臺灣高等法院90年度上更(二)字第628號刑事判決

裁判字號：臺灣高等法院90年上更(二)字第628號刑事判決

裁判日期：民國92年07月29日

裁判案由：偽造文書

臺灣高等法院刑事判決九十年度上更㈡字第六二八號
上訴人臺灣桃園地方法院檢察署檢察官上訴人戊○○即被告
辛○○庚○○丙○○共同王聰明律師選任辯護人右列上訴人等因被告等偽造文書等案件，不服臺灣桃園地方法院八十一年度訴字第一二二五號，中華民國八十四年十二月八日第一審判決（起訴案號：臺灣桃園地方法院檢察署八十年度偵字第一七八０號），提起上訴，本院判決後由最高法院第二次發回更為審理，本院判決如左：
主文原判決關於戊○○、丙○○、辛○○部分及庚○○偽造公文書部分均撤銷。
戊○○、丙○○、庚○○共同連續行使偽造公文書，足以生損害於公眾，戊○○處有期徒刑壹年陸月；丙○○、庚○○各處有期徒刑壹年貳月。
辛○○部分，公訴不受理。
事實
一、戊○○係國安企業集團（設於臺北市○○○路○段○○○巷○○號）負責人，百樂食品股份有限公司（以下簡稱百樂食品公司，登記負責人為戊○○之三女婿辛○○；已於九十一年一月二十七日死亡）、臺灣露西可樂食品股份有限公司（以下簡稱臺灣露西公司，登記負責人為丁○○）、巴可食品工業股份有限公司（以下簡稱巴可公司，登記負責人為戊○○之三女己○○；業經判處有期徒刑一年二月，緩刑五年確定）、駱駝食品有限公司（以下簡稱為駱駝公司，登記負責人為戊○○之大女婿丙○○）、永吉玻璃廠股份有限公司（以下簡稱永吉公司，登記負責人先為 王苑美 ，後改為 湯麗雪 ）、立偉廣告股份有限公司（以下簡稱立偉公司，登記負責人為戊○○之二女婿游長木）均屬該集團之關係企業。緣戊○○於民國七十五年三月十三日，以巴可公司名義，向 張廣博 購買設於桃園縣中壢市○○路○○號之百樂股份有限公司（以下簡稱百樂公司，於七十六年二月十三日，將百樂股份有限公司負責人由張廣博變更為辛○○；於七十八年十二月四日，公司名稱變更為樂百股份有限公司；於七十九年四月二十四日，負責人由辛○○變更為戊○○之表弟庚○○；於八十年一月五日，由樂百股份有限公司變更為百樂股份有限公司，並將登記營業項目變更而原有得經營之果汁、汽水及合成飲料等製造加工及買賣業務刪除；迄八十年十月二十三日，又變更營業項目，而回復前開之果汁、汽水及合成飲料等製造加工及買賣業務），由丙○○擔任總經理，綜理該公司業務，己○○則擔任財務經理，負責該公司財務調度。依貨物稅條例及營業稅法之規定，百樂公司為貨物稅與營業稅之納稅義務人，戊○○竟與丙○○、己○○、庚○○、辛○○均明知百樂公司所產製應課貨物稅之產品，須先向桃園縣稅捐稽徵處（以下簡稱桃園稅捐處）辦理產品登記獲准後，始能製造與銷售，戊○○、丙○○竟與己○○、辛○○自七十八年一月間起至七十九年四月二十三日止，另自七十九年四月二十四日起與庚○○、己○○，共同基於偽造公文書之概括犯意，由戊○○指示該工廠臺北總公司不知情之企劃部經理乙○○，偽造足以表彰百樂公司已依規定完納稅捐之貨物稅產品統一編號、桃園縣稅捐稽徵處核准文號、財政部核准以百樂商標代替貨物稅查驗證等字樣之公文書，於該公司所生產未辦產品登記如附表一所示共十八種之產品罐上，而銷售至各地，足以生損害於桃園縣稅捐稽徵處及財政部對以商標代替貨物稅查驗證之管理，並由己○○以傳真指示該工廠會計甲○○，於依貨物稅條例第二十三條第一項規定，於每月申報前月份出廠貨物應納貨物稅款時，短報前開未辦產品登記及已辦產品登記之產品銷售額，並於帳冊上為不實之記載，計至七十九年九月止，幫助百樂公司以此不正當方法逃漏貨物稅新臺幣（以下同）四二、三二九、八五五元，足以生損害於稅捐稽徵機關對稅務管理之正確性、賦稅之公平及國家之稅收；又依規定該公司產製銷售之產品，均應據實開立統一發票，不得為減少銷售數量而逕由其他之公司為銷售行為，竟自七十八年一月間起至七十九年十月三十日止，將百樂公司所生產之產品，由國安企業集團之關係企業百樂食品公司、臺灣露西公司、巴可公司、駱駝公司等代為銷售，使百樂公司之銷售數量減少，並由己○○指示甲○○於依營業稅法第三十五條第一項規定，每二個月申報繳納營業稅時，連續以前開未記載由其他公司代為銷售數量數額而統計不正確之資料，向桃園稅捐處短報銷售額，而幫助百樂公司以此不正當方法逃漏營業稅二二、八二六、四七三元；戊○○為掩飾其逃漏稅捐之事實，明知原物料進貨應取得銷貨商之進貨統一發票，卻指使供應百樂公司蘋果酸等原料之廠商，將統一發票開立予無進貨事實之永吉公司、百樂食品公司、巴可公司、臺灣露西公司、信宇食品工業股份有限公司（以下簡稱信宇公司）等關係企業，使前開公司得以虛報進項稅額及虛增成本，用以扣抵營業稅，而幫助前開公司以此不正當方法逃漏如附表二所示金額之營業稅及營利事業所得稅；嗣於七十九年十月三十日，由法務部調查局桃園縣調查站人員會同桃園稅捐處人員持臺灣桃園地方法院檢察署檢察官簽發之搜索票，在臺北市○○○路○段○○○巷○○號國安集團辦公處所及桃園縣中壢市○○路○○號百樂公司工廠暨該工廠位於中壢市○○路○號之倉庫執行搜索，始查知上情。
二、百樂公司因被查獲前開逃漏稅捐行為，經桃園稅捐處報請財政部核定自八十年一月二十一日起，停止以該公司註冊之「百樂」特定商標代替貨物稅查驗證，該公司若產製應課貨物稅之產品，需向桃園稅捐處預領貨物稅照證，並按規定逐一黏貼查驗證始得出廠，詎庚○○仍基於前開逃漏稅捐之概括犯意，戊○○、丙○○與己○○亦基於前開幫助逃漏貨物稅捐之概括犯意，自八十年四月間起至七月止，在該公司產製木瓜牛乳鐵罐裝、ＲＣ可樂玻璃瓶裝、冰淇淋汽水鋁罐裝、柳橙汽水鋁罐裝、ＲＣ可樂鋁罐裝、百樂可樂鋁罐裝、萊姆汽水鋁罐裝、蘋果汽水鋁罐裝、檸檬汽水鋁罐裝共九種未辦產品登記之物品暨經財政部核定停止以特定商標代替貨物稅查驗證之香檳露玻璃瓶裝、楊桃汁鐵罐裝、楊桃汁ＰＰ瓶裝、香檳露鋁罐裝產品，仍繼續使用該特定商標於應課貨物稅之產品，且為圖掩飾，將限用二年之期限，均退標於八十二年一月二十一日前（表示該物品係於八十年一月二十一日前製造，仍可使用以註冊之百樂標誌代替貨物稅查驗證），共計以此不正當方法逃漏貨物稅四、四五三、四七四元、營業稅三、○九三、○八六元，嗣於八十年九月十九日，由法務部調查局桃園縣調查站人員會同桃園稅捐處人員持臺灣桃園地方法院檢察署檢察官簽發之搜索票，在百樂公司前開桃園縣中壢市○○路○○號工廠執行搜索，查獲該廠正在生產屬應課貨物稅之產品「香檳露三五五西西鋁罐裝飲料」，並扣得該工廠產製進銷原料等帳冊後，戊○○、丙○○、庚○○與己○○復承同前幫助百樂逃漏稅捐及為百樂公司逃漏稅捐之概括犯意，自八十年十二月六日起，仍繼續使用該百樂之特定商標於應課貨物稅之產品，迄八十一年一月四日止，百樂公司以此不正當方法逃漏貨物稅一八六、四四二元、營業稅九六、七六三元，嗣於八十一年一月四日，再由桃園縣警察局人員會同桃園稅捐處人員持臺灣桃園地方法院檢察署檢察官簽發之搜索票，前往百樂公司前開工廠執行搜索而查獲。
三、案經法務部調查局桃園縣調查站及桃園縣稅捐稽徵處移送臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
壹、被告戊○○、丙○○、庚○○部分：
一、被告戊○○、丙○○、庚○○經合法傳喚未於審理期日到庭，惟據被告丙○○、庚○○於本院調查時所為陳述，均矢口否認有任何偽造文書、逃漏稅捐之行為；被告丙○○辯稱渠僅負責業務，至於稅務方面由甲○○負責處理，渠並不知情云云；被告庚○○則以渠居於高雄，其他事情均不知情云云置辯。惟查：
㈠被告戊○○為百樂公司及其他相關企業實際負責人，業據被告辛○○、庚○○
及證人丁○○、甲○○、乙○○分別於偵查中證述綦詳（偵查㈠卷第十六頁反面、第二五頁反面、第四二頁反面、第二六六頁、第五十五頁反面、第六十三頁）；且百樂公司偽造「以商標代替貨物稅查驗證」等字樣，係由被告戊○○與辛○○授意，希望藉以逃漏稅捐，亦據被告丙○○於偵查中供述在卷（同前偵查卷第十三頁反面）；而被告丙○○於當時係在百樂公司前開工廠擔任總經理，負責有關之管理，該處實際由其負責，除據被告丙○○於偵查中自承在卷外，亦經證人甲○○、 黃哲炤 、乙○○分別於偵查及原審時證述明確（同前偵查卷第十二頁、第五十二頁反面、原審八十二年十二月二十九日、八十四年六月七日訊問筆錄）外，並有記載被告丙○○為百樂公司負責人之桃園縣衛生局抽驗物品收據影本一份附卷可憑（附於原審㈡卷）；被告辛○○則係自七十六年二月十三日起至七十九年四月二十四日止擔任百樂公司負責人，除有公司執照影本在卷可按外，被告辛○○於偵查中亦曾自承係負責百樂公司之股東間有關業務聯繫協調等語（偵查㈠卷第十八頁反面）；而被告己○○係於百樂公司負責財務工作，並且指示甲○○於申報貨物稅時，漏報前開偽造以百樂商標代替貨物稅查驗證之貨物等情，亦經證人甲○○於偵查中證述甚詳（前偵查卷第五十五頁反面、第五十八頁），且被告己○○於被告辛○○擔任百樂公司董事長期間，除係該公司之董事外，亦為該公司之經理，有經濟部商業司八十四年三月二日經台商㈠發字第八四二○二八五號函所附之百樂公司變更登記事項卡影本等附卷可稽（附於原審㈡卷）；且同案被告己○○於偵查中亦供稱：我擔任百樂公司財務經理，負責公司資金之調度及財務支出等業務等語（同前偵查卷第十九頁反面）；又被告庚○○自七十九年四月二十四日起即係百樂公司負責人，除有經濟部商業司前開函所附之百樂公司變更登記事項卡影本在卷可憑外，被告庚○○於原審亦自承係經其同意而擔任百樂公司之負責人無訛（原審八十二年十二月十七日訊問筆錄），自足以證明被告戊○○確為國安集團企業之負責人，且被告丙○○、庚○○所為 渠等 對於右揭公司業務均未予過問之辯解，核與事實不符，並不足採信。
㈡被告戊○○、丙○○、庚○○與被告辛○○及同案被告己○○確有事實欄一所
載偽造公文書，使百樂公司得以逃漏貨物稅之事實，除據證人乙○○、甲○○分別於偵查中證述明確外（偵查㈠卷第六四頁、第五七頁），並有被告戊○○指示乙○○偽造前開公文書之傳真紙十一張，及同案被告己○○指示甲○○漏報貨物稅之傳真紙三十六張，以及桃園稅捐處八十四年三月二十一日八四桃稅消字第八四○五九四八八號函所附前揭十八項產品之照片十八幀附卷可稽（偵查㈡卷第四○一頁至第四一一頁、第四一二頁至第四五○頁及原審㈡卷）；而百樂公司之生產日報表確有存放於中壢市○○路○號之倉庫乙節，亦據證人即該公司之倉管員 余玉玲 於原審證述在卷（原審八十二年二月二十四日訊問筆錄），另百樂公司中壢廠原有為啤酒經銷，而後亦有製造啤酒乙事，亦經證人即該公司之員工 蔡正森 於原審證述無訛（原審八十二年十二月二十九日訊問筆錄）。再查，據被告丙○○於偵查中供稱：扣案之物品均係百樂公司之產品，而百樂公司前開行為乃係董事長辛○○與名譽董事長戊○○之授意，藉以逃漏貨物稅、營業稅之查驗及繳納‧‧‧，與因有前開情形，故未據實向稅捐處申報營業額及繳納應繳之營業稅‧‧‧，以及法務部調查局人員於七十九年十月三十日所查扣之帳冊、成品物證物，均係百樂公司中壢廠所有，並經其簽印認證等語（前開偵查卷第十三頁、第十四頁），而百樂公司前開物品確係有偽造該公司已依規定完納稅捐之貨物稅產品統一編號、桃園縣稅捐稽徵處核准文號、財政部核准以百樂商標代替貨物稅查驗證等字樣之公文書，因此而漏報貨物稅
四二、三二九、八五五元，以及漏報由他公司銷售之貨物，致逃漏營業稅二二、八二六、四七三元等情，亦經桃園稅捐處職員 莊調卿 、 李謀順 、 徐條陽 分別於偵查中證述明確，並有渠等核算百樂公司逃漏前開貨物稅與營業稅之「百樂股份有限公司暨戊○○逃漏稅明細表」（以下簡稱明細表）及「百樂股份有限公司中壢廠短漏報貨物稅額及貨價明細表」（以下簡稱漏報貨物稅明細表）附卷可憑（偵查㈠卷第二十八頁至第三十二頁、第三十六頁至第三十九頁、第三十一頁至第三十五頁、偵查㈣卷第九七七頁、偵查㈡卷第三０五頁以下），雖上開「明細表」所載漏報貨物稅額為四三、一０二、０六八元，與「漏報貨物稅明細表」上所載四二、三二、八五五元不同，然因「明細表」上所載金額未見如何核算出，而「漏報貨物稅明細表」上之金額係李謀順依七十八年度、七十九年度已辦產品登記及未辦產品登記部分產銷數量所核算出短漏報貨物稅額，並經百樂公司人員丁○○認證在卷（偵查㈡卷第三０五頁以下），自應以「漏報貨物稅明細表」上所載之金額為準。且百樂公司確有漏報前開金額之貨物稅，亦經臺灣省政府於八十一年六月八日以八一府訴三字第一六二四一九號訴願決定書駁回百樂公司之訴願、財政部駁回百樂公司之再訴願，行政院於八十四年二月十五日以台八十四訴字第○五二○六號決定書駁回百樂公司之再訴願（偵查㈣卷第一○○七頁、原審㈢卷）；另百樂公司確有逃漏前開金額之營業稅，亦經臺灣省政府於八十一年六月八日以八一府訴三字第一六二九一五號訴願決定書駁回百樂公司之訴願，財政部於八十三年五月十九日以台財訴第000000000號訴願決定書駁回百樂公司之再訴願，行政法院於八十三年九月十三日以八十三年度判字第一九八二號判決駁回百樂公司提起之行政訴訟，於八十三年十二月三十日以八十三年度判字第二七八五號判決、於八十四年五月十六日以八十四年度判字第一一八六號判決、於八十四年八月四日以八十四年度判字第一九四一號判決駁回百樂公司提起之再審之訴，訴願決定書影本二份及行政法院判決書影本四份存卷足稽（偵查㈣卷第一○○五頁、原審㈡㈢卷）。又百樂公司確有請其原料供應商，將發票開立予無進貨事實之如附表二所示之各公司乙節，除有記載購買原料為蘋果酸，受貨人為巴可公司，但交貨地點卻為中壢市○○路○○號（即百樂公司所在地）之送貨單三張存卷可憑外（偵查㈢卷第七六九頁、第七七一頁），而附表二所示之公司，因而得以逃漏附表二所示之稅捐乙節，亦經桃園稅捐處前開八十四年三月二十一日八四桃稅消字第八四○五九四八八號函可憑。
㈢被告戊○○、丙○○、庚○○與同案被告己○○於前開時間被查獲後，仍繼續
經營百樂公司，而百樂公司確有事實欄二所示之於財政部核定該公司停止以註冊之「百樂」特定商標代替貨物稅查驗證後，仍續使用該特定商標於應課貨物稅產品，且未黏貼貨物稅查驗條，並將限用二年之期限，退標於八十二年一月二十一日以前，藉以表示該等產品係於八十年一月二十一日前所製造，仍可使用百樂之特定商標代替貨物稅查驗證，以及被告戊○○尚有至公司鼓勵員工等情，業據證人即該公司員工 吳青蓮 、品管部經理 吳光雄 分別於偵查中證述在卷（偵查㈢卷第六二六頁反面、偵查㈣卷第八六○頁反面）；又百樂公司因而逃漏貨物稅達四、四五三、四七四元，逃漏營業稅達三、○九三、○八六元，亦經桃園稅捐處人員核算明確，並有前揭之明細表一紙附卷可憑；而百樂公司之負責人本係辛○○，然於七十八年十二月四日公司名稱變更為樂百公司，於七十九年四月二十四日負責人變更為庚○○，嗣於八十年一月五日由樂百公司變更回復為百樂公司時，原登記營業項目亦有變更，原有得經營之果汁、汽水及合成飲料等製造加工及買賣業務已刪除，亦有經濟部商業司前開函所附之百樂公司變更登記事項卡影本在卷足稽。
㈣百樂公司自八十年一月二十日起，經財政部核定該公司停止以註冊之「百樂」
特定商標代替貨物稅查驗證後，仍續使用該特定商標於應課貨物稅產品，且未黏貼貨物稅條，而於八十年九月十九日為法務部調查局及桃園稅捐處人員查獲後，仍自八十年十二月六日起，繼續使用百樂之特定商標於應課貨物稅之產品上，且未黏貼貨物稅條等情，除據桃園稅捐處八十一年二月二十九日八一桃稅稽字第五九九三號函敘明外，並有百樂公司該段時間之生產紀錄簿影本一本扣案可證（偵查㈢卷第七二九頁反面、第七三二頁至第七六二頁），且該公司因而逃漏貨物稅一八六、四四二元，逃漏營業稅九六、七六三元，亦經桃園稅捐處人員核算屬實，有前開明細表一份附卷可稽，再而該公司確有逃漏前開金額之貨物稅，亦經本院八十二年度財抗字第五六七號刑事裁定審認在卷，有該裁定書影本一份在卷可參（附於原審㈡卷）。
綜右事證，被告丙○○、庚○○所為否認之辯解，核屬卸責之詞，並不足以採信，被告丙○○、庚○○及戊○○右揭犯罪行為，均已經證明。
二、核被告戊○○、丙○○、庚○○右揭行為：㈠按被告戊○○、丙○○、庚○○於百樂公司所生產附表一所示十八項產品之包裝上所偽造該公司已依規定完納稅捐之貨物稅產品統一編號、桃園縣稅捐稽徵處核准文號、財政部核准以百樂商標代替貨物稅查驗證等文字，其用意在於表示該公司前開物品已依規定完納稅捐，且該公司復於生產完畢後銷售各地，足以生損害於公眾及他人，故均應依刑法第二百二十條以公文書論及第二百十六條、第二百十一條之規定，論以行使偽造公文書罪。渠等係利用不知情之員工乙○○而為前開偽造公文書之行為，均屬間接正犯。被告戊○○、丙○○對於前開行為，先則與被告辛○○及同案被告己○○有犯意之聯絡與行為之分擔，迄七十九年四月二十四日起，復與接替被告辛○○為負責人之被告庚○○及同案被告己○○有犯意之聯絡與行為之分擔，均分別為共同正犯。其等先後多次行使公文書行為，均時間緊接，所犯構成要件相同，顯係基於概括之犯意反覆為之，均應依連續犯之規定論以一罪。㈡被告庚○○為百樂公司負責人，屬公司法規定之公司負責人，亦為商業會計法所定之商業負責人，其明知為不實之事項而記入帳冊，核均係犯修正前商業會計法第六十六條第一款之罪。查商業會計法業於八十四年五月十九日修正公布，修正前商業會計法第六十六條第一款已修正為第七十一條第一款，修正後之法定刑為五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金，較修正前之五年以下有期徒刑、拘役或一萬元以下罰金為重，被告庚○○行為後法律變更，依刑法第二條第一項但書規定，自應適用有利於行為人之修正前商業會計法第六十六條第一款處斷。又其以前述之不正當方法，分別為納稅義務人百樂公司逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，係犯同法第四十一條之罪；另其業務上之帳冊為不實之登載，足以生損害於稅捐稽徵之正確性，雖亦犯刑法第二百十五條之罪，然修正前商業會計法第六十六條第一款係刑法第二百十五條之特別規定，依法律競合之原則，即應優先適用修正前商業會計法第六十六條第一款而無再適用刑法第二百十五條之餘地。其先後多次於業務帳冊上登載不實之行為，均時間緊接，所犯構成要件相同，顯係基於概括之犯意反覆為之，均應依連續犯之規定，論以一罪。㈢被告戊○○、丙○○雖非屬百樂公司之負責人，然以前開不正當方法幫助納稅義務人百樂公司逃漏稅捐之行為，均係犯稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助逃漏稅捐罪。其等先後多次所為之幫助逃漏稅捐及於會計帳冊上登載不實之行為，均時間緊接，所犯構成要件相同，顯係基於概括之犯意反覆為之，均應依連續犯之規定，論以一罪。㈣被告戊○○指示供應原料廠商將統一發票開立予無進貨事實之巴可公司等關係企業，憑以虛列進項稅額而逃漏營業稅及營利事業所得稅部份，係犯修正前商業會計法第六十六條第一款之罪、稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助逃漏稅捐罪，其先後多次所為之幫助逃漏稅捐及於會計帳冊上登載不實之行為，均時間緊接，所犯構成要件相同，顯係基於概括之犯意反覆為之，均應依連續犯之規定，論以一罪。㈤被告戊○○、丙○○所為之連續行使偽造公文書罪、商業會計登載不實罪與連續幫助逃漏稅捐罪間，以及被告庚○○所為之連續行使偽造公文書罪、商業會計登載不實罪、為公司逃漏稅捐罪間，均分別有方法結果關係，均應依牽連犯規定從較重之連續行使偽造公文書罪處斷。又公訴人於起訴事實雖未記載行使偽造公文書之行為，惟此部分與被告等偽造公文書行為具有高低度之吸收關係，應為起訴效力所及，本院自得併予審理。
三、公訴意旨另以：㈠被告戊○○於七十五年三月間，以巴可公司名義向張廣博購入前開之百樂公司中壢廠後，未得張廣博之同意，竟於七十五年三月二十一日、九月九日，擅自以「百樂股份有限公司中壢廠–負責人張廣博」之名義，向桃園縣稅捐稽徵處中壢分處，聲請辦理貨物稅廠商登記及營業稅之一發票獲准使用，迄七十六年三月間向張廣博購得前開公司之經營權後，始指派其之三女婿即知情之辛○○擔任該公司之董事長，然迄未辦理變更前開之負責人登記，嗣於七十八年間為張廣博知悉，戊○○及辛○○始於七十八年十二月一日將前開之貨物稅廠商登記負責人變更為辛○○，然仍冒用張廣博名義辦理營業稅罪嫌。㈡被告戊○○於桃園縣桃園市○○里○○路○段○○○號，設立園吉有限公司（以下簡稱園吉公司），登記負責人為黃哲炤，由 林嘉興 擔任業務經理，實則係由其與己○○綜理全盤業務，而該公司係負責銷售百樂公司所生產之各項產品飲料產品，戊○○與己○○共同基於教唆他人逃漏營業稅之概括犯意，指示該公司之會計 張雲英 自七十九年十二月起漏開統一發票，至八十年八月止，園吉公司以此不正當方法共計逃漏營業稅達六一○、三四二元；另園吉公司自八十年九月起，即未報繳營業稅，亦未辦理註銷或變更登記，然後將該公司遷至桃園縣○○鄉○○村○○○路○段○○○號，改換以 桃興 有限公司（以下簡稱桃興公司）名義登記繼續營業，戊○○與己○○遂共同基於前開教唆他人逃漏營業稅之概括犯意，指示桃興公司之人員，以漏開統一發票之方式逃漏營業稅，至八十一年三月十七日止，桃興公司以此不正當方法共計逃漏營業稅達三九四、八一六元，因認被告戊○○與同案被告己○○共同涉有教唆犯稅捐稽徵法第四十三條第一項逃漏稅捐罪嫌。㈢被告戊○○與己○○指示園吉公司之會計，於八十年四月至八月進項費用之發票中，其中銷售額一○、一六五元，稅額五、一七○元部分以永吉公司為買受人，另銷售額二九、二五四元，稅額一、四六五元部分以百樂食品公司為買受人，而將前開不實之發票交付予永吉公司及百樂食品公司，用以虛報進項扣抵及虛增成本，而幫助前開公司逃漏營業稅及營利事業所得稅；另指示桃興公司人員，於八十年九月至八十一年三月十六日之進項費用發票中，其中銷售額
一三九、六三四元，稅額六、九八七元部分以永吉公司為買受人，另銷售額二一、八三四元，稅額一、○九四元部分以百樂食品公司為買受人，而將前開不實之發票交付予永吉公司及百樂食品公司，用以虛報進項扣抵及虛增成本，而幫助前開公司逃漏營業稅及營利事業所得稅，共計幫助永吉公司逃漏營業稅達一二、一五七元，營利事業所得稅達六○、七八五元；幫助百樂公司逃漏營業稅達二五五九元，營利事業所得稅達一二、七九五元，因認被告戊○○涉有幫助犯稅捐稽徵法第四十三條第一項逃漏稅捐罪嫌。惟查：
㈠前開事實㈠部分：被告戊○○與同案被告辛○○於原審均辯稱：渠等向張廣博
購入百樂公司時，即已約定自簽約之日起，即由巴可公司取得百樂公司之商標專用權及營業權，而後因百樂公司有積欠稅金，無法辦理負責人變更，故經張廣博之同意，而以其之名義向桃園稅捐處中壢分處，聲請辦理貨物稅廠商登記及營業稅之。且查：被告戊○○於前揭時間以巴可公司名義向張廣博購入前開之百樂公司時，係約定該處之附屬設備暨一切商標專用權與營業權均一併為買賣標的，並自簽約日起，即移交巴可公司營業，且百樂公司（即張廣博）須無償為巴可公司在四十五天內完成代替貨物稅查驗證之登記及取得，以及嗣因百樂公司於臺北之總公司積欠稅金，仍由臺北國稅局處理中，致無法辦理負責人變更等情，有百樂公司與巴可公司簽訂之買賣契約書影本一份附卷可稽（原審㈠卷），而證人即財政部臺灣省北區國稅局之本案承辦人員莊調卿亦於原審證稱：如果公司有欠稅，則買賣後不能辦理貨物稅與營業稅負責人變更登記無訛（原審八十三年一月二十六日訊問筆錄），且證人張廣博於原審中證述前開買賣契約確有上述之約定，渠同意被告戊○○以其名義辦理前揭之貨物稅廠商登記及營業稅之書第一條、第九條及第十條開百樂公司出售予巴可公司之買賣標的與約定事項記載明確，故依該契約巴可公司（即被告戊○○）應係於七十五年三月十三日即已取得百樂公司之經營權，而非如公訴人所指之七十六年三月間始取得該公司之營業權；又依該契約，賣方百樂公司（即張廣博）負有前開之義務，然因百樂公司欠稅之因素而無法辦理前揭事項，從而被告戊○○於徵得張廣博同意暫以其名義為前揭事項之申請，應可認依前開買賣契約所為之行為，尚難認有偽造文書之故意，雖其後未再加以變更，亦難認成立前開罪嫌。
㈡前開事實㈡之部分：被告戊○○與同案被告己○○均辯稱：有關園吉公司與桃
興公司之漏開發票情事，渠等不知情，亦與渠等無關云云。按稅捐稽徵法第四十一條之罪，係以納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，為其犯罪構成要件，且此所謂詐術或其他不正當方法，又必須有積極行為，例如製作不實之單據或設置偽帳，以逃漏稅捐，始與立法本旨符合，若僅消極之不開立統一發票，自不能以該罪相繩，從而本件納稅義務人園吉公司、桃興公司縱有漏開發票而逃漏前開金額之營業稅與貨物稅，惟該等公司之前揭行為，因與稅捐稽徵法第四十一條之構成要件有間，而不成立前開罪名，是以被告戊○○縱有前開之教唆該等公司之人員漏開統一發票之行為，亦不成立同法第四十三條第一項之教唆他人逃漏稅捐罪責。
㈢前開事實㈢部分：被告戊○○與同案被告己○○均辯稱：此與渠等無關等語。
經查：事實之認定應憑證據，如未能發現相當證據或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎，最高法院四十年台上字第八六號判例著有明文。本件有關園吉公司、桃興公司是否確有交付不實之發票予永吉公司與百樂公司乙節，因本案有關之發票均未扣案，致無法提供作為證明，業據桃園稅捐處八十四年三月二十一日八四桃稅消字第八四○五九四八八號函敘在卷，自應認被告戊○○所涉該部份犯行，尚屬無相當之證據足以證明。
綜右理由，公訴人所引證據尚不足以證明被告戊○○、丙○○、庚○○確有右揭㈠㈡㈢所載之犯罪行為，惟因依公訴意旨認該部分與有罪部分具有裁判上一罪之關係，該未能證明犯罪部份，爰不另為無罪之諭知。
四、原審法院經審理結果，對被告戊○○、丙○○及被告庚○○偽造公文書部分予以論罪科刑，固非全屬無見，惟查：㈠刑法上所稱之「偽造」文書，係以無制作權之人冒用他人名義而制作該文書為必要，如果行為人對於此種文書本有制作之權，縱令有不應制作而制作，亦無偽造可言。原審判決以被告等共同偽造足以表彰百樂公司已依規定完納稅捐之貨物稅產品統一編號、桃園縣稅捐稽徵處核准文號、財政部核准以百樂商標代替貨物稅查驗證等字樣之公文書，於該公司所生產如原判決附表一編號十九之「黑面蔡礦泉楊桃汁」產品罐上，而銷售至各地，而認亦構成偽造公文書罪云云，然依證人李謀順所制作百樂股份有限公司七十八年度、七十九年度貨物稅所漏稅額計算統計表，該「黑面蔡礦泉楊桃汁」均歸類在「已辦產品登記部分」，其統一編號為0000000000，有前揭統計表可稽，另依李謀順證稱：「已辦產品登記部分」即表示該產品業向桃園縣稅捐稽徵處辦理登記，該處已予該產品編定統一編號等語（偵查㈠卷第三八頁反面），則被告等於該「黑面蔡礦泉楊桃汁」產品罐上，使用該0000000000統一編號、核准文號及以百樂商標代替貨物稅查驗證等字樣，即係先前已辦理登記而可使用，誠與無制作權人冒用他人名義而制作有間，原審判決此部分猶論以偽造公文書罪，自有違誤；㈡百樂公司七十八年度及七十九年一月至九月計短漏報貨物稅四二、三二九、八五五元，原審判決載為四三、一０二、０六八元，尚有未合；㈢商業會計法業於八十四年五月十九日修正公布，原審判決就被告庚○○部分未依刑法第二條第一項規定為新舊法比較，亦有未當；㈣修正前商業會計法第六十六條第一款係刑法第二百十五條之特別規定，依法律競合之原則，即應優先適用修正前商業會計法第六十六條第一款而無再適用刑法第二百十五條之餘地，原審判決對被告庚○○猶論以刑法第二百十六條、第二百十五條之罪，並以一行為觸犯數罪名依刑法第五十五條想像競合犯從一重處斷，亦有判決適用法則不當之違法。公訴人以被告戊○○指示園吉公司之會計，於八十年四月至八月，將不實發票交予永吉公司及百樂食品公司，用以虛報進項扣抵及虛增成本而幫助前開公司逃漏營業稅及營利事業所得稅，指摘原審關於該部份判決不當而提起上訴，且被告戊○○、丙○○、庚○○上訴意旨猶執陳詞否認犯罪，雖均無理由，惟原審判決此部分既有可議，應由本院將原審關於該部分判決撤銷並予以改判。爰審酌被告戊○○、丙○○、庚○○品行、犯罪動機、目的、手段、所生危害及犯罪後態度等一切情狀，分別量處如主文所示之刑。
五、被告戊○○、丙○○、庚○○經合法傳喚，無正當理由不到庭，本院爰不待其陳述，逕行判決。
貳、被告辛○○部份：按案件被告死亡者，應諭知不受理之判決，刑事訴訟法第三百零三條第五款定有明文。經查，被告辛○○於提起上訴後，業於九十一年一月二十七日死亡，有死亡證書影本在卷可憑（本院卷第一七六頁），原審未及審酌於此，爰由本院將原審關於被告辛○○部分撤銷，並改為公訴不受理之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，第三百七十一條、第三百零三條第五款，稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條、第四十三條第一項，修正前商業會計法第六十六條第一款，刑法第二十八條、第五十六條、第二百十六條、第二百十一條、第二百二十條、第五十五條、第二條第一項但書，罰金罰緩提高標準條例第一條前段判決如主文。
本案經檢察官張啟彬到庭執行職務中華民國九十二年七月二十九日
臺灣高等法院刑事第十九庭
審判長法官許國宏
法官蔡國在法官林勤純右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，未附理由時應於提起上訴後十日內向本院補具上訴理由書狀（均應按他造人數提出繕本）。
書記官葉瑩庭中華民國九十二年七月三十日附錄：本案論罪科刑法條全文刑法第二百十六條：
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十一條：
偽造、變造公文書，足以生損害於公眾或他人者，處一年以下七年以下有期徒刑。
稅捐稽徵法第四十一條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十三條：
教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十七條：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。修正前商業會計法第六十六條：
商業負責人，主辦及經辦會計人員，有左列各款情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或一萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳薄報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益，而變造會計憑證、帳薄報表內容或撕毀其頁數者。附表一：
┌─┬───────┬────────────────────────┐│編│││││產品名稱├────┬─────────┬─────────┤│號││統一編號│稅捐處核准文號│有無印製代替貨物稅││││││查驗證之百樂商標│├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤│一│香檳生麥露│544910│桃稽百樂字第二號│有││││0700│││├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤│二│香檳蘋果露│544910│桃稽百樂字第二號│有││││0700│││├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤│三│露西萊姆汽水│544910│桃稽百大字第八一號│無││││5006│││├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤│四│露西柳橙汽水│544910│桃稽百大字第八二號│無││││5007│││├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤│五│舒康運動飲料│544910│桃稽百台字第五二號│有││││4109│││├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤│六│皇冠蘋果飲料│544910│桃稽百字第四三號│有││││4500│││├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤│七│國安檸檬紅茶│554910│桃稽百達字第四九號│有││││7309│││├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤│八│國安桂花紅茶│554910│桃稽百達字第四八號│有││││7206│││├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤│九│國安凍頂烏龍茶│554910│桃稽百達字第五○號│有││││7401│││├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤│十│百樂纖維飲料│無│桃稽百福字第六一號│有│││││││├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤│十│百樂黑麥汽水│544910│桃稽百大字第五三號│有││一││5503│││├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤│十│百樂蘆筍汁│554910│桃稽百裕字第四七號│有││二││0109│││├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤│十│百樂柳橙汁│544910│桃稽百福字第四八號│有││三││6603│││├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤│十│百樂水蜜桃汁│544910│桃稽百福字第四九號│有││四││6706│││├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤│十│百樂咖啡紅茶│544910│桃稽百福字第五一號│有││五││5102│││├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤│十│百樂蘋果汁│544910│桃稽百福字第五○號│有││六││6809│││├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤│十│紅螞蟻炭燒咖啡│544910│桃稽百福字第四○號│有││七││4705│││├─┼───────┼────┼─────────┼─────────┤│十│百樂冰淇淋汽水│544910│桃稽百大字第五二號│有││八││5400│││└─┴───────┴────┴─────────┴─────────┘附表二：
┌─┬───────┬───────────────────┐│編││逃漏稅項目與金額（單位：新台幣，元）│││公司名稱├─────────┬─────────┤│號││營業稅│營利事業所得稅│├─┼───────┼─────────┼─────────┤│一│永吉公司│四八五、七二○│二、四二八、六○○│├─┼───────┼─────────┼─────────┤│二│百樂食品公司│二○○、四一一│一、○○二、○五五│├─┼───────┼─────────┼─────────┤│三│巴可公司│九一、七三二│四五八、六六○│├─┼───────┼─────────┼─────────┤│四│信宇公司│一二、六九二│六三、四六○│├─┼───────┼─────────┼─────────┤│五│台灣露西公司│五、二四八│二六、二四○│└─┴───────┴─────────┴─────────┘