裁判字號：臺灣高雄地方法院97年審簡字第2572號刑事判決
裁判日期：民國98年06月30日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣高雄地方法院刑事簡易判決97年度審簡字第2572號聲請人臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被告甲○○
乙○○上列被告等因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官聲請以簡易判決處刑（97年度偵字第45號、第5164號），本院判決如下：
主文甲○○公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。又共同犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
乙○○幫助納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處拘役肆拾日，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為拘役貳拾日，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事實及理由
一、甲○○為址設高雄市○○○路○○○巷○○號1樓營利事業所得稅納稅義務人「坤合國際禮儀有限公司」（下稱坤合公司）之負責人，綜理該公司員工之僱用、發薪及公司報稅事項等業務，並負有據實製作薪資所得扣繳暨免扣繳憑單（下簡稱扣繳憑單）之義務，為從事業務之人；乙○○因習撿骨與甲○○結識。詎甲○○、乙○○均明知乙○○於民國94年間並未受僱於坤合公司，更未向坤合公司支領資新臺幣（下同）42萬元，甲○○竟基於共同行使業務上登載不實文書及詐術逃漏稅捐之犯意聯絡，乙○○基於幫助逃漏稅捐及共同行使業務上登載不實文書之犯意聯絡，由甲○○於95年5月間辦理申報94年度坤合公司營利事業所得稅時，委由不知情之不詳成年會計人員，在其業務上作成之扣繳憑單內，虛偽登載乙○○於94年度在坤合公司之薪資所得為42萬元之不實事項，並進而將上開不實之薪資支出列為坤合公司之營業費用，持向財政部臺灣省國稅局岡山稽徵所申報坤合公司94年度之營利事業所得稅而行使之，使其營業成本增加，營利所得減少，足生損害於乙○○本人及稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性，並以此為詐術而逃漏坤合公司營利事業所得稅額新臺幣55,644元。嗣乙○○接獲岡山稽徵所寄發之個人綜合所得稅核定書通知應補繳稅款，繼而向國稅局檢舉，始循線查悉上情。案經財政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所函送及臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查後，聲請簡易判決處刑。
二、上開犯罪事實，業據被告甲○○、乙○○坦承不諱，並有被告乙○○所親簽之承諾書、檢舉書，及財政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵96年6月5日財高國稅新營所字第0960011239號函、96年6月20日南區國稅岡山二字第0960020481號函暨函附之、（坤合公司）營業人暨扣繳單位統一編號查詢資料、財政部臺灣省南區國稅局綜合所得稅核定通知書（納稅義務人 洪淑慧 、配偶乙○○）、財政部高雄市國稅局新興稽徵所98年5月5日財高國稅新營所字第0980002871號函暨函附之坤合禮儀公司94年度營利事業所得稅結算申報書各1份附卷可稽，顯見被告2人之自白均與事實相符，堪予採為本件論罪科刑之依據。本件事證明確，被告犯行堪以認定，應依法論科。
三、按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1項定有明文，故除法律另有特別規定者外，對於新舊法之比較適用，應採從舊從輕之原則為之；又按就修正前、後之規定比較適用時，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果，而為比較（最高法院95年度第8次刑事庭會議決議參照）。復以，刑法於94年2月
2日修正公佈，並自95年7月1日起施行，亦即被告行為後，法律業經修正，若涉及法律之變更，即應就修正前、後之規定，為新舊法之比較適用，經查：
㈠關於共同正犯部分，修正前刑法第28條規定：「二人以上共
同實施犯罪之行為者，皆為正犯」，修正後刑法第28條則規定：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，亦即現行刑法係將原來共同正犯之共同「實施」犯罪，改為共同「實行」犯罪，剔除完全未參與犯罪相關行為「實行」之「陰謀共同正犯」及「預備共同正犯」，是修正後刑法關於共同正犯之可罰性要件之範圍業已限縮，乃屬行為可罰性要件之變更，自應為新舊法律之比較適用；本件被告無論依修正前後規定，均構成共同正犯，經比較修正前、後關於共同正犯之規定，適用修正後刑法第28條之規定，並未較有利於被告。
㈡修正前刑法第31條第1項規定：「因身分或其他特定關係成
立之罪，其共同實施或教唆幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論。」修正後該項規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑。」修正後之規定除配合刑法關於共同正犯規定之修正，將「共同實施」，修正為「共同實行」外，並認無身分或特定關係之共同正犯、教唆犯或幫助犯，可罰性較有身分或特定關係者為輕，增訂得減輕其刑之但書規定，因修正前刑法第31條第1項並無減輕其刑之規定，自以修正後之規定對於被告較為有利。
㈢刑法分則編各罪所定罰金刑最低數額：被告行為後，刑法第
33條第5款業已修正施行；修正後刑法第33條第5款規定「罰金：新臺幣1,000元以上，以百元計算之。」，與修正前刑法第33條第5款規定「罰金：1元以上。」不同。比較新舊法結果後，以舊法較有利於行為人。
㈣易科罰金之折算標準，經適用修正前刑法第41條第1項、修
正前罰金罰鍰提高標準條例第2條（現已刪除）及現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條之結果，最高得以銀元
300元即新臺幣900元折算1日，依修正後刑法第41條之規定，則係以新臺幣1,000元、2,000元或3,000元折算1日，比較結果，自以舊法有利於被告。（此易科罰金折算標準，係於量刑後始應決定之事項，無與量刑前所應適用之法律一併綜合比較，併此敘明。）㈤新修正之刑法將原刑法第55條關於牽連犯之規定廢除。基此
，除法理上合於想像競合犯之情形仍可認為構成單一之犯罪外，其於數犯罪行為之情形，即應依刑法第51條之規定予以分論併罰。是比較新舊法之規定，應以修正前之刑法第55條規定較有利於被告。
㈥修正前刑法第51條第5款規定：「宣告多數有期徒刑者，於
各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年。」，修正後刑法第51條第5款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾30年。」，經比較新舊法結果，修正後規定延長併罰後有期徒刑之最高刑期，並未較有利於被告，是依刑法第2條第1項前段之規定，仍應依修正前刑法第51條第5款關於數罪併罰之規定。
㈦綜上，經綜其全部罪刑之結果而為比較，以修正前刑法之規
定較有利於被告，爰依刑法第2條第1項前段之規定，一體適用修正前刑法之規定。
㈧另按稅捐稽徵法於96年、97年、98年數度修正公佈，惟同法
第47條第1款（僅增列第2項規定）、第41條並未修正，故無新舊法比較之必要，附此敘明。
四、次按稅捐稽徵法第47條第1款所定，公司法規定之公司負責人應受處罰，係自同法第41條轉嫁而來，非因身分成立之罪，此一處罰主體專指公司法規定之公司負責人而言；倘非公司之負責人，即非轉嫁之對象，縱有參與逃漏稅捐之行為，應適用特別規定，成立同法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪，不能論以同法第41條逃漏稅捐罪之共同正犯（最高法院89年度台上第1642號判決可資參照）。員工薪資扣繳憑單，僅係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自非商業會計法第15條所規定之商業會計憑證；而營利事業填報扣繳憑單，乃附隨其業務而製作，不得謂非業務上所掌之文書，此種扣繳憑單內容如有不實，而足以生損害於公眾或他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名（最高法院91年度台上字第7172號、96年度台上字第6670號判決可資參照）；另按稅捐稽徵法第43條第1項之罪，係結果犯，以被幫助之人發生逃漏稅捐結果之結果為成立要件（最高法院95年度台上字第6915號判決可資參照）。
五、核被告甲○○所為，係犯刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪、稅捐稽徵法第47條第1款、第41條為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。其所為業務登載不實之低度行為，為行使之高度行為所吸收，不另論罪；其與被告乙○○就行使業務上登載不實文書犯行，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。又被告甲○○利用不知情之不詳成年會計人員製作不實之扣繳憑單，並持之以向稅捐稽徵機關行使，為間接正犯。又按稅捐稽徵法第47條第1款之規定，係將納稅義務人之公司之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於公司之負責人，故此情形而受罰之公司負責人，乃屬於「代罰」之性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，僅係代罰而已，則公司以不正當方法逃漏稅捐，縱由該公司負責人為之，究非屬於公司負責人本身之犯罪行為，自與該公司負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言，參照最高法院85年臺上字第5114號、86年度臺上字第1269號判決意旨甚明；是被告甲○○所犯上開2罪，行為分殊，罪名有異，應予分論併罰。
六、核被告乙○○所為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。本件被告乙○○並非納稅義務人，縱有參與逃漏稅捐之行為，應適用特別規定，成立法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪，不能論以同法第41條逃漏稅捐罪之共同正犯，聲請意旨認被告乙○○應成立稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，顯有誤會，惟本院仍得於基本社會事實相同之範疇內變更起訴法條，予以審理。其登載不實之低度行為，應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。又被告乙○○雖非從事業務之人，然其係與具有公司負責人身分之被告甲○○共同實行前開行使業務上登載不實文書之犯行，依據修正前刑法第31條第1項之規定，仍以正犯論。被告乙○○所犯前開幫助逃漏稅捐及共同行使業務上登載不實文書等罪間，有手段、目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條之規定，從一重依幫助逃漏稅捐罪處斷。聲請意旨認被告乙○○所涉上開犯行，應予分論併罰，亦有誤會，附此敘明。
七、爰審酌被告2人上述犯行，影響稅捐稽徵課稅之正確性及業務上登載文書之可信度，所為實屬不該，惟 念渠 等犯後已坦承犯行，態度尚可，被告乙○○前無犯罪紀錄，素行堪稱良好，有臺灣高等法院被告前案紀錄表1份在卷可按，及渠等動機、手段、所逃漏稅捐數額非鉅等一切情狀，分別量處如
主文所示之刑，並均諭知如主文所示易科罰金之折算標準。另被告2人犯罪後，中華民國九十六年罪犯減刑條例業於96年7月16日起施行，本件被告2人之犯罪時點在96年4月24日減刑基準日之前，且所犯之罪核與該條例第2條第1項之規定相符，復無同條例第3條限制減刑之除外情形，爰依該條例第2條第1項第3款規定，減其上開宣告刑期2分之1，並定其應執行之刑及諭知易科罰金之折算標準。
八、依刑事訴訟法第449條第1項前段、第3項、第454條第1項、第300條，稅捐稽徵法第47條第1款、第41條、第43條，刑法11條前段、第2條第1項前段、第216條、第215條，修正前刑法第28條、第31條第1項、第55條、第41條第1項前段，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條，逕以簡易判決處刑如主文。
九、如不服本判決，應於判決送達後10日內，向本院提出上訴狀。
中華民國98年6月30日
高雄簡易庭法官王品惠以上正本，係照原本作成，證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達之日起10日內向本院提出上訴書狀。
中華民國98年6月30日
書記官馮欽鳳附錄本案論罪科刑法條：
稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。
稅捐稽徵法第43條第1項教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。
中華民國刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或
5百元以下罰金。中華民國刑法第216條行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。