本件被告係以來貨為水錶專用零件，乃專供組裝水錶用，經組裝後可用來指示測量通過供應水管之總水量，應歸列稅則號別第九Ｏ二八‧九Ｏ‧ＯＯ號云云。惟查，水錶係一種永遠沒有「總流量」（總流量，乃指在某一階段、某期間結束的數量）之水量計，永遠處於充水狀態，乃一種屬於累積之水量計。水錶數字走動，不論多少年，都是累積之數，只能憑定時抄表減去舊數得知新數，並無法在某一階段指示某期間之總數，即非指示總流量之用，此觀諸稅則第九Ｏ二六節亦有註明「通過水量之測量」即知。又參諸ＨＳ註解對第九Ｏ二六節之說明，部分流量計利用第九Ｏ二八節之流體計量器之原理所製造，故該二節之機械製造原理乃屬相同，主要分別在於第九０二八節以「容量單位表示（廣義）」；而第九０二六節係以「每單位時間的體積或重量表示（狹義）。」依上所述，不難分辨二者之歸屬稅則。原告水錶及組裝零件，包含各國之水錶全係以「流過水量計之體積除以所花時間所得之商數，每小時立方公尺表示之。」是該水錶係指示流率（以每單位時間的體積表示），甚為明顯，並與財政部關稅總局稅則處對台北關稅局（九０）北關字第十五號之解答：「流量計均係用於指示流速（單位時間內之體積流量或質量）者稱之」相符，故系爭來貨理應歸入第九Ｏ二六．九Ｏ．ＯＯ號。至被告另認定原告水錶並非測量單位時間流量乙節，查單位時間之分辨，有秒、分、小時、日、月、年等多種，依ＨＳ註解，並未限定何種單位時間，若以小時、日、月、年任何時間為單位，均能得知單位時間流量，被告對此顯有誤解。又Ｈ‧Ｓ註解第九０二六節亦有說明此節中供測量或檢查之儀器或器具可聯合水龍頭，此可印證水錶可聯合水龍頭使用，故歸入稅則九０二六節無誤，何況另參諸國外學者野口尚一．大塚誠之所著． 蕭旭烈 譯之「機械工業手冊」，亦可佐證系爭水錶為流量計。綜上，系爭來貨組裝後水錶與稅則九０二六節之解釋及國家標準總號五六一類號Ｂ六０二０水量計總則之說明完全相符，來貨自應依原告原申報稅則第九０二六．九０．００號通關完稅等語，而求為判決撤銷原處分（含復查決定）暨訴願決定，並准予按原申報稅則第九Ｏ二六．九Ｏ．ＯＯ號通關完稅等語。被告答辯則以：（一）按海關進口稅則第九０二六節所指應為量測流量、液位、壓力或其他可變因素之流體性質之量計，而流體性質中之流量，係指單位時間內流體經過某一截面之體積，即本節之「流量計」係用於量測通過該截面流量大小之量計。另參諸ＨＳ註解對本節之註釋為「流量計，指示流率（每單位時間的體積或重量）及用於開放式水道（河流、水路等）及封閉式導管（管線等），通過水量之量測。」及財政部關稅總局稅則處對（九０）北關字第十五號「進口稅則分類疑問及解答」釋復：「流量計（Flowmeters）係用於指示流速（單位時間內之體積流量或質量流量）者稱之」，均已對稅則第九０二六節「流量計」定義，該「流量計」係量測流體「單位時間流量大小」之器具，換言之，「流量計」係量測水道或管線任何橫斷面單位時間有多少立方公尺（體積）的水通過該橫斷面之儀器或器具。亦即可量測流體流量大小之流量計，方有稅則第九０二六節之適用。次按海關進口稅則第九０二八節為「供應或生產氣體、液體、電力用之量計，包括上列量計之校正器」。依ＨＳ註解對本節之註釋為「這些量計使用容量單位，用於量測通過一管路之總流量」及對第九０二六節之註釋「本節不包括．．．（ｂ）僅指示某期間液體傳送總量之器具，將歸入第九０二八節之液體供應計量器。」及財政部關稅總局稅則處對（九０）高關字第０一七號「進口稅則分類疑問及解答」釋復：「供計量水量使用總數之水錶，屬第九０二八．二０目『液體計量器』範疇」，均已對稅則第九０二八節「計量器」定義，即具有「指示某期間液體傳送總量之器具」或「計量通過一管路之總流量功能之器具」，應適用稅則第九０二八節。準此，稅則第九０二六節稱「流量計」，稅則第九０二八節則稱「計量器」，其間主要差異為「流量計」，其功能係量測流體之「流率」或「流速」，即量測流體流量大小之儀器或器具，其單位係立方公尺／分或公升／秒或加侖／分等；而「計量器」，其功能係為計數流體總量，其單位為立方公尺或公升或加侖等。經查，系爭貨物為水錶零件，其稅則歸列係由組裝後完成品之稅則歸屬來判定。本件水錶零件組成完成品後之水錶，係安裝在受壓水管中用以累計紀錄流過水量之器具，其功能係在計數通過水管使用水之總水量，依前述規定，核屬稅則第九０二八．二０目之「液體計量器」。（二）又查，稅則第九０二八節「計量器」，其功能係為計數流體總量，縱有部分流量計利用第九０二八節之流體計量器之原理製造，然屬第九０二八節「計量器」之水錶，尚具有計數及紀錄裝置、累計總水量功能，與第九０二六節「流量計」無累計總水量功能不同，稅則自應各按其規定辦理。本件原告主張來貨應歸列稅則第九０二六節「流量計」云云，然流量計係指量測流體流量大小之器具，原告水錶僅能計算某期間之平均流量，並無法量測某一時刻之流量大小，故原告主張其水錶係指示流率（以每單位時間的體積表示），實有違誤。又查，系爭貨物組成水錶後，其功能係計量某月某日至某月某日之間使用水的總水量，原告稱無法指示某期間之總量，係因該水錶未能直接顯示某期間總量，須人工抄表相減後始能得知資為爭議，然相減結果仍係指示該期間使用之總水量，是該水錶累計的結果，該水錶具指示某期間液體傳送總量功能，應無疑義，且與ＨＳ註解對第九０二八節之註釋「這些量計使用容量單位，用於量測通過一管路之總流量」相符。另系爭貨物組裝後之水錶，家家戶戶都有，依一般經驗，均可瞭解其功能係在計量某月某日至某月某日間使用水之總水量，且原告檢附之水錶完成品型錄及台灣省自來水公司水費收據，均可看出其計數單位為「M3（立方公尺）」，即在累計使用水之總體積，而每個月所繳之水費，亦為該月使用水總量之費用，並非整個月之流率或流速之費用，另原告所舉CNSB6020有關水量計之規範，其定義不論是流速型或容積型水量計，亦是統計出其水流體積之裝置，且係裝置於封閉導管內，故水錶具有指示某期間液體傳送總量及計量通過一管路之總流量功能，殆無疑義。又原告另稱其水錶屬用於封閉式導管（管線等），係第九０二六節流量計等情，然參諸同註解對稅則九０二八節之說明，所用於量測通過「一管路」之總流量，該「管路」亦是封閉式導管；而CNSB6020有關水量計之定義，亦裝置於封閉導管內，足認「流量計」、「計量器」之裝置處所，均非決定稅則歸列因素，仍應以該器具之功能決定稅則號別歸屬。系爭貨物組成水錶後，功能係計算累計使用水的總水量，並無法測量管線任何橫斷面單位時間有多少立方公尺（體積）的水通過該橫斷面，亦即未具有測量流體流量大小功能，揆諸前開說明，系爭貨物之完成品水錶，自非屬第九０二六節之「流量計」，應歸為第九０二八節之「計量器」。從而，被告所為變更來貨稅則號別並據以課徵關稅之處分，於法並無違誤等語，而求為駁回原告之訴。
三、按中華民國海關進口稅則（下稱稅則）第九０二六．九０．００號貨名為「第九０二六節（供計量或檢查液體或氣體之流量、液位、壓力或其他可變因素之儀器及器具）所屬物品之零件及附件」，第二欄稅率零；該貨名歸屬同稅則第九０二六節：「供計量或檢查液體或氣體之流量、液位、壓力或其他可變因素之儀器或器具（例如：流量計、液位計、壓力計、熱度計），不包括第九０一四、九０一
五、九０二八或九０三二節之儀器或器具」。復按，同稅則第九０二八．九０．００號貨名為「第九０二八節（供應或生產氣體、液體、電力用之量計，包括上列量計之校正器）所屬物品之零件及附件」，第二欄稅率百分之二；歸屬同稅則第九０二八節：「供應或生產氣體、液體、電力用之量計，包括上列量計之校正器」。又稅則第七四一二．二Ｏ．九Ｏ為銅合金管配件，第二欄稅率百分之四．七。經查，參諸國際商品統一分類制度註解中文版（下稱ＨＳ註解）對稅則第九０二八節之詮釋：「這些量計使用容量單位，用於量測通過一管路之總流量，用於測量流量之流量計不包括在此（第90.26節）」。足認有關液體流量之量測器具，稅則第九０二六節係稱「流量計」，稅則第九０二八節則稱「量計」，彼此互有區隔，不容混淆。乃參酌ＨＳ註解之說明，有關第九０二六節流量計部分：「流量計，指示流率（每單位時間的體積或重量）及用於開放式水道（河流、水路等）及封閉式導管（管線等），通過水量之量測。」；「部分流量計利用第
90.28節之流體計量器之原理（渦輪式、活塞式等），但主要還是利用差壓原理，‧‧‧」又該註解有關第九０二八節量計部分：「這些量計使用容量單位，一般用於量測通過一管路之總流量，用於測量流量之流量計不包括在此（第90.26節）」；「供應或生產液體用量計（冷水、熱水、礦物油、酒精、啤酒、酒、牛奶等）‧‧‧」。準此，所謂「流量計」與「量計」二者，其間主要差異並非在於構造，而係用途之不同。申言之，稅則第九０二六節「流量計」，其功能係量測流體之「流率」或「流速」，即量測水道或管線任何橫斷面單位時間有多少立方公尺（體積）之水通過該橫斷面之儀器或器具，使用單位係立方公尺／分或公升／秒或加侖／分等，此另觀諸附卷之財政部關稅總局稅則處對台北關稅局（九０）北關字第十五號「進口稅則分類疑問及解答」釋復：「按ＨＳ註解英文版P.1635對稅則第9026節(I)(A)之說明：『Fiowmeters.Theseindicatetherate
offlow(involumeorweightperunitoftime‧‧‧)』亦即『流量計』係用於指示流速（單位時間內之體積流量或質量流量）者稱之。‧‧‧」自明；而稅則第九０二八節「量計」，其功能則為供應液體或生產液體用，以計算流體總量，其單位為立方公尺、公升或加侖等，此另審視比較ＨＳ註解對第九０二九節之說明：「本節包括：計數器，供顯示總數量用，可為任何單位（迴轉數、項次、長度等），或應付之總價。但本節不包括‧‧‧第90.28節所屬之供應或生產氣體、液體、電力用量計‧‧‧」即知，合先敘明。
四、本件原告委由忠實報關股份有限公司，於九十二年一月二十日向被告所屬前鎮分局申報進口水錶零件乙批（報單號碼：第ＢＣ／九二／ＵＯ三五／ＯＯ三一號），原申報稅則號別為第九Ｏ二六．九Ｏ．ＯＯ號，零稅率，電腦核定按C2方式通關放行。嗣經被告事後審查，原告所申報貨名：PARTSOFWATERMETER係屬水錶專用零件，經組裝後可用來指示測量通過水管之總水量，乃改列稅則第九Ｏ二八．九Ｏ．ＯＯ號，按稅率百分之一課徵關稅。上開事實有兩造陳述在卷，並有被告事後稽核報告、進口報單、復查決定書等附卷可稽，洵堪信實。
五、經查，系爭貨物為水錶零件，其稅則歸列應由組裝後成品之稅則歸屬判定。乃審視原告提供附卷之型錄及台灣省自來水公司水費收據，系爭貨物組裝後之水錶，屬於供一般家庭用戶計量某期間使用水之總水量，其計數單位為立方公尺，即用於累計使用水之總體積，且家庭用戶每月所繳之水費，即為該月使用水總量之費用，並非自來水流率或流速之費用，家庭用水亦無須量測用水流速大小，是系爭水錶自非以測量液體流速為主要功能。另原告所提中華民國國家標準（CNS）總號561類號B6020有關水量計之規範，其定義不論是流速型或容積型水量計，亦為測量水流體積之裝置。據上，足認系爭貨物組成水錶後，係測量通過一管路之累積總流量，無法測量管線任何橫斷面單位時間有多少立方公尺（體積）之水通過該橫斷面，亦即未具有測量流體流速大小功能，自不應歸列稅則第九０二六節「流量計」，而應屬稅則第九０二八節「量計」之範疇。本件原告雖陳稱稅則第九０二六節「流量計」兼應包含量測「流率」、「流量」之器具，且依ＨＳ註解對第九０二六節之說明：「僅指示某期間液體傳送總量之器具，將歸入第90.28節之液體供應計量器」，可徵水錶若僅能計算通過水量總量，而不能單獨劃分某期間之流量，應歸入稅則第九０二六節，然若僅能指示某期間總數，則歸入第九０二八節，系爭來貨組成水錶後，僅能累積總量，不能分期計算流量，自應歸列第九０二六節，況原告進口水錶係以每小時立方公尺表示之，亦能得知單位時間流量，茲與稅則第九０二六節「流量計」並無相違云云。惟查，稅則第九０二六節稱「流量計」，係測量單位時間液體流量（即流速），而稅則第九０二八節所稱之液體「量計」，則係測量液體總流量，二者之差異，恰似汽機車使用之速率表（計算單位時間速度）及里程表（測量累積里程），彼此不容混淆，已如前述。至上開ＨＳ註解對第九０二六節之說明：「僅指示某期間液體傳送總量之器具，將歸入第90.28節之液體供應計量器」，應係強調某期間液體傳送總量與單位時間流量之區別，即凡計算液體傳送總量之器具，不應歸入第九０二六節，而應歸入第九０二八節，蓋所謂液體累積總量之量測，既為生產及供應液體用途，本應配合期間計算方有實用意義，毋庸特別強調，此另觀諸稅則及ＨＳ註解相關規定並未針對第九０二八節液體用量計有限制須限於某一期間之總流量自明。又系爭來貨組裝後之水錶，固以每小時立方公尺為計數單位，然相較於流量計，至多僅能知悉某期間之平均流量，因水錶使用流量時大時小，時開時關，無法量測某一時刻之精確流量大小。反之，流量計即係用於準確測量流速即某一時刻之液體流量，一望即知而毋須再加計算，並非以測量某期間之累積流量為主要功能。從而，原告上開主張，尚難憑採。揆諸前揭說明，本件被告認系爭來貨所申報貨名PARTSOFWATERMETER（水錶零件）為專供組裝水錶專用，經組裝後可用來指示測量通過供應水管之總水量，遂將來貨改列稅則第九Ｏ二八．九Ｏ．ＯＯ號，按稅率百分之一課徵關稅。於法並無違誤。
六、綜右所述，原告主張既無可採。則被告將系爭來貨改列稅則第九Ｏ二八．九Ｏ．ＯＯ號，按稅率百分之一課徵關稅，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。本件原告起訴求為撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定之判決，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。又本件事證已臻明確，兩造其餘論述，於判決結果無影響，不予贅述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年九月十六日
高雄高等行政法院第三庭
法官林石猛右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年九月十六日
法院書記官洪美智附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。