臺北高等行政法院93年度訴字第3992號判決

裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第3992號判決

裁判日期：民國94年11月09日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第3992號原告德豐股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 顏廷鈺 律師
江仁成 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月8日台財訴字第09313526450號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告86年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新台幣（下同）0元、營業成本0元、營業費用25,540,333元、課稅所得額虧損9,125,076元、有價證券交易所得5,419,620元，被告初查以其本期出售有價證券收入高達2,470,496,762元，核屬以買賣有價證券為專業之營利事業，乃核定營業收入為2,470,496,762元、營業成本為2,465,077,142元，並計算有價證券出售收入應分攤營業費用為25,300,253元，核定有價證券交易所得為虧損19,880,633元，另核定應收關係企業設算利息收入為17,169,909元，及短報利息收入6,112,293元（含自行調減利息收入6,112,256元及短報利息收入37元），核定全年所得額為19,576,746元、課稅所得額為39,457,379元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額1,528,070元處以罰鍰計1,528,000元（計至百元止）。原告對營業收入、營業成本、證券交易所得分攤營業費用、利息收入及罰鍰等項不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經財政部於92年12月9日以台財訴字第0920050218號訴願決定撤銷原處分（復查決定）關於罰鍰部分，由原處分機關另為處分，其餘訴願則予以駁回。嗣經被告就罰鍰部分重核結果，仍維持原處分，原告猶未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、重核復查決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭利息收入經原告簽證會計師於當年度營利事
業所得稅查核簽證申報時於損益科目第38目「帳載結算金額」列載，惟自行依法調整減除，是否屬充分揭露而無短漏報之情形？㈠原告主張之理由：
⒈查原告86年度營利事業所得稅，係依所得稅法第102條第1
、2項、會計師代理所得稅事務辦法第13條第1款及營利事業委託稅務代理人查核簽證申報辦法第2條等規定，委託會計師 巫鑫 查核簽證申報。本件原告據實申報本年度有利息收入8,169,745元，經簽證會計師依會計師辦理所得稅查核簽證申報須知（以下簡稱申報須知）第11條第6款規定調整為2,057,489元，並於查核報告書具體說明認應調減之理由，詎料被告罔顧上開事實，竟以會計師調減利息收入，認原告漏報利息收入6,112,293元，短漏所得稅額1,528,070元，核定原告違反所得稅法第71條第1項規定，依所得稅法第110條第1項規定處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰計1,528,000元。原告實難甘服，循序提起復查及訴願，經財政部於92年12月9日以台財訴字第0920050218號訴願決定撤銷原處分關於罰鍰部分，並明示被告應重行審酌原告「申報」與會計師「調減」之利息收入既已一併載明於申報書38目「帳載結算金額」及「自行依法調整後金額」欄，則是否已充分揭露，被告遽按漏報論罰，是否妥適，自非無重行審酌之餘地等語。孰料，被告重核結果，除逾越原罰鍰處分所持理由及訴願決定意旨外，更添加原處分書未曾記載之理由，以原告短報利息收入之行為縱非故意，惟因已委託具專業稅務知識之會計師簽證，自應較一般人有更高之注意能力，原告應注意，能注意而未注意，難謂無過失云云，維持原處分。
⒉按租稅秩序罰依法有行為罰、漏稅罰，前者係對於納稅義
務人違反協力申報作為義務之處罰，後者則以納稅義務人具有處罰法定要件及漏稅事實（結果）為處罰要件，二者目的有別，不容混淆，此觀司法院大法官會議釋字第503號、第337號、第339號解釋意旨甚明。經查被告於87年12月31日原處分書記載原告於辦理86年度營利事業所得稅結算申報時，漏報利息收入6,112,293元，短漏所得稅額1,528,070元，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處兩倍以下之罰鍰1,528,000元等語，揆之前揭說明，顯屬漏稅罰而非行為罰，被告自應依下列法條規定、判例、函釋意旨核處罰鍰：
①所得稅法第110條第1項規定：納稅義務人．．．對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者。而所謂漏報，依司法院大法官會議釋字第503號解釋意旨，係以有漏稅事實為要件。
②行政法院（現改制為最高行政法院）64年判字第727判
例意旨明示「夫妻分別申報且申報書內配偶欄互不填載，以規避累進稅負，構成違法責任」。
③財政部函釋：
⑴69年4月30日台財稅第33449號函（以下簡稱財政部69
年4月30日函釋）明釋「夫妻分開申報而未於申報書寫明配偶關係，致稽徵機關無法歸戶其所得合併課稅者，應依所得稅法第110條第1項歸戶補稅送罰。」。
⑵69年3月28日台財稅第32532號函（以下簡稱財政部69
年3月28日函釋）明釋「綜合所得稅義務人申報減除扶養親屬寬減額，如不符合所得稅法規定，經稽徵機關查核依法剔除者，該項應重行核計補徵之所得額部分，與漏報所得有別，應不視為漏報所得額。」。
⑶80年5月15日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政
部80年函釋）明釋「營利事業所得稅結算申報列報前3年虧損扣除額，如與規定可扣除數額有出入，係屬調整補稅事項，可適用所得稅法第100條之2規定加計利息一併徵收，免按同法第110條規定送罰。」。
依上開判例與函釋意旨，可知漏報係指納稅義務人本人（不包括負責查核簽證之會計師）於「申報書」內應填報之各欄故意隱匿不填載或寫明，以規避稽徵機關之查核，始構成違法責任。倘其申報數額（經稽徵機關查核）與規定有出入，係屬調整補稅事項，免按同法第110條規定送罰。準此，原告對於上開利息收入既未隱匿或如被告所指之漏報，且已據實填載於結算申報書損益科目第38目帳載結算金額欄，申報全年有利息收入8,169,745元（包含上述所謂漏報之金額在內），有原告86年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）為憑，足證原告確未漏報系爭利息收入。綜上所述，被告認事用法顯有違誤，重核復查決定應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「營利事業有第14條第1項第4類利息所得中之短期票券
利息所得，除依第88條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，分別為行為時所得稅法第24條第2項、第71條第1項及第110條第1項所明定。
⒉本件原告86年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收
入0元、營業成本0元、營業費用25,540,333元、課稅所得額虧損9,125,076元、有價證券交易所得為5,419,620元，被告原查以原告本期出售有價證券收入高達2,470,496,762元，屬以買賣有價證券為專業之營利事業，乃核定營業收入2,470,496,762元、營業成本2,465,077,142元，並計算有價證券出售收入應分攤營業費用為25,300,253元，核定有價證券交易所得為虧損19,880,633元，另核定應收關係企業款設算利息收入17,169,906元，短報利息收入6,112,293元（含自行調減利息收入6,112,256元及短報利息收入37元），並按所漏稅額處罰鍰1,528,000元，核定全年所得額為19,576,746元、課稅所得為39,457,379元。原告不服，就營業收入、營業成本、證券交易所得分攤營業費用、利息收入及罰鍰等項，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經財政部於92年12月9日以台財訴字第0920050218號訴願決定略以，原告86年度營利事業所得稅結算申報書損益表上，有關帳載結算金額欄利息收入項下列報8,169,745元，另自行依法調整後金額欄利息收入項下列報2,057,489元，並於會計師簽證報告書中敘明調減利息收入之理由，則是否已充分揭露，被告遽按漏報論罰，是否妥適，自非無重行審酌之餘地，爰將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告酌明後另為處分。
⒊經被告重核復查決定略以：
①依各類所得扣繳率標準第2條第3款規定：利息按下列規
定扣繳：⑴短期票券之利息按給付額扣取20%。‧‧‧。原告本期營利事業所得稅結算申報書第9頁，各類收益扣繳稅款與申報金額調節表之利息收入扣繳憑單給付總額、扣繳稅額及第10頁所檢附之扣繳憑單，其利息收入扣繳率皆為10%，並無短期票券利息收入及扣繳率20%之扣繳憑單。
②另依所得稅法第24條第2項規定及第71條第1項規定，短
期票券利息所得不計入營利事業所得額，其相對之扣繳稅額亦不得減除，然原告對系爭調整減除利息所得之扣繳稅額，卻又申報於尚未抵繳之扣繳稅額，申請退稅，自與前開所得稅法規定不符。
③本件原告係委託具有專業稅務知識之會計師簽證申報，
簽證會計師雖於簽證報告書中敘明「其中短期票券分離課稅利息收入6,112,256元擬予調減。」，惟因原告本期並無短期票券利息收入，故該簽證報告所表達者並非事實，甚有誤導稽徵機關查核方向之嫌，故本件並不適用審計準則公報第2號第7條及第8條規定之「適當之揭露」。
④依司法院大法官會議釋字第275號解釋「人民違反法律
上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。‧‧‧。
」意旨，本件原告短報利息收入之行為縱非故意，惟因已委託具專業稅務知識之會計師簽證，自應較一般人有更高之注意能力，其應注意、能注意而未注意，難謂無過失。是原核定適用所得稅法第110條第1項規定以違章論處，並無違誤，重核復查決定應予以維持。
⒋又查原告於訴願時主張被告依訴願法第96條規定須「重為
處分」，自應依財政部92年12月9日台財訴字第0920050218號訴願決定意旨為之，且重核復查決定較原處分更不利於原告，適用法規顯有違誤云云，資為爭議。訴經訴願決定略以，依原告86年度營利事業所得稅結算申報書第9頁，各類收益扣繳稅款與申報金額調節表之利息收入扣繳憑單給付總額、扣繳稅額及第10頁所檢附之扣繳憑單，其利息收入扣繳率皆為10%，並無短期票券利息收入及扣繳率20%之扣繳憑單，則其簽證報告仍予表達「其中短期票券分離課稅利息收入6,112,256元擬予調減。」等語，顯然表達不實，難謂符合「充分揭露」之事實，從而原告有短報利息收入之行為，且不符合充分揭露原則，則原處分處以罰鍰，並無不合。又參照司法院大法官會議釋字第368號解釋意旨，財政部所為撤銷原處分（復查決定）之訴願決定，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，囑由被告調查事證另為處分時，倘被告依重為調查結果認定之事實，認原處分適用法規並無錯誤，仍得維持已撤銷之前處分（復查決定）見解，原告指摘本件重核復查決定較原處分係更不利益原告，顯係誤解。是原告主張，委無足採，本件原處分應予維持，乃駁回其訴願。
⒌茲原告復執前詞爭執，並主張依行政法院64年判字第727
號判決及財政部69年4月30日、69年3月28日、80年等函釋函意旨，漏報係指納稅義務人本人並不包括查核簽證會計師，故意隱匿不填載或寫明，以規避稽徵機關之查核，始構成違法責任。經查前揭判例及財政部台財稅第33449號、第32532號函（已不列載90年12月之所得稅法令彙編）係就綜合所得稅予以規範，與本件有所不同，且依民法第103條第1項「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力」規定，本件簽證會計師於原告86年度營利事業所得稅結算申報書損益表上及簽證報告書所為之表示，其效力自及於原告。是原告所訴，顯無理由，應予駁回。
理由
一、按「營利事業有第14條第1項第4類利息所得中之短期票券利息所得，除依第88條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，分別為行為時所得稅法第24條第2項、第71條第1項及第110條第1項所明定。
二、本件原告86年度營利事業所得稅結算申報，原告對被告認定其係屬以買賣有價證券為專業之營利事業，而核定當年度營業收入為2,470,496,762元、營業成本為2,465,077,142元，並計算有價證券出售收入應分攤營業費用為25,300,253元，核定有價證券交易所得為虧損19,880,633元，另核定應收關係企業款設算利息收入17,169,906元，短報利息收入6,112,293元（含自行調減利息收入6,112,256元及短報利息收入37元），並按所漏稅額課處罰鍰1,528,000元等節不服，而對營業收入、營業成本、證券交易所得分攤營業費用、利息收入及罰鍰等項申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經財政部訴願決定撤銷原處分（復查決定）關於罰鍰部分，由原處分機關另為處分，其餘訴願則予以駁回，嗣經被告就罰鍰部分重核結果，仍維持原處分等情，有原告86年度營利事業所得稅結算申報書及重核復查決定通知書等影本附於原處分卷可稽。茲原告以其當年度營利事業所得稅結算申報時，系爭利息收入業經原告簽證會計師於當年度營利事業所得稅查核簽證申報書損益科目第38目「帳載結算金額」列載，惟自行依法調整減除，係屬充分揭露而無短漏報之情形，被告處以罰鍰之處分自有違誤等語資為主張。惟查原告86年度營利事業所得稅結算申報，固確於非營業收益欄損益科目第38目利息收入「帳載結算金額」一欄列載8,169,745元、「自行依法調整後金額」一欄列報2,057,489元，並於會計師簽證申報查核報告書中載明「其中短期票券分離課稅利息收入6,112,256元擬予調減」等字樣，然因損益表係屬財務會計上為計算當年經營成果所為檢討分析表現之數額，並非全能展現實際之狀況，故實務上並無單以損益表遽認為其實際狀況之依據，自仍應審酌全盤情形論斷。第以各類所得扣繳率標準第2條第3款明定短期票券之利息係按給付額扣取20%，經查本件原告本期營利事業所得稅結算申報，原告主張其列報利息收入「帳載結算金額」8,169,745元係包括系爭短期票券之利息收入在內，惟自其結算申報書第9頁及第10頁觀之，所載之各類收益扣繳稅款與申報金額調節表之利息收入扣繳憑單給付總額、扣繳稅額及所檢附之扣繳憑單之利息收入扣繳率皆為10%，並非短期票券利息收入之扣繳率20%暨扣繳憑單甚明，是原告所列報帳載結算金額8,169,745元並未包含短期票券之利息收入，堪以確定。且苟原告所稱其所列報帳載利息收入結算金額8,169,745元係包括短期票券利息收入在內一節為真，依所得稅法第24條第2項及第71條第1項規定，因短期票券利息所得不計入營利事業所得額，是其相對之扣繳稅額自亦不得減除，上開財務會計與稅務申報之差異非惟為身為營利事業之原告所熟諳，其業務上亦應循此規定為之，然查本件原告將系爭調整減除利息所得之扣繳稅額申報於尚未抵繳之扣繳稅額而申請退稅，足見所調減之6,112,256元並非短期票券利息收入，至為灼然，則原告簽證會計師於簽證申報查核報告書所載「其中短期票券分離課稅利息收入6,112,256元擬予調減。」字樣，所為稅務申報之調整，不但與一般會計原理原則及稅務申報實務相悖，復與實情迥異，自無所謂符合充分揭露原則之情形可言，故被告認原告短報利息收入6,112,293元（含自行調減利息收入6,112,256元及短報利息收入37元），即非無據。從而被告以原告本期短漏報利息收入6,112,293元，乃按所漏稅額1,528,070元課處罰鍰計1,528,000元（計至百元止），所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年11月9日
第二庭審判長法官鄭忠仁
法官李得灶法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年11月9日
書記官林惠堉