裁判字號：臺灣高等法院92年上更(二)字第771號刑事判決
裁判日期：民國95年02月27日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣高等法院刑事判決92年度上更(二)字第771號上訴人即被告辰○○選任辯護人 趙元昊 律師
許瑞榮 律師上訴人即被告巳○○選任辯護人 李振燦 律師
蔡俊有 律師上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院87年度訴字第329號，中華民國88年4月9日、88年5月25日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署85年度偵字第25061號、87年度偵字第2106號），提起上訴，判決後經最高法院第二次發回更審，本院判決如下：
主文原判決關於辰○○及巳○○部分均撤銷。
辰○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑証，處有期徒壹年拾月，緩刑伍年。
巳○○無罪。
事實
壹、被告辰○○部分
一、辰○○係設於臺北市○○路○段○○○號4樓「信安興業股份有限公司」（下稱信安公司）之總經理，負責財務管理，為公司法之公司負責人。信安公司以販售不透水布及PE、PP塑膠管為業務，民國82年間，因營業收入成長，應繳稅捐激增，辰○○為信安公司執行業務時，竟基於逃漏稅捐之犯意，明知信安公司並未向「愛心塑膠企業有限公司」（下稱愛心公司，負責人丙○○，業經原審判處有期徒刑10月，緩刑2年確定）、「 耀德 營造有限公司」（下稱耀德營造公司，公司財務業務由總經理寅○○處理，未據起訴）、「鼎興貿易有限公司」（下稱鼎興公司，公司帳務業務由會計己○○處理，業經另案判處有期徒刑9月，緩刑3年確定）、「台翌實業有限公司」（下稱台翌公司，負責人癸○○，業經原審判處有期徒刑8月，緩刑5年確定）、「台亞包裝實業有限公司」（下稱台亞公司，負責人子○○，業經原審判處有期徒刑1年，緩刑5年確定）、「遠東興塑膠工業有限公司」（下稱遠東興公司，負責人壬○○，業經原審判處有期徒刑8月，緩刑5年確定）、「三益織造廠」（負責人戊○○，未據起訴）、「高權汽車貨運行」及「力大汽車貨運有限公司」（下稱高權行及力大公司，販賣發票之事由貨運車司機卯○○處理，業經原審判處有期徒刑5月，緩刑4年確定）等公司、行號買受或託運貨物，仍多次提供信安公司之統一編號及金額等不實資料予意圖幫助信安公司逃漏稅捐之丙○○、寅○○、己○○、甲○○（臺灣有色企業有限公司負責人，介紹辰○○向癸○○、子○○、壬○○及戊○○等人購買發票，業經原審判處有期徒刑8月，緩刑5年確定）、癸○○、子○○、壬○○、戊○○等人，再由己○○及上開各該公司不知情之成年會計，部分於如附件所示時間，在各家公司內，於業務上應製作屬於會計憑證性質之統一發票，填載虛偽之貨品名稱、數量、金額及買受人為信安公司之不實資料後，交付辰○○，作為不實之進項憑證（部分發票日期、金額如附件所示），辰○○則按發票金額百分之6至百分之10不等之價格支付代價，再交予信安公司不知情之成年會計，在信安公司內，將此不實事項列入得扣抵進項稅額內，製作營利事業所得稅結算申報書，並持以向桃園縣稅捐稽徵處行使，而逃漏營業稅4,620,940元。復先後於83年5月30日、84年5月
26日及85年5月14日，持向財政部臺灣省北區國稅局申報信安公司之營利事業所得稅，以此不正當方法，分別於82年度、83年度及84年度，使信安公司各逃漏營利業事業所得稅1,931,515元、2,677,050元及2,389,405元，均足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵管理之正確性。
二、案經法務部調查局北部地區機動工作組移送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、刑事訴訟法第159條第1項固規定：「被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據」。惟同法第159條之5第2項規定：「當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意」。本件被告及其辯護人就證人丙○○、己○○等人於審判外之言詞供述，未於言詞辯論終結前聲明異議，自得為證據，合應述明。
二、右揭買受發票、製作不實會計憑證及逃漏稅捐等事實，迭據被告辰○○於偵、審中坦承不諱，核與同案被告丙○○及另案經判決確定之己○○等人供述及證述之情節相合，並有信安公司之總帳、總分類帳、轉帳傳票、請款單、統一發票、支付購買發票費用之支票影本在卷及稅捐稽徵處處分書等相關資料附於原審卷可稽，被告辰○○之上開犯行，洵堪認定。
三、查被告辰○○為信安公司之總經理，負責財務管理，於其執行職務範圍內，依公司法第8條第2項規定，亦為公司負責人。核其所為，係犯商業會計法第71條第1款、稅捐稽徵法第47條第1款、第41條、刑法第216條、第215條之罪。被告辰○○與經已判決確定之丙○○、甲○○、癸○○、子○○、壬○○、卯○○、己○○，及未據起訴之寅○○、戊○○等人，有犯意之聯絡及行為之分擔，依刑法第31條第1項規定，應論以共同正犯。被告辰○○使不知情之會計填載不實事項於業務文書暨行使，為間接正犯，其登載後復持以行使，登載之低度行為應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。被告辰○○多次填製不實會計憑證及行使業務登載不實文書犯行部分，時間緊接，手法相同，犯罪構成要件相同，顯均係基於概括之犯意反覆而為之，應依連續犯之規定各論以一罪，並分別依法加重其刑。另按公司與公司負責人在法律上並非同一人格主體，依稅捐稽徵法第47條第1款處罰公司負責人之規定，係以公司為納稅義務人，因有同法第41條所定應罰之行為，基於刑事政策之考慮，將應處徒刑部分轉嫁於公司負責人，於此情形而受罰之公司負責人乃屬「代罰」性質，其犯罪主體仍為納稅義務人之公司，並非公司負責人。而公司為法人，不具有犯罪能力，自無犯意存在，當無基於概括犯意逃漏稅捐可言，從而代罰之公司負責人就違反稅捐稽徵法部分，自亦不成立連續犯。則信安公司於82年度、83年度及84年度等3年度逃漏稅捐違反稅捐稽徵法部分，被告辰○○基於代罰性質，無連續犯之適用。被告辰○○所犯上開各三罪間，有方法結果之牽連關係，應從一重論以填製不實會計憑證罪。公訴人雖未就被告辰○○違反商業會計法第71條第1款及犯刑法第216條、第215條等罪部分起訴，惟各該部分與起訴判決有罪部分，具方法結果之牽連關係，為起訴效力所及，本院自得審酌。又查商業會計法分別於84年5月19日及87年10月29日、89年04月26日修正公布，修正前商業會計法第66條第1款，已修正為第71條第1款，被告之上開犯行跨於商業會計法84年5月19日修正前與修正後之商業會計法，既以一罪論，係觸犯84年5月19日修正後之商業會計法，無新、舊比較之問題，惟再比較87年10月29日及89年04月26日新修正公布之商業會計法第71條第1款規定，其條文未再經修正，自應適用新法即89年04月26日修正公布商業會計法第71條第1款之規定，亦無新、舊比較之問題。
四、原審對被告辰○○予以論罪科刑，固非無見，惟查，（一）、原判決認定被告辰○○與被告巳○○就向耀德營造公司購買發票部分（詳如後述），有犯意之聯絡及行為之分擔，尚有未合；（二）、原判決以稅捐稽徵法第47條第1款規定，乃係就公司負責人本身之犯罪行為予以規定，並非將公司之刑責「轉嫁」予負責人，而由負責人「代罰」云云，與最高法院晚近之見解有悖，亦有未當。被告辰○○提起上訴雖未指摘及此，僅泛指原判決之認事、用法俱有違誤，為無理由，然原判決就此部分，既有如上之可議，即屬無可維持，應由本院就此部分予以撤銷改判。爰審酌被告辰○○犯罪之動機、目的、手段、所生危害及犯罪後之態度等一切情狀，量處如主文第二項所示之刑。
五、末查被告辰○○前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有本院被告全國前案紀錄表一件在卷可稽，事後亦能坦白犯行，犯罪後態度尚難謂不佳，又其現因酒精性肝硬化，糖尿病，身體不佳，有診斷證明書在卷可查，且本件案訴訟程序之進行已逾10年，經本刑之宣告，當已知警惕無再犯之虞，本院認所宣告之刑以暫不執行為適當，因併予宣告緩刑5年，以啟自新。
貳、被告巳○○部分
一、公訴意旨略以：被告巳○○係耀德營造公司之負責人，為商業會計法所規定之商業負責人，明知耀德營造公司與信安公司並無交易往來，竟基於幫助信安公司逃漏稅捐之概括犯意，於82年至84年間，指示耀德營造公司不知情之成年會計，於其業務上所製作屬於會計憑證性質之統一發票上，填載虛偽之貨品名稱、數量、金額及買受人，交予辰○○，合計發票金額25,908,952元，並取得發票總額百分之8之對價2,072,716元，幫助信安公司逃漏營業稅及營利事業所得稅。因認被告巳○○涉有商業會計法第71條第1款填載不實會計憑證及稅捐稽徵法第43條幫助逃漏稅捐等罪嫌云云。
二、訊據被告巳○○堅決否認有前揭犯行，辯稱：伊身兼耀德營造公司及耀德國際育樂股份有限公司（下稱耀德育樂公司）之負責人，因耀德育樂公司於苗栗頭屋及造橋地區開發皇家鄉村高爾夫球場，伊自79年間起即長期駐在苗栗球場，有關耀德營造公司之營運及管理，悉由彼時之總經理寅○○全權負責，耀德營造公司是否出售發票予信安公司，伊毫無所悉等語。經查：
（一）、被告辰○○於原審調查時經已明確陳稱係向耀德營造公
司之「 劉董 」購買發票（原審87年3月3日訊問筆錄），核與被告巳○○所辯耀德營造公司之業務均係由寅○○負責一節相符，自堪採據。
（二）、又被告巳○○自始均在苗栗負責高爾夫球場之興建事宜
，臺北方面公司之業務，係由總經理寅○○處理等語，亦分別據證人即耀德育樂公司協理丁○○於原審調查時，到庭陳述在卷（原審87年10月9日訊問筆錄），又證人即受雇耀德集團負責處理行政業務之丑○○、監督球場結構施工之庚○○、耀德育樂公司會計辛○○及耀德營造公司之前後任會計 謝鴻光 、乙○等人，亦於本院前審調查時，先後到庭供明在卷。
（三）、耀德育樂公司因興建高爾夫球場而發生涉嫌違反山坡地
保育利用條例及竊佔之案件中，被告巳○○就耀德育樂公司在苗栗地區規劃、開發、籌建高爾夫球場之事實，均供承不諱，有本院85年度上訴字第1984號刑事判決書在卷可參，亦堪佐證被告巳○○之上開所辯非虛。
（四）、另信安公司持以支付耀德營造公司購買發票所用之票號
ＡＮ0000000號支票，雖係經由耀德營造公司提示，然被告巳○○既為耀德營造公司之登記負責人，由耀德營造公司提示並無可議之處，尚據以推論發票即為被告巳○○所販賣。
（五）、雖被告辰○○嗣於本院前審調查時改稱：「信安公司向
耀德營造買發票是向巳○○所買，不是向寅○○所買，他出國在買賣發票之前。」云云，復具狀陳明其於第一審法院審理中，因受巳○○之託，致為不實之陳述；事實上寅○○早在本案發生前，即已出國返回僑居地，出售發票者確係巳○○云云（見本院前審卷第2宗第564頁）乙節。經查：
1、查證人寅○○經本院前審向內政部警政署入出境管理局調閱其入出境資料，據函覆之出入境紀錄所載，證人寅○○於82年1月20日出境後，即未見有入境資料，有該局91年5月27日函在卷可參（見本院更一審卷第113頁）。
2、本件發票買賣時間82年5月間至11月間，似在寅○○出國之後，惟查，（1）、於本院審理時，經被告巳○○聲請函中山綜合醫院查證人寅○○之歷次診療及住院病歷資料結果，證人寅○○在69年11月29日第一次至院初診，第一次住院，在82年元月11日入院，82年元月12日出院，第2次住院在82年3月5日入院，82年3月10日出院，最後一次係在82年5月1日就診，有該院93年4月27日山醫總字0121號函暨出院病歷紀錄影本2張及門診病歷影本5張在卷可稽。（2）、又證人寅○○於86年9月8日隨同戶長樓 陶小貞 自台北市○○區○○里○○路○段○○巷○號將戶籍遷入台北市○○路○段○○號4樓，雖該遷籍手續係戶長樓陶小貞委由 呂燕萍 辦理，有遷入戶籍登記申請書在卷可參（見本院更審卷第187至194頁），雖無從據以查考該次遷籍時寅○○是否人在台灣，然證人寅○○亦另於82年4月16日遷入台北市○○區○○里○鄰○○街○號5樓之2，並於84年1月27日住址變更為通安里12鄰通安街120號門繼武戶內，而該二次之戶籍遷入登記申請書戳記上申請人欄均有加蓋寅○○印章，亦有戶籍謄本在卷可佐（見本院更一審卷第254至260頁）。
（3）、證人寅○○自82年1月20日出境後，係以美國護照進出台灣，此經證人寅○○於本審審理時證述綦詳（見本院93年5月24日審理筆錄），核與證人 華詒孫 於本院審理時證述情節相符（見本院93年4月12日審理筆錄），並有證人寅○○美國護照影本及自西元1989年至2002年多次入出國日期證明書影本在卷可考，足認證人寅○○自82年1月20日出境後，顯以美國護照出入台灣，基上資料，尚難認本件發票買賣時，證人寅○○不在國內；被告辰○○嗣後翻異陳稱係受巳○○之託，致為不實之陳述云云，而證人寅○○亦否認出售發票予信安公司（見本院93年5月24日審理筆錄），然查欲證人寅○○為其犯罪不利於己之供述，顯不可期，此外又查無其他積極確切之事證足資證明其事，案重初供，仍以被告辰○○於原審中所供為可採。
（六）、又於本院審理時，證人乙○結證稱：「被告巳○○負責
耀德國際育樂，證人寅○○負責耀德營造業務，證人寅○○於85年左右離開耀德營造公司，於伊代理會計其間， 賴明東 協理曾說奉劉總指示，要開立發票給廠商等語，又稱82年世華銀行忠孝分行耀德營造公司帳戶係賴協理交代伊帶 羅董 去開戶，回來後存摺及印章就交給賴協理（見本院93年8月16日審理筆錄）；證人丙○○結證稱：伊為愛心塑膠公司之負責人，82年至84年間賣發票給信安公司，但與信安司何人洽談忘記了，不認識被告辰○○等語（見本院93年8月16日審理筆錄）。證人甲○○證稱：伊本案發生前碰過面，但不認識辰○○等語（見本院93年8月16日審理筆錄）；證人己○○證稱：
82至84年間，擔任鼎興公司會計，將鼎興公司之發票開給信安公司，沒交易，只是開發票，沒賣發票等語（見本院93年8月16日審理筆錄），證人子○○證稱：82年至84年間，伊前妻 羅銀妹 將台亞公司發票賣給新安公司，不認識被告辰○○等語（見本院93年8月16日審理筆錄）。證人戊○○於本院證稱：發票係會計在負責，伊不太清楚等語（見本院93年7月5日審理筆錄），證人壬○○證稱：伊為遠東興公司負責人，與信安公司有原料及成品買賣，與何人接觸記不得了，不認識辰○○等語（見本院95年2月7日審理筆錄），均難認發票之買賣與被告巳○○有何關連。
（七）、於本院審理時，經依當事人之聲請向國泰世華銀行忠孝
分行調取帳號00000000000之開戶資料、所有資金往來明細、存取款憑條過院參辦結果，被告巳○○確曾開立前開帳戶，並有資金之進出，然尚無從判斷該帳戶僅供發票之買賣，有該行93年4月26日（93）國世忠孝字第0171號及93年9月24日（93）國世忠孝字第0459號函在卷可考。查耀德營造公司縱有出具不實發票，幫助信安公司逃漏稅捐之情事，若非有積極之事證足資證明被告巳○○為實際之犯罪行為人，自不得僅以其係耀德營造公司之登記負責人，而科以刑責。
三、原審未查，遽認被告巳○○涉犯公訴意旨所指之上開二罪嫌，自有未合。被告執此提起上訴，為有理由，應由本院就此部分予以撤銷，改為被告巳○○無罪之諭知。
四、被告巳○○既經為無罪之諭知，臺灣臺北地方法院檢察署檢察官移送併辦（87年度偵字第23060號）部分（自育泰有限公司等公司取得不實之發票，作為進項憑證，據以逃漏稅捐，及填載不實之發票，交予弘林營造工程股份有限公司等公司，幫助他人逃漏稅捐），與前揭起訴部分，自不生連續犯、牽連犯之裁判上一罪關係，本院無從併予審理，應退由檢察官另行偵辦，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第301條第1項、第299條第1項前段，商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第41條、第47條第1款，刑法第11條前段、第2條第1項但書、第28條、第56條、第31條第1項、第216條、第215條、第55條、第74條第1款、罰金罰鍰提高標準條例第1條前段，判決如主文。
本案經檢察官沈明彥到庭執行職務。
中華民國95年2月27日
刑事第八庭審判長法官鄭文肅
法官陳國文法官江國華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官高柑柏中華民國95年3月3日附表┌──┬─────────────┬────────────┬─────┐│編號│發票日│面額（新臺幣）│票號│├──┼─────────────┼────────────┼─────┤│1│84年4月30日│7,475元│0000000│├──┼─────────────┼────────────┼─────┤│2│84年7月8日│24,600元│0000000│├──┼─────────────┼────────────┼─────┤│3│84年12月31日│13,564元│0000000││││││├──┼─────────────┼────────────┼─────┤│4│84年12月15日│126,824元│0000000││││││├──┼─────────────┼────────────┼─────┤│5│85年1月15日│55,892元│0000000││││││└──┴─────────────┴────────────┴─────┘附錄：本案論罪科刑法條全文稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。修正後商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑証或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑証、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑証、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。