裁判字號：高雄高等行政法院93年訴字第483號判決
裁判日期：民國93年09月30日
裁判案由：申請抵繳贈與稅
高雄高等行政法院判決九十三年度訴字第四八三號
原告甲○○○訴訟代理人 廖庭璉 會計師被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○右當事人間因申請抵繳贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年四月十五日台財訴字第０九三００一一一七二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）八十四至八十八年度贈與現金予訴外人 劉俊衢 等二人，經被告核定應納贈與稅額及罰鍰合計新台幣（下同）四八一、五四八、一八四元，原告不服，循序提起行政訴訟，由本院以九十一年度訴字第五九二號至第五九六號予以受理，嗣雙方於九十二年八月二十九日達成於訴訟上和解確定，和解內容略以：被告同意將贈與稅及罰鍰核減為一五八、五六三、四八三元，而原告同意如欲申請以實物抵繳本件應納稅額及罰鍰時，願以符合稅捐稽徵法第十一條之一所定易於變價、保管且無產權糾紛之財產為限等語，復原告繳納部分贈與稅及罰鍰後，又以繳納贈與稅有困難為由，於九十二年十一月二十日向被告申請以非課徵標的物之嘉義市○○段○○段一二之一、一九之二地號、同段三小段一八之一、四三之一地號、同段四小段一三之四地號等五筆道路用地（下稱系爭五筆土地）抵繳應納贈與稅。經被告以九十二年十二月五日南區國稅嘉市一字第０九二００三五三四七號函復略以，因非屬課徵標的物且尚無徵收補償計畫，核與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定須以易於變價為要件不合為由，否准其抵繳之申請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應作成准許原告提供坐落嘉義市○○段○○段一二之一、一九之二地號、同段三小段一八之一、四三之一地號、同段四小段一三之四地號等五筆土地用以抵繳原告應納贈與稅之行政處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之主張：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、本件被告未徵詢徵收義務機關嘉義市政府之意見，即逕行否准原告之抵繳申請，有違財政部九十年三月十二日台財稅第0000000000號函釋，暨財政部九十一年十一月五日台財稅第0000000000號函釋之規定，茲指述如後：
（一）按政府將人民私有之土地，劃設為公共設施用地或保留地，卻以財政困難為由，數十年均不予徵收補償之作法，本屬現代民主國家之惡例。主管機關早應設法籌措經費或以他法補償，而不待言。查財政部為解決此一問題，前於九十年三月十二日頒布台財稅字第０九００四六０一七八號函釋，明揭「以繼承人所屬都市○○道路等公共設施用地抵繳遺產稅釋疑。主旨：有關 林吳君 申請以其名下所有之土地抵繳被繼承人林○○遺產稅乙案，請依台南市政府八十九年十一月二十三日八九南市工土字第二三七九六四號函意見『本府同意依財政收支劃分法規定就核定遺產稅應納稅額之百分之八十抵繳吳女士名下所有屬都市○○道路等公共設施用地』辦理。說明：二、本件被繼承人林○○之遺產稅應納稅額八千餘萬元，依財政收支劃分法第八條第三項規定，台南市政府可分得徵起收入之百分之八十，該府同意就應分得之收入，由林吳君以都市○○道路等公共設施用地抵償，‧‧‧因該等土地本係台南市政府應徵收之土地，經由此等方式，土地將直接移轉登記為台南市政府所有，已無須日後另行編列預算徵收取得，故就台南市政府應分得收入部分，因土地未列入徵收補償計畫致不易變價之顧慮，當不復存在。貴局可依台南市政府意見辦理，‧‧‧。」等語，足證該函釋業已肯認在「應徵收土地機關」與「應分得遺產稅稅課收入機關」為同一之情形下，得依該機關之同意准以公共設施用地抵繳遺贈稅，該函釋並為被告依台南市政府意見同意抵繳之行政先例。財政部九十一年十一月五日台財稅第0000000000號函釋，復重申此一意旨。台北市政府九十二年四月九日府財一字第０九二０一八三三一００號函，更依據上開函釋之見解，對財政部台北市國稅局之徵詢做出同意抵繳之回覆，足證原告之抵繳請求，台北市國稅局及被告均有同意之行政先例可循，若被告無故不依行政先例辦理，即屬違反行政自我拘束原則，其處分自難謂適法。
（二）審諸遺產及贈與稅法第三十條暨前揭財政部九十年三月十二日台財稅第0000000000號、九十一年十一月五日台財稅第0000000000號函釋同一之意旨，本件被告應否准許原告申請抵繳本件贈與稅額，應繫諸徵收土地權責機關即嘉義市政府是否同意其依財政收支劃分法第八條第三項規定所可分得之八成贈與稅，原告得以嘉義市轄區內之公共設施保留地抵繳以代徵收。
惟查被告並未依財政部前揭函釋規定，徵詢嘉義市政府之意見，即逕行作成駁回申請之決定。其處分顯有牴觸財政部首揭函釋之意旨，而難謂適法。
（三）至財政部八十七年七月三十日台財稅第000000000號暨九十二年五月十九日第0000000000號函釋之見解，被告引用為否准抵繳之理由，是否妥適？不無值得探討之餘地。查前揭函釋雖以「道路用地無產權糾紛」，且「已經當地政府列入徵收補償計畫」兩項要件，作為是否准許以該道路用地作為欠稅擔保之依據。並進一步要求所謂「列入徵收補償計畫」，需「徵收經費當地縣市政府已編列預算，並經當地縣市議會通過者」，始符合「易於變價」之要件。惟財政部八十八年五月十九日台財稅第000000000號函釋亦有明釋：「遺產稅以實物抵繳，‧‧‧應納稅額需在三十萬元以上，且需係繳納現金確有困難；而提供擔保‧‧‧或無應納稅額之限制，或無繳納現金確有困難之限制，或兩者均無限制，即『實物抵繳』與『提供擔保』之要件並不相同。」是欠稅擔保與抵繳兩者之要件既屬有別，乃財政部前一函釋所明揭，且核准抵繳與否，事關人民之財產權能否確保，解釋上自不宜任意比附援引，類推適用財政部對於「擔保」核准與否之函釋。是本件被告逕引用財政部就提供擔保所為之函釋，以原告提供之土地「未經當地政府列入徵收補償計畫」，作為否准抵繳之依據，其處分並非妥適。
二、原告提供之土地，被告以其是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫為准否抵繳之認定標準，除有增加法律所無限制之虞，並牴觸司法院大法官會議解釋釋字第三四三號、第四００號、第四二五號，第四四０號等諸號解釋，及行政法院實務判決之意旨，謹陳述如後：
（一）被告以是否經當地政府列入徵收補償計畫，作為准否抵繳之依據，除有增加法令所無限制之虞，並牴觸司法院釋字第三四三號解釋之意旨：按審諸司法院釋字第三四三號解釋理由書所揭之意旨：「財政部七十一年十月四日（七一）台財稅字第三七二七七號函釋說明『本部（七一）台財稅字第三一六一０號函釋納稅義務人申請以遺產中之道路預定地或既成道路土地抵繳遺產稅款者，無論該土地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，均准予抵繳，其所稱既成道路土地，係指依都市○○○○道路預定地，而由私人設置之道路土地不得比照辦理』，亦係基於同一意旨。其就非經都市○○○○道路預定地，而由私人設置之道路土地，所以認為不得比照辦理，乃因該項土地既非都市○○○○道路預定地主管機關並無徵收之義務，即屬不易出售變價之物。」等語，乃謂私設道路並非都市○○○○道路預定地，主管機關並無徵收之義務，故屬不易變價之物；反之，私有之道路用地若經列入都市○○○○道路預定地，主管機關即有徵收之義務，性質上對於當地政府或主管機關而言即屬易於變價出售之物，稅捐機關自應准予抵繳，始為適法。是本件被告以原告提供之土地未經當地政府列入徵收補償計畫為由，作為否准抵繳之依據，除有增加法令所無限制之虞，且核與司法院釋字第三四三號解釋之意旨有違，而難謂適法。
（二）以「土地未列入徵收計畫」為由而否准抵繳，除牴觸憲法第十五條保障人民財產權之意旨外，復與司法院釋字第四００號、第四二五號暨第四四０號解釋之意旨有違：
（１）按人民之財產權應予保障，「既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地既已無從自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對上述道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。」司法院釋字第四００號解釋著有明文。審諸司法院釋字第四二五號，第四四０號解釋之精神，亦同此旨。今既成道路本非屬都市計畫中保留為公共設施用地之土地，惟因其供公眾使用而形成個人之特別犧牲，國家或地方政府尚有義務編列經費予以補償。則舉輕以明重，國家或地方政府如僅將私人土地列入都市計畫中之公共設施保留地，限制人民使用收益之權利，卻以近期無徵收計畫或無經費等託詞為由，不予徵收補償，自更與上開大法官會議歷次解釋之意旨有違，實不待言。況原告依據台灣省政府八十八年一月二十七日八八府訴三字第一四四五一一號訴願決定書，主張原告依據前開大法官會議解釋，有請求主管機關徵收系爭五筆土地之權利。
（２）次按原告所提供之土地為已開闢之土地道路用地，雖尚未列入徵收補償計畫，惟其徵收之補償價格，土地徵收條例第三十條已著有明文，「被徵收之土地，應按照徵收當期之公告土地價值，補償其地價。在都市計畫區內之公共設施保留地，應按毗鄰非公共設施保留地之平均土地公告現值，補償其地價。前項徵收補償地價，必要時得加成補償；其加成補償成數，由直轄市或縣市主管機關比照一般正常交易價格，提交地價評議委員會於評議當年期公告土地現值評定之。」且依上開解釋意旨，國家機關必須對土地權利人之原告為相當之補償，其與原告對國家所負之稅捐債務恰可互為抵銷，符合公私法體系中，許多互負債務得相互抵銷之規定；又實務縱雖私人土地被編為道路用地，惟仍可設定抵押權供擔保，或依都市計畫法第五十條、第五十一條規定，而為不妨礙其指定目的之使用，而有其實際之市場價值，亦已足保障被告之稅金債權。又道路用地是否易於變價，乃繫於國家之政策考量及各級政府之財政狀況而定，非人民所能決定。則本件訴願決定類推適用財政部八十七年九月三十日台財稅第000000000號函釋，認道路用地與遺產及贈與稅法第三十條第二項「易於變價」之規定不合而否准被告申請抵繳之處分。依上述說明，顯於憲法第五條保障人民財產權之意旨相違，且將地方政府因經費困難致無法徵收補償之不利益轉嫁至原告負擔，亦與「不當連結禁止原則」有悖，其處分自難謂為適法。
（三）與本件案情相類之最高行政法院（改制前行政法院）八十六年度判字第二六一一號判決，即本於大法官會議歷次解釋保障人民財產權之本旨，准許人民以財產中之公共設施保留地抵繳贈與稅，可資參照：查最高行政法院八十六年度判字第二六一一號判決明揭：「（該案）被告以原告受贈之財產為現金，而申請抵繳之財產為贈與人之土地，與首揭規定不合，乃否准其以系爭土地抵繳贈與稅，固非無見。」惟查「（該案）原告申請抵繳之上開五筆土地，‧‧‧其中○○地號土地為道路預定地；‧‧‧。上開土地雖非受贈財產即課徵標的物，‧‧‧又○○地號土地係屬都市○○○○道路預定地，依都市計畫法第四十二條第一項第一款規定，係屬公共設施用地，參照財政部七十三年七月二十五日台財稅第五六四六三號函釋以繼承之公共設施預定地抵繳贈與稅及遺產稅准予受理之意旨，及遺產及贈與稅法第四十四條第二項：『依本法第七條第一項之規定，以受贈人為納稅義務人時，得以受贈財產中依都市計畫法第五十條之一免徵贈與稅之公共設施保留地申請抵繳贈與稅』之立法目的，亦非不得准許。
」等語。是前揭判決乃本諸保障人民財產權之意旨，基於公共設施保留地之徵收，政府礙於財力，既屬遙遙無期，故參照遺產及贈與稅法第四十四條第二項同一之意旨，准予該案原告所提，以其名下所有五筆公共設施保留地之道路預定地用以抵繳，該案被告應予准許。本件案情既與前揭最高行政法院八十六年度判字第二六一一號判決相類，同屬以公共設施保留地中之道路預定地提供抵繳，被告自應本前揭判決同一之意旨准予抵繳，以維原告之權益。
三、本件財政部訴願決定之認事用法，亦有諸多違誤，茲指述如後：
（一）財政部本次訴願決定之見解，有違行政法「禁反言原則」之意旨：按財政部本次訴願決定以「本件訴願人（即原告）九十二年十一月二十日提供嘉義市○○段○○段十二之一‧‧‧等五筆土地抵繳贈與稅，該等土地並非課徵標的物，且按其土地○○○區○○○道路用地、公共設施保留地，依土地登記謄本所載，並未有土地徵收註記，又據嘉義市政府九十二年十二月二十二日府工土字第０九二０一二二三一八號函查復，上開五筆土地目前並無辦理徵收計畫，核與首揭本部函釋意旨之易於變價條件不符，故不符遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，自不應受理抵繳。」否准原告之抵繳申請。查前文所引嘉義市政府查覆函，該函並未副知原告，原告固無從得知其內容。惟原告前於本件抵繳申請暨本件訴願申請時，已反覆再三強調「有無列入徵收補償計畫」係申請擔保而非申請抵繳之要件，財政部相關函釋均列述甚明。乃財政部本次訴願決定捨該部就申請抵繳所為之函釋不採，堅持依該部就申請擔保所為之函釋規定，加上「有無列入徵收補償計畫」之要件，而否准原告之抵繳申請，其悖於自身函釋之主張，顯已牴觸「禁反言原則」之意旨，其見解自難令原告甘服。
（二）嘉義市政府回覆函既拒絕就本件抵繳問題表示意見，財政部訴願程序理應設法解決此一法理爭議，而非逕行曲解嘉義市政府見解，作為駁回之理由，是財政部訴願決定之作法顯難昭折服。次查財政部本次訴願決定，並以「訴願人於九十三年一月八日已向嘉義市政府申請提供上述系爭土地等抵繳贈與稅，請求循台南市政府前例，依本部九十年三月十二日台財稅第0000000000號函釋，同意將該等土地直接移轉登記為嘉義市政府所有。惟經嘉義市政府以九十三年二月二日府財產字第０九三００一三００七號函覆訴願人，並未表同意」等語，認定財政部九十年就抵繳所為之函釋，於此並無適用之餘地。惟按財政部九十年函釋規定，就地方縣市政府依財政收支劃分法第八條第三項所可分得之八成贈與稅部分，已將同意抵繳與否之權限，下放地方縣市政府決定。又查嘉義市政府歷次覆函，並未表示不同意，而僅係誤認決定權責應屬被告所有，故拒不表示看法。類此公家機關互踢皮球之推諉態度，已致原告極大困擾。
乃財政部訴願程序未設法解決此一爭議，反以不負責任之態度，逕將其解讀為不同意。此種不負責任之態度，其主張自難獲原告認同。
（三）原告本次申請抵繳之作法，並無牴觸誠信原則之處，謹陳明如後：再查財政部本次訴願決定認為「訴願人九十二年八月二十九日於高雄高等行政法院和解成立時（針對系爭五年度贈與稅本稅及罰鍰），即同意依追減後之金額如數繳納贈與稅及罰鍰，嗣後如欲申請實物抵繳，訴願人同意以稅捐稽徵法第十一條之一所定易於變價及保管且無產權糾紛之財產實物抵繳。今訴願人仍提供與稅捐稽徵法第十一條之一規定不符，且前已遭否准抵繳確定在案之五筆土地抵繳贈與稅，顯有違誠信原則。」惟財政部九十年、九十一年就抵繳問題作成之函釋，已肯認納稅義務人得以其戶籍所在地縣市政府轄區內之土地，申請抵繳戶籍所在地縣市政府所可分得之八成贈與稅，原告所為並無違稅捐稽徵法第十一條之一要件，實務上並有台北市國稅局及被告經地方政府同意後准予抵繳之前例可循，已如前述，此其一也。原告前次申請抵繳，所提供之二十三筆土地位置遍及全省，此次再度申請抵繳，已將非屬嘉義市（即原告戶籍所在地）之十八筆土地主動刪除，而僅保留依財政部相關抵繳函釋中尚有地方政府同意空間之嘉義市轄區內五筆土地，餘皆遵令以現金繳納，此其二也。原告得申請抵繳之範圍，本包括全部五年度贈與稅之八成，因系爭贈與稅屬八十四年度、八十五年度之部分，原告已遵循執行機關嘉義行政執行處之諭示，以現金繳納完竣，為免致被告困擾，嗣後原告於九十三年一月八日復向嘉義市政府請求同意抵繳時，已自動將申請抵繳範圍限縮在八十六年度至八十八年度之贈與稅中，而未就八十四年度、八十五年度贈與稅得否抵繳再事爭執，已展現相當之誠意，此其三也。且如前所述，原告現已依嘉義行政執行處之指示，分期繳納和解後之贈與稅，迄今已繳納逾五千萬元，且每月仍努力籌措近五百萬元之數額繳納系爭和解後之贈與稅及罰鍰，實因財力漸有不濟，始請求被告及嘉義市政府同意抵繳，並無以此次抵繳行政救濟拖延和解後贈與稅繳納之情事，此其四也。況政府依法本即有徵收之義務，亦如前述，原告不過以其所負納稅義務請求互為抵銷，並未致政府額外負擔，此其五也。綜上，原告之抵繳申請及其後訴求救濟之作法，並無違反誠信原則之處，被告之說法恐易茲誤解，特予澄清。
四、綜上所陳，被告既未依財政部函釋之意旨徵詢土地徵收義務機關嘉義市政府之同意，而違法在先；無正當理由，拒不依其行政先例辦理，而違反行政自我拘束原則在次；復牴觸司法院大法官會議歷次解釋暨實務案例保障人民財產權之意旨在後，其處分之違法不當之處已甚明矣。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，．．．並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」分別為遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十三條之一所明定。次按「贈與稅之納稅義務人為贈與人者，如以其所有之公共設施預定地申請抵繳應納之贈與稅額時，該項土地既不合遺產及贈與稅法所定易於變價之要件，應否准受理抵繳。」「．．．查明該道路用地．．．如已列入徵收補償計畫，與稅捐稽徵法第十一條之一第四款規定之『易於變價』條件尚稱符合，．．．」「．
．．所稱已列入徵收補償計畫之道路用地，係指已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，而該項徵收經費當地縣市政府已經編列預算，並經當地縣市議會通過者而言。」為財政部八十一年十二月三日台財稅第000000000號、八十七年七月三十日台財稅第000000000號及九十二年五月十九日台財稅字第０九二０四五二三五八號函所明釋。
（二）查本件原告於被告開徵贈與稅後，始新購系爭五筆土地用於申請抵繳贈與稅，原告前次申請抵繳之實物中，即已包含系爭五筆土地，經被告依首揭規定否准抵繳，原告不服，提起訴願遭駁回，復提起行政訴訟，經大院以九十二年度訴字第三二五號受理在案，因原告於九十二年八月二十九日具狀撤回起訴而告結案，係屬已確定案件，合先敘明。
（三）次查（１）原告指摘被告未徵詢徵收機關嘉義市政府之意見，即逕行否准原告之抵繳申請，惟依原告所提示其於九十三年一月八日向嘉義市政府申請，以首揭嘉義市○○段○○段十二之一地號等十一筆屬該府應依法徵收之都市○○道路用地，請其惠予同意以八成地價計八五、六二七、一七二元抵繳稅款，並詳述財政部函釋及提證已有他縣市政府同意抵繳之前例，嘉義市政府於同年二月二日以府財產字第０九三００一三００七號函復稱，其業經被告於九十二年十二月五日以南區國稅嘉市一字第０九二００三五三四七號函復在案。是嘉義市政府並未表同意其以應徵收之公共設施保留地抵償，取代日後編列預算徵收甚明。又財政部台財稅第0000000000號函釋，准以繼承人之公共設施用地（非課徵標的物）抵繳遺產稅，係因該等土地台南市○○於○○道路時漏未徵收，該府乃同意以其可分得徵起遺產稅之八成部分全數以該等土地抵償，直接移轉為該府所有，是其准予抵繳有先決要件存在，始有該函釋之適用。（２）財政部台財稅第000000000號及第0000000000號函釋旨在闡明道路用地合於易於變價規定之要件，依首揭遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，得以「易於變價」或保管之實物抵繳，其與稅捐稽徵法第十一條之一第四款所規定應提供「易於變價」之財產為欠稅擔保品，要件並無不同，財政部上揭函釋，自可作為審核實物抵繳案件之依循。（３）原告提供系爭五筆土地抵繳，均非屬課徵標的物，且按其土地使用分區證明書記載為道路用地、公共設施保留地，依土地登記謄本所載，並未有土地徵收註記，依據嘉義市政府九十二年十二月二十二日府工土字第０九二０一二二三一八號函稱，系爭五筆土地目前並無辦理徵收計畫，核與首揭財政部函釋意旨之易於變價條件不符，故不符遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，自不應受理抵繳。本件系爭五筆土地經被告否准後提起訴願遭駁回，九十二年一月二十二日提起行政訴訟，同年八月二十九日於貴院對應納稅額和解成立時，即同意依追減後之金額如數繳納贈與稅及罰鍰，嗣後如欲申請實物抵繳，原告同意以稅捐稽徵法第十一條之一所定易於變價及保管且無產權糾紛之財產實物抵繳。今原告仍提供與稅捐稽徵法第十一條之一規定不符，且前已遭否准確定在案之系爭五筆土地抵繳贈與稅，顯有違誠信原則，是原告所訴洵無足採。（４）至原告援引司法院大法官會議釋字第三四三號等各號解釋，認有牴觸憲法保障人民財產權之意旨乙節，經查各號解釋之意旨與本件案情不盡相同，尚難援引適用。是原告所稱，核不足採。
理由
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，．．．並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」分別為遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十三條之一所明定。是贈與稅本以現金繳納為原則，必現金繳納有困難時，始得以實物抵繳，且該實物須為「贈與稅課徵標的」或「易於變價、保管」，方得允准。次按「依遺產及贈與稅法第三十條第二項明定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。．．．．．．。」業經司法院釋字第三四三號解釋在案。是納稅義務人申請以實物抵繳，稅捐稽徵機關自應予以調查認定，是否符合抵繳要件及其實物是否適於抵繳。復按「贈與稅之納稅義務人為贈與人者，如以其所有之公共設施預定地申請抵繳應納之贈與稅額時，該項土地既不合遺產及贈與稅法所定易於變價之要件，應否准受理抵繳。」「．．．查明該道路用地．．．如已列入徵收補償計畫，與稅捐稽徵法第十一條之一第四款規定之『易於變價』條件尚稱符合，．．．」「．．．所稱已列入徵收補償計畫之道路用地，係指已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，而該項徵收經費當地縣市政府已經編列預算，並經當地縣市議會通過者而言。」分別為財政部八十一年十二月三日台財稅第000000000號、八十七年七月三十日台財稅第000000000號及九十二年五月十九日台財稅字第０九二０四五二三五八號函所明釋。雖然，前開財政部八十七年七月三十日台財稅第000000000號及九十二年五月十九日台財稅第0000000000號函釋係針對稅捐稽徵法第十一條之一第四款所規定納稅義務人提供稅捐擔保時，何種擔保物始符「易於變價及管理」之情形之釋示，與本件係屬抵繳贈與稅之爭議，有所不同，惟納稅義務人以實物抵繳稅額後，係生納稅義務人已納足稅捐額而稅捐債務消滅之效力，而納稅義務人提供實物擔保僅生使納稅義務人不繳納時，稅捐稽徵機關得就該擔保物強制執行取償之效力，易言之，於擔保當時，該被擔保之稅捐債務尚未消滅，是實物抵繳稅額之效力顯然大於實物擔保稅捐債務之效力，是以公共設施保留地之道路用地擔保贈與稅之要件，依據前開財政部八十七年七月三十日台財稅第000000000號及九十二年五月十九日台財稅第0000000000號函釋，尚且需以該土地已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，且為當地縣市政府編列徵收補償費預算，並經當地縣市議會通過者，始符「易於變價」之要件，則依「舉輕以明重」之法理，於解釋上，以實物抵繳稅額更需符合前開函釋所示之要件，始符法意，以免人民以低價收購不易保管、變價之實物（如公共設施保留地），用以抵繳稅額，以圖逃漏高額之贈與稅，而有違租稅公平之原則，並造成國庫負擔，合先敘明。
二、緣原告於八十四至八十八年度贈與現金予訴外人劉俊衢等二人，經被告核定應納贈與稅額及罰鍰合計四八一、五四八、一八四元，原告不服，依法循序救濟提起行政訴訟，由本院以九十一年度訴字第五九二號至第五九六號予以受理，嗣雙方於九十二年八月二十九日達成於訴訟上和解確定，和解內容略以：被告同意將贈與稅及罰鍰核減為一五八、五六三、四八三元，而原告同意如欲申請以實物抵繳本件應納稅額及罰鍰時，願以稅捐稽徵法第十一條之一所定易於變價、保管且無產權糾紛之財產為限等語，復原告繳納部分贈與稅及罰鍰後，又以繳納贈與稅有困難為由，於九十二年十一月二十日申請以非課徵標的物之嘉義市○○段○○段十二之一地號等系爭五筆土地抵繳應納贈與稅。經被告以九十二年十二月五日南區國稅嘉市一字第０九二００三五三四七號函復略以，因非屬課徵標的物且尚無徵收補償計畫，核與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定須以易於變價為要件不合為由，否准其抵繳之申請等情，為兩造所不爭執，並有本院九十一年度訴字第五九二至五九六號和解筆錄、原告九十二年十一月二十日提供系爭土地抵繳贈與稅申請書、被告九十二年十二月五日南區國稅嘉市一字第０九二００三五三四七號函等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告雖主張略以：財政部九十年三月十二日台財稅第0000000000號函釋及財政部九十一年十一月五日台財稅第0000000000號函釋揭示認在「應徵收土地機關」與「應分得遺產稅稅課收入機關」為同一之情形下，得依該機關之同意准以公共設施用地抵繳遺贈稅，而被告卻未確實依據前開函釋意旨徵詢徵收義務機關嘉義市政府之意見，逕以嘉義市政府拒絕就本件抵繳問題表示意見之函覆，逕行否准原告之抵繳申請，實屬於法有違；再者，依據司法院釋字第三四三號解釋之意旨，私有之道路用地若經列入都市○○○○道路預定地，主管機關即有徵收之義務，性質上對於當地政府或主管機關而言即屬易於變價出售之物，稅捐機關自應准予抵繳，始為適法；況按司法院釋字第四００號、第四二五號、第四四０號等解釋及台灣省政府八十八年一月二十七日八八府訴三字第一四四五一一號訴願決定書之意旨，國家機關必須對土地權利人之原告為相當之補償，土地所有權人有請求主管機關徵收系爭五筆土地之權利，其與原告對國家所負之稅捐債務恰可互為抵銷，又實務上私人土地縱被編為道路用地，惟仍可設定抵押權供擔保，或依都市計畫法第五十條、第五十一條規定，而為不妨礙其指定目的之使用，當有其實際之市場價值，亦已足保障被告之稅金債權，故本件案情相類之最高行政法院八十六年度判字第二六一一號判決，即本前開解釋本旨，准許人民以財產中之公共設施保留地抵繳贈與稅，是被告以其是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫為准否抵繳之認定標準，實有增加法律所無限制之虞，並有違前開大法官解釋之意旨、前開台灣省政府訴願決定書及最高行政法院判決之意旨云云，資為爭執。
四、查本件原告於九十二年十一月二十日向被告申請抵繳贈與稅之實物係坐落於嘉義市○○段○○段一二之一、一九之二地號、同段三小段一八之一、四三之一地號、同段四小段一三之四地號等五筆系爭土地。惟系爭五筆土地並非贈與稅課徵標的物，且係屬公共設施保留用地、道路用地，為原告所不爭執，並有嘉義市政府九十一年一月二十一日九一府工都字第００六七四二號、九十一年一月二十一日九一府工都字第００六七四四號、九十一年一月二十一日九一府工都字第００六七四八號、九十一年一月三十日九一府工都字第００六七四六號、九十一年一月三十日九一府工都字第００六七四九號簡便行文表等影本附卷可憑，是依首揭規定及說明，系爭五筆土地既非本件贈與稅之標的，且係屬公共設施保留用地、道路用地，是原告申請以該五筆土地抵繳贈與稅，自須已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，且為當地縣市政府編列徵收補償費預算，並經當地縣市議會通過者為限，惟查附原處分卷之系爭五筆土地之土地登記謄本記載，並未有土地徵收之註記，又查嘉義縣政府九十二年十二月二十二日府工土字第０九二０一二二三一八號函復被告略以：系爭五筆土地目前無辦理徵收計畫等語，此有前開嘉義市政府函文附於原處分卷可查，是系爭五筆土地既未列入徵收計畫，核與前開抵繳要件不合，原告據之申請抵繳贈與稅，被告予以否准，於法並無不合。
五、又財政部九十年三月十二日台財稅字第０九００四六０一七八號函釋固載明：「‧‧‧本件‧‧‧遺產稅應納稅額八千餘萬元，依財政收支劃分法第八條第三項規定，台南市政府可分得徵起收入之百分之八十，該府同意就應分得之收入，由林吳君以都市○○道路等公共設施用地抵償，以取代其依‧‧‧訴願決定應履行徵收．．．土地之義務，因該等土地本係台南市政府應徵收之土地，經由此等方式，土地將直接移轉登記為台南市政府所有，已無需日後另行編列預算徵收取得，故就台南市政府應分得收入部分，因土地未列入徵收補償計畫致不易變價之顧慮，當不復存在。貴局可依台南市政府意見辦理，由納稅義務人就台南市政府相當於應分得收入部分（即本案百分之八十稅款），以應徵收土地抵償，全數移轉登記為台南市政府所有。‧‧‧」以及財政部九十一年十一月五日台財稅字第０九一００六六四二二號函固復謂：「鑑於既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，司法院大法官會議釋字第四００號解釋業敘明「有關機關自應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償」，由於稽徵機關非土地徵收之權責機關，因此，如有應繳遺產稅案件發生，而應辦理徵收上開土地之機關，就其應得之遺產稅稅課收入，同意由納稅義務人以該等應徵收之土地抵償，以取代其應履行之徵收義務時，本部九十年三月十二日台財稅字第０九００四六０一七八號函，稽徵機關可配合辦理，‧‧‧，故其適用自以『應徵收土地機關』與『應分得遺產稅稅課收入機關』同一者為限。」惟觀其前開財政部二函之內容，係認以既成道路土地申請抵繳遺產稅或贈與稅時，除需「應徵收土地機關」與「應分得遺產稅稅課收入機關」同一者外，尚須經應徵收該地之主管機關「同意」就應分得之遺產稅稅課收入，由納稅義務人以該等土地抵償為其積極條件，稽徵機關始可就該部分准予抵繳，而並非既成道路土地一律准以抵繳遺產稅（最高行政法院九十年度判字第二０一一號判決參照）。是原告據前開二財政部函釋，申請以系爭五筆土地抵繳本件贈與稅，自應提出其申請抵繳贈與稅之土地業經應徵收該土地之主管機關同意就應分得之贈與稅稅課收入，由納稅義務人以該等土地抵償之證明文件，始足當之，惟查，原告並未提出前開證明文件，是原告之抵繳申請，自難謂合法。至於，原告雖曾於九十三年一月八日向嘉義市政府申請同意就其應分得之贈與稅稅課收入，由納稅義務人以該等土地抵償。惟經嘉義市政府以九十三年二月二日府財產字第０九三００一三００七號函復略以，本案業經權責機關財政部台灣省南區國稅局嘉義分局於九十二年十二月五日以南區國稅嘉市一字第０九二００三五三四七號函（諒達）復在案等語，而被告所屬嘉義分局九十二年十二月五日南區國稅嘉市一字第０九二００三五三四七號函即係本案否准之原處分，此有該函附於原處分卷足按，足見嘉義市政府並未有同意之表示，其既未同意，則與前開財政部函釋所示抵繳要件不合，原告自無得據前開財政部函釋主張以系爭五筆土地抵繳本件贈與稅之餘地。
六、再者，原告訴稱：司法院釋字第四００號、第四二五號，第四四０號等解釋及台灣省政府八十八年一月二十七日八八府訴三字第一四四五一一號訴願決定書之意旨，國家機關必須對土地權利人之原告為相當之補償，是原告有請求主管機關徵收系爭五筆土地之權利，其與原告對國家所負之稅捐債務恰可互為抵銷，又實務上私人土地縱被編為道路用地，惟仍可設定抵押權供擔保，或依都市計畫法第五十條、第五十一條規定，而為不妨礙其指定目的之使用，而有其實際之市場價值，亦已足保障被告之稅金債權云云，惟查，前開司法院解釋意旨，雖指出土地所有權人因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應予以徵收或合理之補償，惟司法院釋字第四００號解釋理由書內亦明言「國家應依法律之規定辦理徵收給予補償，並斟酌國家財政狀況給予相當補償」，易言之，各級政府因興辦公共事業或實施國家經濟政策需要，對於徵收取得之土地固應給予補償，惟亦需在「依法律之規定辦理徵收」前提下，斟酌其財源狀況而給予土地所有權人相當之補償，並非意指其提供土地作為既成道路而供公眾使用之所有權人，均得本於該號解釋而請求各級政府機關辦理徵收而要求給予補償。換言之，就本案言，系爭五筆土地既未經徵收，即政府機關對原告尚無徵收補償金債務，自無原告所稱原告對國家之稅捐債務恰可互為抵銷之情形。至於，原告另提出台灣省政府八十八年一月二十七日八八府訴三字第一四四五一一號訴願決定書，主張原告依據前開司法院大法官會議解釋，有請求主管機關徵收系爭五筆土地之權利，惟其僅係台灣省政府個案之見解，並無拘束本院之效力，況揆諸前開說明，其見解顯係有誤解前開司法院釋字第四００號解釋之意旨，尚不足作為原告主張之依據，併此敘明。再者，依據行政院秘書長八十五年十二月十四日台八十五內字第四五七四五號函附會商結論略以：「一、第一階段：．．爰以政府曾辦理拓寬或打通之道路，於該道路範圍內登記為『道』地目之私有土地，而未予徵收補償者，列為第一階段政府辦理取得之私有既成道路。二、第二階段：第一階段以外，由政府開闢而未辦理徵收補償之私有既成道路，列入第二階段辦理，並依其道路寬度排定下列優先順序：⒈第一優先：道路寬度超過十五公尺者。⒉第二優先：道路寬度為八公尺至十五公尺者。⒊第三優先：道路寬度未達八公尺者。」亦對各地方政府之土地徵收，排定先後順序。是查，本件贈與稅為原告八十四年度至八十八年度應納之稅捐債務，而系爭土地之徵收補償，猶待排序辦理，是難隨時變價，要難謂符前揭遺產及贈與稅法第三十條第二項「易於變價」之要求。則原告逕依前開司法院大法官會議解釋，主張被告否准其抵繳申請，係屬違法云云，難謂有理。至於，原告復陳稱：實務上私人土地縱被編為道路用地，惟仍可設定抵押權供擔保，或依都市計畫法第五十條、第五十一條規定，而為不妨礙其指定目的之使用，其實際上自有市場價值云云，惟查私人間合意以道路用地作為抵押權之標的，係屬私法自治問題，與公法稅捐爭議，性質上尚屬有間；而公共設施保留地，依都市計畫法第五十一條規定，在不妨礙其指定目的之情形固得予以使用，但該規定僅係公共設施保留地使用限制之規定，與該土地是否符合遺產及贈與稅法第三十條第二項所規定「易於變價」之要件，均無直接關連，自尚難據此得認系爭五筆土地雖未經列入徵收計畫之道路用地，仍符合遺產及贈與稅法第三十條第二項「易於變價」之要求。從而，被告否准原告之請求，於法洵屬有據。原告執前揭司法院解釋意旨，主張被告違背不當連結之禁止原則及將不利益轉嫁原告負擔云云，委無可採。
七、再者，原告又訴稱：被告否准原告抵繳申請，實有違司法院釋字第三四三號解釋關於私有之道路用地若經列入都市○○○○道路預定地，主管機關即有徵收之義務，性質上對於當地政府或主管機關而言即屬易於變價出售之物，稅捐機關自應准予抵繳之意旨云云，惟司法院釋字第三四三號解釋理由書固謂：「‧‧‧財政部七十一年十月四日（七一）臺財稅字第三七二七七號函釋說明『本部（七一）臺財稅字三一六一０號函釋「納稅義務人申請以遺產中之道路預定地或既成道路土地抵繳遺產稅款者，無論該土地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，均准予抵繳」，其所稱既成道路土地，係指依都市○○○○道路預定地，且事實上已形成道路使用之土地而言，至非經都市○○○○道路預定地，而由私人設置之道路土地，不得比照辦理』，亦係基於同一意旨。其就非經都市○○○○道路預定地，而由私人設置之道路土地，所以認為不得比照辦理，乃因該項土地既非都市○○○○道路預定地，主管機關並無徵收之義務，即屬不易出售變價之物。自無許其抵繳遺產稅之理。‧‧‧」，惟查該號解釋係針對納稅義務人申請以「遺產中」之道路預定地或既成道路土地抵繳遺產稅款之情形所為之解釋，其案情與本件原告係以「非贈與稅課徵標的」之系爭五筆土地申請抵繳之情形自屬有異，尚不得據以認被告否准原告申請之處分為違法。至於，原告所舉最高行政法院八十六年度判字第二六一一號判決，純屬個案見解，並非判例，尚無拘束本院之效力，併予敘明。
八、綜上所述，本件原告之主張並無可採。被告否准原告以嘉義市○○段○○段十二之一地號等五筆系爭土地抵繳贈與稅，於法並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤；原告提起本件訴訟，求為如訴之聲明所述之判決，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，並不影響本件判決基礎，尚無逐一論述之必要，附此說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年九月三十日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官呂佳徵法官林勇奮法官蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年九月三十日
法院書記官涂瓔純