裁判字號：最高行政法院98年判字第1418號判決
裁判日期：民國98年11月19日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
98年度判字第1418號再審原告上海商業儲蓄銀行股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人乙○○
林瑞彬 律師再審被告財政部臺北市國稅局代表人丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國96年10月25日本院96年度判字第1889號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、再審原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，將其帳列債券溢價攤銷新臺幣(下同)34,665,795元自利息收入項下減除，列報利息收入15,267,214,153元；另申報尚未抵繳之扣繳額56,163,103元。經再審被告初查，否准溢價攤銷34,665,795元自債券利息收入項下減除，並以其申報之尚未抵繳之扣繳額其中屬前手利息扣繳稅款計4,175,585元，否准抵繳。再審原告不服，申請復查，經再審被告以93年6月15日財北國稅法字第0930222689號復查決定，准予追認尚未抵繳之扣繳稅額2,714,130元，相對調增營業收入暨證券交易免稅所得2,714,130元，其餘復查駁回。變更核定尚未抵繳之扣繳稅額為54,701,648元，全年所得額為虧損469,559,046元，證券交易免稅所得為390,125,116元，課稅所得額仍為虧損1,855,578,889元。再審原告對債券利息收入溢價攤銷部分仍表不服，循序提起行政訴訟，經原審法院94年度訴字第1796號判決（下稱原判決）駁回後，復提起上訴，經本院以96年度判字第1889號判決（下稱原確定判決）駁回。再審原告遂以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由，對之提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張：（一）原確定判決有應適用營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第2項而未適用之違法：按查核準則第2條第2項規定，如所得稅法等相關稅法中無規定時，即無需加以調整，亦即應按商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報之規定辦理相關會計事項之記載入帳及申報所得稅。又原判決所依據之財政部75年7月16日台財稅第0000000號函（下稱財政部75年函釋），並未針對利率究為市場利率或票面利率有明確性規定，同時按增訂之所得稅法第14條之1及第24條之1施行細則草案，業已於96年9月28日通過，根據所得稅法施行細則第31條之1之規定「營利事業取得公債、公司債及金融債券之票面利率，約定為固定利率者，應以取得時成交有效利率為準」。揆諸前述，既債券溢價及折價攤銷再審原告於系爭年度依財務會計準則公報之規定及一般公認會計原則方式處理，且所得稅法及相關財政部解釋令無明確性規定，依查核準則第2條第2項規定，即應按商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報之規定辦理相關會計事項之記載入帳及申報所得稅，亦即應以債券溢價攤銷調減利息收入、債券折價攤銷調增利息收入之方式申報所得稅。惟原確定判決未適用前揭查核準則及再審原告一再強調之財務會計準則公報第21號及第26號規定，其適用法律顯有錯誤之處至為顯然。（二）依立法院通過之所得稅法第14條之1及第24條之1修正條文之立法意旨即可證原確定判決對本案「利率」之認定與實際不符，原確定判決顯有應適用司法院釋字第420號及釋字第385號解釋之違法：依據96年6月三讀通過所得稅法第14條之1及第24條之1修正條文的立法意旨，明確表達修法前財政部75年函釋，僅將債券票面利率作為計算利息金額之唯一依據，而刻意忽略債券溢折價的部分，甚且將該等部分作為證券交易之損益，明顯割裂一經濟事實之法律適用，違反司法院釋字第385解釋號適用法律不得任意割裂適用之解釋意旨。故基於租稅公平正義的基本要求，本案所應適用的法律既為已變更之法律，且此變更係確認過去稽徵機關之作法不能符合事件本質（票面利率不能代表債券真正利率），是不符合司法正義原則。故即使法未明文得追溯，只要法未明文禁止或標明係適用於何年月起之事件，則基於正義之本質，折衝於法之安定性考量，則應讓尚未確定之案件，得以援引。即使無法直接適用，亦應得以法理方式引用。財政部75年函釋誤將「原利率」解為「原票面利率」其不僅使經濟本質盡失，尚有任意切割法律適用之疑，絕非智者所應採。如今修法增訂所得稅法第24條之1及搭配增訂所得稅法施行細則第31條之1，而依所得稅法第24條之1立法體系位於所得稅法第24條客觀淨額所得原則之後，顯係以立法解釋上述原則明確化之立法。本次增訂之所得稅法第24條之1雖非解釋函令，然考諸財政部之解釋函令，不管前之解釋對或錯甚至不當，只要新發布者有利納稅人者，對尚未確定之案件即有適用，此為稅法案件因事實之複雜且事涉人民權益甚鉅，所為特別斷之，則今以立法方式確認財政部75年函釋有誤，則依舉輕明重之法理，更應准許本案得以適用新增訂之所得稅法第24條之1的規定，原確定判決不察實有違法。（三）原確定判決顯有將長期債券投資之期末評價與長期債券投資折溢價攤銷混為一談，有應適用未適用所得稅法第24條與司法院釋字第420號解釋之錯誤，導致錯誤之判決：所得稅法制與民商法間之密切關連性為其最大之特色，亦即所得稅法制上之「收入」定性，須考究其經濟上之實質，是其定性標準實際上係以民商法乃至於稅法為衡量因素。如以債券購買者於買入債券時，按財務會計及稅法規定以其債券持有動機決定帳列長期債券投資或短期債券投資，因此購買者認定債權投資屬長期持有為長期債券投資時，則債權投資者於收到長期債券投資利息收入時，按財務會計及稅法規定按市場利率認列利息收入(約當依票面利率計算利息收入調整債券折溢價)，是以原確定判決所稱債券投資於購入時之整體評價係以利息收入之層面加以考量，僅屬動機層次，不得因此影響該行為於稅法上之評價，顯有論理上瑕疵。債券購買者本諸稅法針對債券投資有不同處理方式之規定，按持有債券動機為短期投資套利或以獲得長期穩定利息收入，決定債券投資之屬性，倘若以長期持有為目的購入債券並且帳列長期債券投資，則於每次兌領利息時，依法按市場利率計算利息收入。（四）財政部75年函釋絕非計算債券利息之唯一方式，再審原告已舉其他類似財政部解釋令（財政部81年5月28日台財稅第000000000號函釋及85年10月21日台財稅第000000000號函釋）說明，惟原確定判決僅稱與本案情不同而無援引適用餘地，而未說明無適用之原因，有判決不應適用財政部函釋而適用之顯然疏誤。（五）原確定判決有應適用行政程序法第4條行政自我拘束原則而未適用之情形：再審原告於各年度營利事業所得稅中有關債券折溢價皆採分期攤銷之方式一致處理，且再審被告於88年度以前再審原告以折價發行債券申報支利息收入之核定均未曾就此表示不同意見，造成再審原告多申報之利息收入據以溢繳營利事業所得稅，再審被告並未對此不利之行政處分調整再審原告應繳稅額並退還溢繳之稅款，亦未相對調減再審原告到期債券贖回損益，亦即再審被告對再審原告針對債券折溢價採分期攤銷之方式處理予以認同；卻於88年度市場利率走跌後始否准再審原告對債券溢價之攤銷處理並調增利息收入，再審被告之見解顯前後不一致。況再審被告所據以否准之法令依據之財政部75年函釋於87年以前係已存在，再審被告如擬改變見解，即應合理說明本案事實與以往各年度有何不同，須為不同之行政處分，並為舉證，否則即應受行政自我拘束原則之限制，就相同之事實為相同之行政處分。原確定判決未慮及此，對再審被告驟然改變一貫見解，且並未就此詳加說明，而認定再審被告無庸受行政自我拘束原則之拘束，實有應適用前開法則而未適用之顯然錯誤。（六）原確定判決以所得稅法第64條為營業成本之規定為由，不適用本案，顯知再審被告之論理有誤，而有應適用所得稅法第24條之收入成本配合原則而未適用之顯然錯誤等語，求為判決廢棄原確定判決，並撤銷訴願決定與復查決定。
三、再審被告則以：96年6月15日增訂所得稅法第24條之1立法意旨係揭示將依債券之面值及利率計算利息收入依帳載紀錄核實計算及認定，尚難執所得稅法於96年6月15日增訂第24條之1逆推財政部75年函釋即承認溢價攤銷應作為利息收入之減項，且立法意旨僅供法律解釋參考，並非法律本身，況該法條亦應自公布生效日施行，依實體從舊原則，本件亦無適用餘地等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。
四、本院按：㈠按判決已經確定，而有行政訴訟法第273條第1項第1款規定
：「適用法規顯有錯誤者」之事由，固得提起再審之訴。惟稱「適用法規顯有錯誤」者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，本院62年判字第610號著有判例可資參照。
㈡查，本件原確定判決主要係以依行為時所得稅法第24條、第
62條第2項規定及財政部75年函釋意旨，暨營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價作為出售債券之成本，故於稅務會計上，債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，即將購進成本與面值之差額於出售時認列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入等論點，而認再審被告將再審原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報之利息收入，應加回自行減除債券溢價攤銷數，與查核準則第2條第2項規定無違。而就此原確定判決已明確詳述其得心證之理由，並與行為時所得稅法法令規定及函釋意旨，要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由或適用法規顯然錯誤之違法。
㈢另財務會計準則公報及一般公認會計原則雖有關於長期投資
之公司債，應按溢折價攤銷作為利息收入之調整；惟此乃基於財務會計之穩健原則，為允當表達營利事業財務情形所為之規範。而稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，本即會有所差異。至於再審原告所主張財政部81年5月28日台財稅第000000000號函及85年10月21日台財稅第000000000號函，係分別針對零息票債券及無息票公債如何認列利息收入之釋示，均與本件之事實有所不同，自無從比附援引，原確定判決雖未予以詳論，仍不足影響其判斷結論，再審原告猶執此指摘，自不足採。另再審原告主張其90年度以前所報營利事業所得稅，均經再審被告核備而無問題，主張原確定判決未適用行政自我拘束原則，有適用法規錯誤情形等語。惟按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」本院93年度判字第1392號著有判例可資參照。又長期債券利息收入應依規定報繳，稅法並無明文其溢折價得為攤銷，尚難以之前年度未依該規定申報，稅務機關未予發覺該違規情形，因而主張對本件違章情形加以審查有違一致性、行政自我拘束及租稅公平原則。
㈣又再審原告主張本件可適用96年7月11日總統令增訂公布之
所得稅法第24條之1規定乙節，因該法規並未特定有施行日期，依中央法規標準法第13條規定，應自公布或發布之日起算至第3日起發生效力。準此，本件並無上開法規之適用，亦不生溯及適用之問題。原確定判決之論述與法規適用與行為時之法規尚屬無違，亦與司法院釋字第420號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」之解釋意旨無違。至司法院釋字第385號解釋係針對獎勵投資條例第16條、第3條及財政部80年9月24日台財稅第000000000號之函釋，暨就法規之適用不得為割裂適用所為之解釋，與本件有關債券之利息，應否依票面利率計算之爭執有別，原確定判決亦無適用法規予以割裂適用問題。上訴意旨主張原確定判決有違司法院釋字第385號、第420號解釋及與立法院適用所得稅法第14條之1及第24條之1修正條文之立法意旨不符等語，要無足取。另再審原告所稱原確定判決所是認之上開財政部75年函釋誤將「原利率」解為「原票面利率」不僅使經濟本質盡失，尚有任意切割法律適用之疑等語，乃其法律上歧異之見解，尚非適用法規顯有錯誤之範疇。
㈤綜上所述，原確定判決駁回再審原告前訴訟程序之訴，核其
所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自難謂原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。
再審原告提起本件再審之訴，主張原確定判決適用法規顯有錯誤，係屬法律上見解之歧異，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。從而再審原告起訴主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由提起本件再審之訴，揆諸首揭說明，殊難認有再審理由，應予駁回。
六、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年11月19日
最高行政法院第四庭
審判長法官劉鑫楨
法官楊惠欽法官劉介中法官曹瑞卿法官陳鴻斌以上正本證明與原本無異中華民國98年11月20日
書記官王史民