臺灣高等法院87年度上更(一)字第261號刑事判決

裁判字號：臺灣高等法院87年上更(一)字第261號刑事判決

裁判日期：民國89年01月31日

裁判案由：偽造文書

台灣高等法院刑事判決八十七年度上更(一)字第二六一號
上訴人台灣桃園地方法院檢察署檢察官上訴人即被告丙○○
己○○丁○○戊○○甲○○共同
選任辯護人 王聰明 律師(兼送達代收人)右上訴人，因被告偽造文書等案件，不服臺灣桃園地方法院，八十一年度訴字第一二二五號，中華民國八十四年十二月八日第一審判決（起訴案號：台灣桃園地方法院檢察署八十年度偵字第一七八０號及併辦案號：八十三年度偵字第一八一三０號、八十五年度偵字等七五二號）提起上訴，經判決後，由最高法院發回更審，本院判決如左：
主文原判決關於丙○○、甲○○、丁○○、己○○部分及戊○○偽造公文書部分均撤銷。
丙○○、甲○○、丁○○共同連續行使偽造公文書，足以生損害於公眾及他人，丙○○處有期徒刑壹年陸月；甲○○、丁○○各處有期徒刑壹年貳月。丁○○緩刑伍年。
己○○共同連續行使偽造公文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑壹年貳月，減為有期徒刑柒月。
戊○○共同連續行使偽造公文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑壹年貳月。
事實
一、丙○○係設於台北市○○○路○段○○○巷○○號國安企業集團之負責人，而百樂食品股份有限公司（以下稱百樂食品公司，登記負責人為丙○○之三女婿己○○）、台灣露西可樂食品股份有限公司（下稱台灣露西公司，登記負責人為 陳隆盛 ）、巴可食品工業股份有限公司（下稱巴可公司，登記負責人為丙○○之三女
丁○○）、駱駝食品有限公司（下稱為駱駝公司，登記負責人為丙○○之大女婿甲○○）、永吉玻璃廠股份有限公司（下稱永吉公司，登記負責人先為 王苑美 ，後改為 湯麗雪 ）、立偉廣告股份有限公司（下稱立偉公司，登記負責人為丙○○之二女婿 游長木 ）等均屬該集團之關係企業，丙○○於民國(下同)七十五年三月十三日，以巴可公司之名義，向 張廣博 購買設於桃園縣中壢市○○路○○號之百樂股份有限公司（下稱百樂公司，於七十六年二月十三日，將百樂股份有限公司負責人由張廣博變更為己○○；於七十八年十二月四日，公司名稱變更為樂百股份有限公司；於七十九年四月二十四日，負責人由己○○變更為丙○○之表弟戊○○；於八十年一月五日，由樂百股份有限公司變更回百樂股份有限公司，並將登記營業項目變更，原有得經營之果汁、汽水及合成飲料等製造加工及買賣業務刪除；迄八十年十月二十三日，又變更營業項目，而回復前開之果汁、汽水及合成飲料等製造加工及買賣業務），依貨物稅條例及營業稅法之規定，百樂公司為貨物稅與營業稅之納稅義務人，丙○○竟與於百樂公司擔任總經理負責公司有關事務之大女婿甲○○以及於該公司擔任財務經理負責該公司財務調度之三女丁○○，基於幫助百樂公司逃漏稅捐之概括犯意，己○○、戊○○先後為百樂公司之負責人，亦基於為百樂公司逃漏稅捐之概括犯意，明知該公司所產製應課貨物稅之產品，須先向桃園縣稅捐稽徵處（下稱桃園稅捐處）辦理產品登記獲准後，始能製造與銷售，竟自七十八年一月間起，丙○○、甲○○與丁○○三人先與己○○；後自七十九年四月二十四日起改與戊○○，共同基於偽造公文書之概括犯意，由丙○○指示該工廠台北總公司不知情之企劃部經理 林偉仁 ，偽造足以表彰該公司已依規定完納稅捐之貨物稅產品統一編號、桃園縣稅捐稽徵處核准文號、財政部核准以百樂商標代替貨物稅查驗證等字樣之公文書，於該公司所生產未辦產品登記如附表一所示共十八種之產品罐上，而銷售至各地，並由丁○○以傳真指示該工廠之會計 古慧心 ，於申報貨物稅時，漏報前開未辦產品登記及已辦產品登記之產品銷售額，並於帳冊上為不實之記載，計至七十九年九月止，百樂公司以此不正當方法逃漏貨物稅達新台幣（以下同）四二、三二九、八五五元，足以生損害於稅捐稽徵機關對稅務管理之正確性、賦稅之公平及國家之稅收；又依規定該公司產製銷售之產品，均應據實開立統一發票，不得為減少銷售數量而逕由其他之公司為銷售行為，竟自七十八年一月間起，將百樂公司所生產之產品，由國安企業集團之關係企業百樂食品公司、台灣露西公司、巴可公司、駱駝公司等代為銷售，使百樂公司之銷售數量減少，並由丁○○指示古慧心以前開未記載由其他公司代為銷售數量數額而統計不正確之資料，向桃園稅捐處短報銷售額，至七十九年十月三十日止，百樂公司亦以此不正當方法逃漏營業稅達二二、八二六、四七三元；且丙○○為掩飾其前開逃漏稅捐之事實，明知原物料進貨應取得銷貨商之進貨統一發票，卻指使供應百樂公司蘋果酸等原料之廠商，將統一發票開立予無進貨事實之永吉公司、百樂食品公司、巴可公司、台灣露西公司、信宇食品工業股份有限公司（下稱信宇公司）等關係企業，使前開公司得以虛報進項稅額及虛增成本，用以扣抵營業稅，而幫助前開公司以此不正當方法逃漏如附表二所示金額之營業稅及營利事業所得稅。嗣於七十九年十月三十日，由法務部調查局桃園縣調查站人員會同桃園稅捐處人員持台灣桃園地方法院檢察署檢察官簽發之搜索票，搜索國安企業集團前開台北市○○○路○段○○○巷○○號辦公處所及百樂公司於桃園縣中壢市○○路○○號工廠與該工廠位於中壢市○○路○號之倉庫等地後，始查知上情。
二、因百樂公司前開逃漏稅捐情節重大，故經桃園稅捐處報請財政部核定自八十年一月二十一日起，停止百樂公司以註冊之「百樂」特定商標代替貨物稅查驗證，該公司若產製應課貨物稅之產品，需向桃園稅捐處預領貨物稅照證，並按規定逐一黏貼查驗證始得出廠，詎戊○○仍基於前開逃漏稅捐之概括犯意，丙○○、甲○○與丁○○亦基於前開幫助逃漏稅捐之概括犯意，自八十年四月間起，仍繼續使用該特定商標於應課貨物稅之產品，且為圖掩飾，將限用二年之期限，均退標於八十二年一月二十一日前（表示該物品係於八十年一月二十一日前製造，仍可使用以註冊之百樂標誌代替貨物稅查驗證），迄八十年九月十九日，復由法務部調查局桃園縣調查站人員會同桃園稅捐處人員持台灣桃園地方法院檢察署檢察官簽發之搜索票，搜索百樂公司前開桃園縣中壢市○○路○○號工廠，查獲該廠正在生產屬應課貨物稅之產品「香檳露三五五西西鋁罐裝飲料」，並扣得該工廠產製進銷原料等帳冊及相關證物等，依據該帳證核算該公司八十年四月至七月仍有產製木瓜牛乳鐵罐裝、ＲＣ可樂玻璃瓶裝、冰淇淋汽水鋁罐裝、柳橙汽水鋁罐裝、ＲＣ可樂鋁罐裝、百樂可樂鋁罐裝、萊姆汽水鋁罐裝、蘋果汽水鋁罐裝、檸檬汽水鋁罐裝共九種未辦產品登記之物品以及香檳露玻璃瓶裝、楊桃汁鐵罐裝、楊桃汁ＰＰ瓶裝、香檳露鋁罐裝共四種雖已辦產品登記，但已被財政部核定停止以特定商標代替貨物稅查驗證之物品，共計以此不正當方法逃漏貨物稅達四、四五三、四七四元、營業稅達三、○九三、○八六元。嗣於八十年九月十九日一併為法務部調查局人員會同桃園稅捐處人員查獲。
三、丙○○、甲○○、丁○○與戊○○等人，無視於百樂公司已被查獲多次，以及該公司已被財政部核定停止以註冊之「百樂」特定商標代替貨物稅查驗證，該公司若產製應課稅之產品，需向桃園縣稅捐稽徵處預領貨物稅照證，並按規定逐一黏貼查驗證始得出廠之情事，而仍分別基於前開幫助百樂逃漏稅捐及為百樂公司逃漏稅捐之犯意，自八十年十二月六日起，仍繼續使用該百樂之特定商標於應課貨物稅之產品，迄八十一年一月四日止，百樂公司以此不正當方法逃漏貨物稅一八
六、四四二元、營業稅九六、七六三元，嗣於八十一年一月四日，遭桃園稅捐處人員持台灣桃園地方法院檢察署檢察官簽發之搜索票，會同桃園縣警察局刑警隊人員搜索百樂公司前開工廠，又查獲上情。
四、案經法務部調查局桃園縣調查站及桃園縣稅捐稽徵處移送台灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、訊據上訴人即被告甲○○、己○○、丁○○、戊○○（被告丙○○未到庭）均否認有前開犯行，被告甲○○辯稱：伊只是至百樂公司幫忙，對該公司營運有無逃漏稅捐，並不清楚云云；被告己○○辯謂：伊於七十九年四月二十四日以前，雖係登記為百樂公司之負責人，惟實際在台北縣淡水鎮負責百樂食品公司，對於百樂公司之營運事項並不知情云云；被告丁○○辯稱：伊從未指示百樂公司會計古慧心申報百樂公司貨物稅時逃漏稅，且在傳真函上未簽名，亦未於百樂公司擔任財務經理，沒有不法情事云云；被告戊○○辯謂：伊只是掛名負責人，對於百樂公司之營運狀況並不清楚云云。
二、惟查：
(一)被告丙○○不僅為百樂公司之實際負責人，且為其他相關企業之實際負責人乙節，業據同案被告己○○、戊○○及證人陳隆盛、古慧心、林偉仁分別證述綦詳（見偵查卷第一宗第十六頁背面、第二十五頁背面、第四十二頁背面、第二六六頁、第五十五頁背面、第六十三頁）；且百樂公司前開偽造「以商標代替貨物稅查驗證」等字樣，係由該公司之董事長己○○與名譽董事長丙○○授意，希望藉以逃漏稅捐，亦據被告甲○○供述在卷（見前開偵查卷第十三頁背面）；而被告甲○○於當時係在百樂公司前開工廠擔任總經理，負責有關之管理，該處實際由其負責，除據被告甲○○自承在卷外，亦經證人古慧心、 黃哲炤 、林偉仁分別證述屬實（分見前開卷第十二頁、第五十二頁背面、原審八十二年十二月二十九日、八十四年六月七日訊問筆錄）外，並有記載被告甲○○為百樂公司負責人之桃園縣衛生局抽驗物品收據影本一份附卷可憑（附於原審卷第二宗）；而被告己○○係自七十六年二月十三日起至七十九年四月二十四日止擔任百樂公司負責人，除有公司執照影本在卷可按外，被告己○○亦曾自承係負責百樂公司之股東間有關業務聯繫協調等語（見前開偵查卷第十宗第十八頁背面）；而被告丁○○係於百樂公司負責財務工作，並且指示古慧心於申報貨物稅時，漏報前開偽造以百樂商標代替貨物稅查驗證之貨物等情，亦經證人古慧心證述甚詳（見前開偵查卷第五十五頁背面、第五十八頁），且被告丁○○於被告己○○擔任百樂公司董事長期間，除係該公司之董事外，亦為該公司之經理，有經濟部商業司八十四年三月二日經台商㈠發字第八四二○二八五號函所附之百樂公司變更登記事項卡影本等附卷可稽（附於原審卷第二宗）；且被告丁○○亦供稱：我擔任百樂公司財務經理，負責公司資金之調度及財務支出等業務等語（見前開偵查卷第十九頁背面）；又被告戊○○自七十九年四月二十四日起即係百樂公司負責人，除有經濟部商業司前開函所附之百樂公司變更登記事項卡影本在卷可憑外，被告戊○○亦自承係經其同意而由其作百樂公司之負責人（見原審八十二年十二月十七日訊問筆錄）。況百樂公司之生產日報表確有存放於中壢市○○路○號之倉庫乙節，亦據證人即該公司之倉管員 余玉玲 證述在卷（見原審八十二年二月二十四日訊問筆錄），另百樂公司中壢廠原有為啤酒經銷，而後亦有製造啤酒乙事，亦經證人即該公司之員工 蔡正森 證述無訛（見原審八十二年十二月二十九日訊問筆錄），可知被告甲○○等四人前開辯解，均係卸責之詞，不足採信。
(二)被告丙○○、甲○○、己○○、丁○○及戊○○等五人確有事實欄一所載偽造公文書，使百樂公司得以逃漏貨物稅之事實，除據證人林偉仁、古慧心分別證述明確外（見偵查卷第一宗第六四頁、第五七頁），並有被告丙○○指示證人林偉仁偽造前開公文書之傳真紙十一張，及被告丁○○指示證人古慧心漏報貨物稅之傳真紙三十六張，以及桃園稅捐處八十四年三月二十一日八四桃稅消字第八四○五九四八八號函所附前揭十八項產品之照片十八幀附卷可稽（分見偵查卷第二宗第四○一頁至第四一一頁、第四一二頁至第四五○頁及原審卷第二宗），且被告甲○○亦供稱：前開扣案之物品均係百樂公司之產品，而百樂公司前開行為乃係董事長己○○與名譽董事長丙○○之授意，藉以逃漏貨物稅、營業稅之查驗及繳納：：，與因有前開情形，故未據實向稅捐處申報營業額及繳納應繳之營業稅：：，以及法務部調查局人員於七十九年十月三十日所查扣之帳冊、成品物證物，均係百樂公司中壢廠所有，並經其簽印認證等語（見前開卷第十三頁、第十四頁），而百樂公司前開物品確係有偽造該公司已依規定完納稅捐之貨物稅產品統一編號、桃園縣稅捐稽徵處核准文號、財政部核准以百樂商標代替貨物稅查驗證等字樣之公文書，而漏報貨物稅達四二、三二九、八五五元，以及漏報由他公司銷售之貨物，致逃漏營業稅達二二、八二六、四七三元等情，亦經桃園稅捐處職員 莊調卿 、 李謀順 、乙○○分別證述明確，並有渠等核算百樂公司逃漏前開貨物稅與營業稅之「百樂股份有限公司暨丙○○逃漏稅明細表」（下稱明細表）及「百樂股份有限公司中壢廠短漏報貨物稅額及貨價明細表」(下稱漏報貨物稅明細表)各一份附卷可按（分見偵查卷第一宗第二十八頁至第三十二頁、第三十六頁至第三十九頁、第三十一頁至第三十五頁、偵查卷第四宗第九七七頁、第二宗第三０五頁以下）。至上開「明細表」所載漏報貨物稅額為四三、一０二、０六八元，與「漏報貨物稅明細表」上所載四二、三二、八五五元不同，因「明細表」上所載金額未見如何核算出，而「漏報貨物稅明細表」上之金額係李謀順依七十八年度、七十九年度已辦產品登記及未辦產品登記部分產銷數量所核算出短漏報貨物稅額，並經百樂公司人員陳隆盛認證在卷(見上開偵查卷第二宗第三０五頁以下），自應以「漏報貨物稅明細表」上所載之金額為準。且百樂公司確有漏報前開金額之貨物稅，亦經台灣省政府於八十一年六月八日以八一府訴三字第一六二四一九號訴願決定書駁回百樂公司之訴願、財政部駁回百樂公司之再訴願，行政院於八十四年二月十五日以台八十四訴字第○五二○六號決定書駁回百樂公司之再訴願（分見偵查卷第四宗第一○○七頁、原審卷第三宗）；另百樂公司確有逃漏前開金額之營業稅，亦經台灣省政府於八十一年六月八日以八一府訴三字第一六二九一五號訴願決定書駁回百樂公司之訴願，財政部於八十三年五月十九日以台財訴第000000000號訴願決定書駁回百樂公司之再訴願，行政法院於八十三年九月十三日以八十三年度判字第一九八二號判決駁回百樂公司提起之行政訴訟，於八十三年十二月三十日以八十三年度判字第二七八五號判決、於八十四年五月十六日以八十四年度判字第一一八六號判決、於八十四年八月四日以八十四年度判字第一九四一號判決駁回百樂公司提起之再審之訴，訴願決定書影本二份及行政法院判決書影本四份存卷足稽（分別見偵查卷第四宗第一○○五頁、原審卷第二宗、第三宗）。又百樂公司確有請其原料供應商，將發票開立予無進貨事實之如附表二所示之各公司乙節，除有記載購買原料為蘋果酸，受貨人為巴可公司，但交貨地點卻為中壢市○○路○○號（即百樂公司所在地）之送貨單三張存卷可憑外（見偵查卷第三宗第七六九頁、第七七一頁），而附表二所示之公司，因而得以逃漏附表二所示之稅捐乙節，亦經桃園稅捐處前開八十四年三月二十一日八四桃稅消字第八四○五九四八八號函可憑。
(三)被告丙○○、甲○○、丁○○及戊○○於前開時間被查獲後，仍繼續經營百樂公司，而百樂公司確有事實欄二所示之於財政部核定該公司停止以註冊之「百樂」特定商標代替貨物稅查驗證後，仍續使用該特定商標於應課貨物稅產品，且未黏貼貨物稅查驗條，並將限用二年之期限，退標於八十二年一月二十一日以前，藉以表示該等產品係於八十年一月二十一日前所製造，仍可使用百樂之特定商標代替貨物稅查驗證，以及被告丙○○尚有至公司鼓勵員工等情，業據證人即該公司員工 吳青蓮 、品管部經理 吳光雄 分別證述在卷（見偵查卷第三宗第六二六頁背面、第四宗第八六○頁背面）；又百樂公司因而逃漏貨物稅達四、四五三、四七四元，逃漏營業稅達三、○九三、○八六元，亦經桃園稅捐處人員核算明確，並有前揭之明細表一紙附卷可憑；又百樂公司之負責人本係己○○，然於七十八年十二月四日公司名稱變更為樂百公司，於七十九年四月二十四日負責人變更為戊○○，而百樂公司於八十年一月五日由樂百公司變更回復為百樂公司時，原登記營業項目亦有變更，原有得經營之果汁、汽水及合成飲料等製造加工及買賣業務已刪除，有經濟部商業司前開函所附之百樂公司變更登記事項卡影本在卷足稽。
(四)百樂公司自八十年一月二十日起，經財政部核定該公司停止以註冊之「百樂」特定商標代替貨物稅查驗證後，仍續使用該特定商標於應課貨物稅產品，且未黏貼貨物稅條，而於八十年九月十九日為法務部調查局及桃園稅捐處人員查獲後，仍自八十年十二月六日起，繼續使用百樂之特定商標於應課貨物稅之產品上，且未黏貼貨物稅條等情，除據桃園稅捐處八十一年二月二十九日八一桃稅稽字第五九九三號函敘明外，並有百樂公司該段時間之生產紀錄簿影本一本扣案可證（見偵查卷第三宗七二九頁背面、第七三二頁至第七六二頁），且該公司因而逃漏貨物稅一八六、四四二元，逃漏營業稅九六、七六三元，亦經桃園稅捐處人員核算屬實，有前開明細表一份附卷可稽，再而該公司確有逃漏前開金額之貨物稅，亦經本院八十二年度財抗字第五六七號刑事裁定審認在卷，有該裁定書影本一份存卷可證（附於原審卷第二宗）。綜上所述，被告甲○○、己○○、丁○○及戊○○等人前開辯解，均係事後卸責之詞，不足採信，事證明確，被告丙○○等五人之犯行均洵堪認定。
三、核被告等五人之所為：
(一)按被告丙○○、甲○○、己○○、丁○○及戊○○等人，於百樂公司所生產附表一所示十八項產品之包裝上所偽造該公司已依規定完納稅捐之貨物稅產品統一編號、桃園縣稅捐稽徵處核准文號、財政部核准以百樂商標代替貨物稅查驗證等文字，其用意在於表示該公司前開物品已依規定完納稅捐，且該公司復於生產完畢後銷售各地，足以生損害於公眾及他人，故均應依刑法第二百二十條以公文書論及第二百十六條、第二百十一條之規定，論以行使偽造公文書罪。渠等係利用不知情之員工林偉仁而為前開偽造公文書之行為，均屬間接正犯。被告丙○○、甲○○、丁○○等三人，對於前開行為，先則與被告己○○有犯意之聯絡與行為之分擔，迄七十九年四月二十四日起，復與接替被告己○○為負責人之被告戊○○有犯意之聯絡與行為之分擔，均分別為共同正犯。其等先後多次行使公文書行為，均時間緊接，所犯構成要件相同，顯係基於概括之犯意反覆為之，均應依連續犯之規定，論以一罪並加重其刑。
(二)被告己○○、戊○○先後為百樂公司負責人自屬公司法規定之公司負責人，亦為商業會計法所定之商業負責人，其二人明知為不實之事項而記入帳冊，核均係犯修正前商業會計法第六十六條第一款之罪。查商業會計法業於八十四年五月十九日修正公布，修正前商業會計法第六十六條第一款已修正為第七十一條第一款，修正後之法定刑為五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金，較修正前之五年以下有期徒刑、拘役或一萬元以下罰金為重，被告己○○、戊○○行為後法律變更，依刑法第二條第一項但書規定，自應適用有利於行為人之修正前商業會計法第六十六條第一款處斷。又其二人以前述之不正當方法，分別為納稅義務人百樂公司逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，係犯同法第四十一條之罪；另其二人行使業務上登載不實之帳冊，足以生損害於稅捐稽徵之正確性，雖亦犯刑法第二百十六條、第二百十五條之罪，然修正前商業會計法第六十六條第一款係刑法第二百十五條之特別規定，依法律競合之原則，即應優先適用修正前商業會計法第六十六條第一款而無再適用刑法第二百十五條之餘地。其二人先後多次行使業務上登載不實帳冊之行為，均時間緊接，所犯構成要件相同，顯係基於概括之犯意反覆為之，均應依連續犯之規定，論以一罪。
(三)被告丙○○、甲○○及丁○○非屬百樂公司之負責人，但以前開之不正當方法幫助納稅義務人百樂公司逃漏稅捐之行為，均係犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪。其等先後多次所為之幫助逃漏稅捐行為，均時間緊接，所犯構成要件相同，顯係基於概括之犯意反覆為之，均應依連續犯之規定，論以一罪。
(四)被告丙○○、甲○○、丁○○所為之連續行使偽造公文書罪與連續幫助逃漏稅捐罪間，以及被告己○○、戊○○所為之連續行使偽造公文書罪、商業會計登載不實罪、為公司逃漏稅捐罪間，均分別有方法、結果之牽連關係，均應從一重之連續行使偽造公文書罪處斷。又公訴人雖漏未就被告等五人行使偽造公文書部分起訴，惟此部分與被告等人前開起訴有罪部分，具有方法結果之牽連關係，為裁判上一罪，應為起訴效力所及，本院自得併予審理。
(五)被告己○○之犯罪時間在七十九年十月三十一日以前，應依中華民國八十年罪犯減刑條例第二條第一項第二款第三目、第四條第二項之規定，減其宣告刑二分之一。至被告丙○○、甲○○、丁○○及戊○○，雖所犯之連續行使偽造公文書之犯罪時間係在七十九年十月三十一日以前，但渠等所犯其他具有牽連關係之其餘各罪之犯罪時間，均係在七十九年十月三十一日以後，即不得依上開之減刑條例之規定減刑。
四、原審予以被告丙○○、甲○○、丁○○、己○○部分及被告戊○○偽造公文書部分論罪科刑，固非無見，惟查：(一)刑法上所稱之「偽造」文書，係以無制作權之人冒用他人名義而制作該文書為必要，如果行為人對於此種文書本有制作之權，縱令有不應制作而制作，亦無偽造可言。原判決以被告等共同偽造足以表彰百樂公司已依規定完納稅捐之貨物稅產品統一編號、桃園縣稅捐稽徵處核准文號、財政部核准以百樂商標代替貨物稅查驗證等字樣之公文書，於該公司所生產如原判決附表一編號十九之「黑面蔡礦泉楊桃汁」產品罐上，而銷售至各地，而認亦構成偽造公文書罪云云，然依證人李謀順所制作百樂股份有限公司七十八年度、七十九年度貨物稅所漏稅額計算統計表，該「黑面蔡礦泉楊桃汁」均歸類在「已辦產品登記部分」，其統一編號為0000000000，有前揭統計表可稽，另依李謀順證稱：「已辦產品登記部分」即表示該產品業向本處（桃園縣稅捐稽徵處)辦理登記，本處已予該產品編定統一編號等語(見八十年度偵字第一七八０號卷第一宗第三八頁反面），則被告等於該「黑面蔡礦泉楊桃汁」產品罐上，使用該0000000000統一編號、核准文號及以百樂商標代替貨物稅查驗證等字樣，即係先前已辦理登記而可使用，誠與無制作權人冒用他人名義而制作有間，原判決此部分猶論以偽造公文書罪，自有違誤；(二)百樂公司七十八年度及七十九年一月至九月計短漏報貨物稅四二、三二九、八五五元，詳如前述，原判決載為四三、一０二、０六八元，尚有未合；(三)商業會計法業於八十四年五月十九日修正公布，原判決就被告己○○、戊○○部分未依刑法第二條第一項規定為新舊法比較而為法律之適用，亦有未當；(四)又修正前商業會計法第六十六條第一款係刑法第二百十五條之特別規定，依法律競合之原則，即應優先適用修正前商業會計法第六十六條第一款而無再適用刑法第二百十五條之餘地，原判決對被告己○○、戊○○猶論以刑法第二百十六條、第二百十五條之罪，並以一行為觸犯數罪名依刑法第五十五條想像競合犯從一重處斷，亦有判決適用法則不當之違法。被告等上訴意旨猶執陳詞否認犯罪，雖不足取，惟原判決此部分既有可議，應由本院將原判決該部分撤銷改判。爰審酌被告等五人之素行、犯罪之動機、、目的、手段、所生危害及犯罪後態度等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，以示懲儆。末查，被告丁○○前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，此有原法院檢察署刑事資料中心前科查註紀錄表附卷可稽，經此起訴審判後，當能知所警惕，信無再犯之虞，本院認所宣告之刑以暫不執行為適當，爰併諭知緩刑伍年，以策自新。
五、公訴意旨又以被告丙○○、己○○、丁○○等人另涉有下列罪嫌：
(一)被告丙○○於七十五年三月間，以巴可公司名義向張廣博購入前開之百樂公司中壢廠後，未得張廣博之同意，竟於七十五年三月二十一日、九月九日，擅自以「百樂股份有限公司中壢廠–負責人張廣博」之名義，向桃園縣稅捐稽徵處中壢分處，聲請辦理貨物稅廠商登記及營業稅之設籍課稅，而請領統一發票獲准使用，迄七十六年三月間向張廣博購得前開公司之經營權後，始指派其之三女婿即知情之己○○擔任該公司之董事長，然迄未辦理變更前開之負責人登記，嗣於七十八年間為張廣博知悉，丙○○及己○○始於七十八年十二月一日將前開之貨物稅廠商登記負責人變更為己○○，然仍冒用張廣博名義辦理營業稅設籍課稅，而繼續請領統一發票使用，認被告丙○○、己○○共同涉有偽造文書罪嫌。
(二)被告丙○○於桃園縣桃園市○○里○○路○段○○○號，設立園吉有限公司（下稱園吉公司），登記負責人為黃哲炤，由 林嘉興 擔任業務經理，實則係由其與其三女丁○○綜理全盤業務，而該公司係負責銷售百樂公司所生產之各項產品飲料產品，丙○○與丁○○共同基於教唆他人逃漏營業稅之概括犯意，指示該公司之會計 張雲英 自七十九年十二月起漏開統一發票，至八十年八月止，園吉公司以此不正當方法共計逃漏營業稅達六一○、三四二元；另園吉公司自八十年九月起，即未報繳營業稅，亦未辦理註銷或變更登記，然後將該公司遷至桃園縣○○鄉○○村○○○路○段○○○號，改換以桃興有限公司（下稱桃興公司）名義登記繼續營業，丙○○與丁○○遂共同基於前開教唆他人逃漏營業稅之概括犯意，指示桃興公司之人員，以漏開統一發票之方式逃漏營業稅，至八十一年三月十七日止，桃興公司以此不正當方法共計逃漏營業稅達三九四、八一六元，因認被告丙○○、丁○○共同涉有稅捐稽徵法第四十三條第一項之教唆逃漏稅捐罪嫌。
(三)被告丙○○、丁○○指示園吉公司之會計，於八十年四月至八月進項費用之發票中，其中銷售額一○、一六五元，稅額五、一七○元部分以永吉公司為買受人，另銷售額二九、二五四元，稅額一、四六五元部分以百樂食品公司為買受人，而將前開不實之發票交付予永吉公司及百樂食品公司，用以虛報進項扣抵及虛增成本，而幫助前開公司逃漏營業稅及營利事業所得稅；另指示桃興公司人員，於八十年九月至八十一年三月十六日之進項費用發票中，其中銷售額一三九、六三四元，稅額六、九八七元部分以永吉公司為買受人，另銷售額二一、八三四元，稅額一、○九四元部分以百樂食品公司為買受人，而將前開不實之發票交付予永吉公司及百樂食品公司，用以虛報進項扣抵及虛增成本，而幫助前開公司逃漏營業稅及營利事業所得稅，共計幫助永吉公司逃漏營業稅達一二、一五七元，營利事業所得稅達六○、七八五元；幫助百樂公司逃漏營業稅達二五五九元，營利事業所得稅達一二、七九五元，因認被告二人涉有稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪嫌。
六、訊之被告丙○○、己○○及丁○○等人，均堅決否認有前開犯行：
(一)前開事實(一)之部分：被告丙○○、己○○二人，均辯稱：渠等向張廣博購入百樂公司時，即已約定自簽約之日起，即由巴可公司取得百樂公司之商標專用權及營業權，而後因百樂公司有積欠稅金，無法辦理負責人變更，故經張廣博之同意，而以其之名義向桃園稅捐處中壢分處，聲請辦理貨物稅廠商登記及營業稅之設籍課稅，而請領統一發票使用，並無偽造張廣博名義之情事等語。經查：被告丙○○於前揭時間以巴可公司名義向張廣博購入前開之百樂公司時，係約定該處之附屬設備暨一切商標專用權與營業權均一併為買賣標的，並自簽約日起，即移交巴可公司營業，且百樂公司（即張廣博）須無償為巴可公司在四十五天內完成代替貨物稅查驗證之登記及取得，以及嗣因百樂公司於台北之總公司因積欠稅金，仍由台北國稅局處理中，致無法辦理負責人變更等情，有百樂公司與巴可公司簽訂之買賣契約書影本一份附卷可稽（附原審卷第一宗），而證人莊調卿即財政部台灣省北區國稅局之本案承辦人員亦證述：如果公司有欠稅，則買賣後不能辦理貨物稅與營業稅負責人變更登記等語（見原審八十三年一月二十六日訊問筆錄），且證人張廣博於原審中證述前開買賣契約確有上述之約定，以及伊有同意被告丙○○以其名義辦理前揭之貨物稅廠商登記及營業稅之設籍課稅事項等語（見原審八十四年五月五日訊問筆錄），經核前開買賣契約書第一條、第九條及第十條開百樂公司出售予巴可公司之買賣標的與約定事項記載明確，故依該契約巴可公司（即被告丙○○）應係於七十五年三月十三日即已取得百樂公司之經營權，而非如公訴人所指之七十六年三月間始取得該公司之營業權；又依該契約，賣方百樂公司（即張廣博）負有前開之義務，然因百樂公司欠稅之因素而無法辦理前揭事項，從而被告丙○○於徵得證人張廣博同意暫以其名義為前揭事項之申請，應可認依前開買賣契約所為之行為，尚難認有偽造文書之故意，雖其後未再加以變更，亦難認成立前開罪嫌。
(二)前開事實(二)之部分：被告丙○○、丁○○均辯稱：有關園吉公司與桃興公司之漏開發票情事，渠等不知情，亦與渠等無關云云。按稅捐稽徵法第四十一條之罪，係以納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，為其犯罪構成要件，且此所謂詐術或其他不正當方法，又必須有積極行為，例如製作不實之單據或設置偽帳，以逃漏稅捐，始與立法本旨符合，若僅消極之不開立統一發票，自不能以該罪相繩（最高法院八十一年度台上字第三六五一號、第五四七九號判決參照），從而本件納稅義務人園吉公司、桃興公司縱有漏開發票而逃漏前開金額之營業稅與貨物稅，惟該等公司之前揭行為，因與稅捐稽徵法第四十一條之構成要件有間，而不成立前開罪名，是以被告丙○○、丁○○縱有前開之教唆該等公司之人員漏開統一發票之行為，亦不成立同法第四十三條第一項之教唆他人逃漏稅捐罪責。
(三)前開事實(三)部分：被告丙○○、丁○○均辯稱：此與渠等無關等語。經查：事實之認定應憑證據，如未能發現相當證據或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎，最高法院四十年台上字第八六號判例著有明文。本件有關園吉公司、桃興公司是否確有交付不實之發票予永吉公司與百樂公司乙節，因本案有關之發票均未扣案，致無法提供作為證明，業據桃園稅捐處八十四年三月二十一日八四桃稅消字第八四○五九四八八號函敘在卷，從而被告丙○○與丁○○二人是否確有前開犯行，尚屬無相當之證據足以證明。
(四)綜上所述，公訴人所認被告丙○○、己○○、丁○○所涉前開罪嫌，均屬不能證明，惟因公訴人認被告等人此部分行為與前開起訴之有罪部分，均具有方法結果之牽連關係，屬裁判上一罪，依審判不可分原則，故均不另為無罪之諭知。檢察官關於被告丙○○、己○○、丁○○就不另為無罪諭知之部分上訴，以原起訴書中敘明論罪依據，被告丙○○、 葉淑美 指示園吉公司之會計，於八十年四月至八月，將不實發票交予永吉公司及百樂食品公司，用以虛報進項扣抵及虛增成本而幫助前開公司逃漏營業稅及營利事業所得稅等犯嫌，雖與本案有關之票未扣案，惟右揭事實有桃園縣稅捐稽徵處貨物稅查驗報告表、桃園縣財稅、吉園公司短漏報銷售額及營業稅明細表等相關資料在卷足憑，並據桃園縣稅捐徵處莊調卿、乙○○、李謀順論述在卷云云，指摘原判決上開部分不當，求予撤銷改判。經查原判決已詳述理由，其上訴非有理由，應予駁回。
七、台灣台北地方法院檢察署檢察官移送併辦部分（八十五年度偵字第七五二、八十三年度偵字第一八一三○號），經查無法證明被告丙○○、丁○○二人確有如告訴人黃哲炤所指偽造文書罪嫌，且與本案有罪部分並無連續犯之裁判上一罪關係，應退檢方續行偵辦。
八、被告丙○○經合法傳喚無正當理由而不到庭，爰不待其陳述逕行判決。據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，第三百七十一條、稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條、第四十三條第一項，修正前商業會計法第六十六條第一款，刑法第二十八條、第五十六條、第二百十六條、第二百十一條、第二百二十條、第五十五條、第二條第一項但書、第七十四條第一款，中華民國八十年罪犯減刑條例第二條第一項第二款第三目、第四條第二項、第八條，罰金罰緩提高標準條例第一條前段，判決如主文。
本案經檢察官鍾鳳玲到庭執行職務。
中華民國八十九年一月三十一日
台灣高等法院刑事第七庭
審判長法官吳啟民
法官施俊堯法官蘇隆惠右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官廖嫣雯中華民國八十九年二月一日附錄：本案論罪科刑法條全文刑法第二百十六條：
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十一條：
偽造、變造公文書，足以生損害於公眾或他人者，處一年以下七年以下有期徒刑。
稅捐稽徵法第四十一條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十三條：
教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十七條：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。修正前商業會計法第六十六條第一款：
商業負責人，主辦及經辦會計人員，有左列各款情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或一萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳薄報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益，而變造會計憑證、帳薄報表內容或撕毀其頁數者。附表一：
┌─┬───────┬────────────────────────┐│編│││││產品名稱├────┬─────────┬─────────┤│號││統一編號│稅捐處核准文號│有無印製代替貨物稅││││││查驗證之百樂商標│├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤│一│香檳生麥露│544910│桃稽百樂字第二號│有││││0700│││├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤│二│香檳蘋果露│544910│桃稽百樂字第二號│有││││0700│││├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤│三│露西萊姆汽水│544910│桃稽百大字第八一號│無││││5006│││├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤│四│露西柳橙汽水│544910│桃稽百大字第八二號│無││││5007│││├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤│五│舒康運動飲料│544910│桃稽百台字第五二號│有││││4109│││├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤│六│皇冠蘋果飲料│544910│桃稽百字第四三號│有││││4500│││├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤│七│國安檸檬紅茶│554910│桃稽百達字第四九號│有││││7309│││├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤│八│國安桂花紅茶│554910│桃稽百達字第四八號│有││││7206│││├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤│九│國安凍頂烏龍茶│554910│桃稽百達字第五○號│有││││7401│││├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤│十│百樂纖維飲料│無│桃稽百福字第六一號│有│││││││├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤│十│百樂黑麥汽水│544910│桃稽百大字第五三號│有││一││5503│││├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤│十│百樂蘆筍汁│554910│桃稽百裕字第四七號│有││二││0109│││├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤│十│百樂柳橙汁│544910│桃稽百福字第四八號│有││三││6603│││├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤│十│百樂水蜜桃汁│544910│桃稽百福字第四九號│有││四││6706│││├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤│十│百樂咖啡紅茶│544910│桃稽百福字第五一號│有││五││5102│││├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤│十│百樂蘋果汁│544910│桃稽百福字第五○號│有││六││6809│││├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤│十│紅螞蟻炭燒咖啡│544910│桃稽百福字第四○號│有││七││4705│││├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤│十│百樂冰淇淋汽水│544910│桃稽百大字第五二號│有││八││5400│││└─┴───────┴────┴─────────┴─────────┘附表二：
┌─┬───────┬───────────────────┐│編││逃漏稅項目與金額（單位：新台幣，元）│││公司名稱├─────────┬─────────┤│號││營業稅│營利事業所得稅│├─┼───────┼─────────┼─────────┤│一│永吉公司│四八五、七二○│二、四二八、六○○│├─┼───────┼─────────┼─────────┤│二│百樂食品公司│二○○、四一一│一、○○二、○五五│├─┼───────┼─────────┼─────────┤│三│巴可公司│九一、七三二│四五八、六六○│├─┼───────┼─────────┼─────────┤│四│信宇公司│一二、六九二│六三、四六○│├─┼───────┼─────────┼─────────┤│五│台灣露西公司│五、二四八│二六、二四○│└─┴───────┴─────────┴─────────┘