裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第2225號判決
裁判日期：民國100年05月02日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2225號100年4月21日辯論終結原告齊宣實業股份有限公司代表人 陳國利 （董事長）訴訟代理人 楊矗烽 會計師被告財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 （局長）住同上訴訟代理人 唐功霖 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年9月6日台財訴字第09900303980號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人 凌忠嫄 於訴訟進行中變更為陳金鑑，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，原列報前5年核定虧損本年度扣除額新臺幣（下同）11,473,948元，課稅所得額0元；被告初查以原告93年度取得非實際交易對象永鑫水電工程行開立之統一發票3,000,000元列報營業成本，核屬會計帳冊簿據不完備，乃否准93年度核定虧損4,028,553元自94年純益額中扣除，核定前5年核定虧損本年度扣除額7,445,395元，應補稅額997,138元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、原告訴稱：⑴原告93年11及12月進貨金額計3,000,000元（不含稅），未
依法取得憑證，而以涉嫌虛設行號「永鑫水電工程行」開立之統一發票作為進項憑證，違反加值型與非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第19條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，經被告機關按處分時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就原告虛報進項稅額認定違章情形追繳營業稅款及裁處1.5倍罰鍰在案，被告核定原告94年度營利事業所得稅，以93年度因帳冊簿據不完備，該年度核定虧損99,592,441元扣除股利所得122,364元後虧損金額99,470,077元，否准適用盈虧互抵，原告不服理由分述如下：
①本案屬有進貨事實惟取得非實際交易對象（或虛設行號）
之進項憑證：本案為原告受委託人漢欣國際股份有限公司高雄分公司委託，就委託人承租「漢來大飯店」俱樂部餐廳之裝潢工程及部分設備器具採買，統一交由原告採購發包，雙方訂有工程發包委託合約書，原告就其中水電工程項目委託永鑫水電工程行承攬，雙方訂有工程承攬合約書，而該項工程有關水電工程項目，原告僅發包予永鑫水電工程行一家，可證原告有進貨之事實。又原告支付工程款時，經取有請款單及統一發票，亦經永鑫水電工程行受領無誤，而營業稅亦經永鑫水電工程行繳納在案，可證原告有付款之事實。
②短漏所得額占全年核定虧損金額之比例不超過5%，為短漏
報情節輕微：查原告93年度核定虧損99,592,441元，系爭取具涉嫌虛設行號永鑫水電工程行進貨金額計3,000,000元（不含稅），以該進貨金額為短漏之所得額，占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例為3.01%（3,000,
000元÷99,592,441元），不超過5%，而該項水電工程項目，原告僅發包予永鑫水電工程行一家，可證原告有進貨之事實，又原告係未依法取得憑證，核屬應注意能注意，而不注意之過失，尚非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，依財政部83年7月13日台財稅第000000000號函釋（下稱83年函釋）及85年10月2日台財稅第000000000號函釋（下稱85年函釋），應得視為短漏報情節輕微，免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關盈虧互抵之規定。
⑵依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第38條第
1項規定及台灣省政府財政廳60年9月7日財稅一第95314號函釋，查漏報所得額之計算方式，其屬匿報銷貨收入時，尚得減除該收入之銷貨成本，不得以違章銷貨收入全數作為所得額。準此，依舉重明輕之法理，進貨未依法取得憑證，至少應按當年度當地該項貨品之最低價格，核定其進貨成本，而非以該進貨金額全數作為漏報所得額。經查行業代號4331－11水電工程業，同業利潤標準毛利率19%，如以同業利潤標準成本率核定進貨成本，則本案漏報所得額為570,000元（3,000,000元×19%），則短漏所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例為0.57%（570,000元÷99,592,441元），短漏報情節實屬輕微，應免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關盈虧互抵之規定。
⑶短漏報情節重大，其會計帳冊簿據必然不完備，會計帳冊簿
據完備，通常不會產生短漏報情事。短漏報情節至如何之程度，始構成會計帳冊簿據不完備之要件，參諸所得稅法並無明確規定，致生所得稅法第39條適用疑義。準此，財政部85年函釋，明定短漏所得額不超過5%，且非以詐術或其他不正當方法短漏者，得視為短漏報情節輕微，並免按會計帳冊簿據不完備認定，免撤銷其行為年度藍色申報之許可。短漏所得額不超過5%，尚且得視為短漏報情節輕微，免按會計帳冊簿據不完備認定。本件原告雖因取具非交易對象開立之統一發票作為進項憑證構成違章，惟被告機關認定原告並無短漏所得額，自應免按會計帳冊簿據不完備認定。
⑷短漏報情節輕重之認定，係以短漏所得額為計算標準，非以
取具非交易對象之統一發票占全年度進項發票金額計算，原處分顯然違反法律優位原則：依財政部85年函釋意旨，短漏報情節輕重之認定，係以短漏所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例為計算標準，被告機關以取具非交易對象之統一發票占全年度進項發票金額計算，認事用法顯然違反法律優位原則。又前揭函釋何以非採取具非交易對象之統一發票占全年度進項發票金額為計算標準？蓋營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。而成本費用及損失之進項憑證，包括取具統一發票、扣繳申報費用、非取具統一發票及非扣繳之費用損失，故取具發票憑證僅為成本費用及損失憑證之一部分；且取具統一發票亦有可能帳列固定資產、預付貨款或尚未出售之存貨，甚或代收代付之代付款，被告機關以取具非交易對象之統一發票占全年度進項發票金額計算，而非以全部成本費用及損失憑證計算，認事用法自屬違誤。
⑸以取具非交易對象之統一發票占全年度進項發票金額比例認
定帳冊簿據是否完備，有違比例原則、論理及經驗法則：按營利事業因取具非交易對象開立之統一發票作為進項憑證構成違章，必須該違章情形有導致短漏所得額結果發生，且短漏所得額之結果已達全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例超過5%，始構成短漏報情節非屬輕微。如違章情形並未導致短漏所得額之結果，或違章導致短漏所得額之結果占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例未超過5%，依財政部85年函釋，得視為短漏報情節輕微，免撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定。
⑹取具非交易對象之憑證是否符合情節輕微及帳冊簿據完備之
要件，自應以取具非交易對象之憑證占應取得外來憑證之比例計算，方符租稅法律主義：所稱「會計帳冊簿據完備」，應以業經依法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件，如確屬有成本費用中之記載憑證欠缺或經核定認有未取得支付憑證，並未依商業會計法第11條（註：現行第14條）辦理情事，自不符合會計帳冊簿據完備之要件，應不得適用將前5年各期虧損自本年純益額中扣除之規定，早經財政部52年11月22日台財稅發第8210號函釋（下稱52年函釋）在案，惟公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過10萬元或短漏報課稅所得額佔全年所得之比例不超過5%，且非以詐術或其他不正當方法逃漏者，得視為短漏報情節輕微，免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同，業有財政部83年及85年函釋在案。財政部52函釋所指成本費用之記帳憑證，依現行商業會計法第14條、第16條、第17條第1項等規定，係指原始憑證之外來憑證，復依查核準則第12條規定，取具非交易對象之憑證是否符合情節輕微及帳冊簿據完備之要件，自應以取具非交易對象之憑證占應取得外來憑證之比例計算，而應取得外來憑證者包括各項成本費用、損失憑證。本案被告機關以原告93年度未依法取得憑證3,000,000元，占全年進項發票總金額達15.61%（3,000,000元÷進項總額19,215,226元），認定違章情節非屬輕微，將帳冊簿據完備之要件及應取得外來之憑證限縮於統一發票，認事用法增列法律所無之限制，顯然違反租稅法律主義。
⑺綜上，依財政部85年函釋，短漏所得額不超過5%，且非以詐
術或其他不正當方法短漏者，得視為短漏報情節輕微，免撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，尚且准予適用盈虧互抵，該函釋明示「非以詐術或其他不正當方法」，可證其意指因過失導致違章，如短漏所得額不超過5%，為情節輕微之情形。本案為有進貨事實，惟因過失取得非實際交易對象（或虛設行號）之進項憑證導致違章，且未因違章導致短漏所得額之結果，情節輕微，尚免按帳冊簿據不完備情形認定，自應准予適用盈虧互抵。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴按行為時所得稅法第21條及第39條規定：「營利事業應保持
足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」、「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」，次按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項及第22條規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，……」、「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。……」又按財政部52年函釋、76年5月28日台財稅第0000000號及85函釋：
「查舊所得稅法第35條（修正所得稅法第39條）所稱『會計帳冊簿據完備』一語除會計帳冊簿據，應依同法第3章第2節、商業會計法及本部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱『完備』，自應以業經依照上開法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件，……」、「稽徵機關……查獲營利事業使用虛設行號開立之統一發票或偽造、變造之統一發票申報扣抵（或退還）營業稅者，除逃漏營業稅部分之漏稅罰、行為罰或刑事罰，應依刑法、營業稅法及稅捐稽徵法之規定辦理外，有關營利事業所得稅部分，並應依左列規定辦理：……（六）不得享受所得稅法第39條有關盈虧互抵之待遇。」、「公司組織之營利事業，其虧損年度經稽徵機關查獲短漏之所得額，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額不超過10萬元，或短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例不超過5%，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關盈虧互抵之規定；其屬會計師查核簽證者，亦同。……」⑵原告94年度列報前5年核定虧損本年度扣除額11,473,948元
（包含89年377,025元、91年4,789,807元、92年2,278,56
3元、93年4,028,553元），被告以原告93年度取得虛設行號永鑫水電工程行開立之統一發票3,000,000元列報營業成本，核屬會計帳冊簿據不完備，依前揭規定，否准93年度核定虧損4,028,553元自94年純益額中扣除，核定前5年核定虧損本年度扣除額7,445,395元。案經被告復查決定以，原告93年度取具非實際交易對象開立之統一發票銷售額3,000,
000元作為進項憑證，為原告所不爭，經被告認定有進貨事實，營利事業所得稅部分並無短漏所得額，不適用財政部85年函釋之計算方式，惟仍有未依法取得憑證，帳冊簿據不完備情事，且原告93年度未依法取得憑證3,000,000元，占全年進項總金額達15.61%（3,000,000元÷進項總額19,215,226元），參照改制前行政法院84年判字第2278號判決意旨，違章情節非屬輕微，主張核無足採，復查決定遂予維持。原告不服，提起訴願遞遭駁回。
⑶被告查獲原告於93年11至12月間，取具非實際交易對象開立
之統一發票3,000,000元作為進項憑證，虛報進項稅額150,
000元，經被告處罰鍰225,000元，原告未申請復查，已告確定，亦為原告所不爭，合先敘明。
⑷依首揭財政部76年5月28日台財稅第0000000號函釋，營業
人取得虛設行號進項憑證者，自非屬會計帳冊簿據完備，不得享受所得稅法第39條有關盈虧互抵之待遇，是被告以原告取得虛設行號進項憑證為由，否准其扣抵以往年度虧損，並無不合。
⑸本件營利事業所得稅部分並無短漏所得額，不適用財政部85
年函釋之計算方式，訴願決定書已予詳述；而原告93年度未依法取得憑證占全年進項總金額達15.61%，難謂短漏情節輕微，相同案情，有鈞院99年度訴字第861號、最高行政法院95年度判字第612號及92年度判字第1345號判決可資參照。
⑹綜上，原告於93年11至12月間，取具非實際交易對象開立之
統一發票3,000,000元作為進項憑證，依財政部76年5月28日台財稅第0000000號函釋，自非屬會計帳冊簿據完備，不得享受所得稅法第39條有關盈虧互抵之待遇，是被告否准原告其扣抵以93年度虧損4,028,553元並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴本件相關法規：
①按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳
簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」及「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」分別為行為時所得稅法第21條及第39條所規定。
②次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人
取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」及「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。……」復分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項及第22條所規定。
③財政部52年函釋「查舊所得稅法第35條（修正所得稅法第
39條）所稱『會計帳冊簿據完備』一語除會計帳冊簿據，應依同法第3章第2節、商業會計法及本部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱『完備』，自應以業經依照上開法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件，……」、85年函釋：「公司組織之營利事業，其虧損年度經稽徵機關查獲短漏之所得額，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額不超過新臺幣10萬元，或短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例不超過5%，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關盈虧互抵之規定；其屬會計師查核簽證者，亦同。……」。⑵本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，原列報前5年核
定虧損本年度扣除額11,473,948元，被告以原告93年度取具非實際交易對象永鑫水電工程行開立之統一發票3,000,000元列報營業成本，核屬會計帳冊簿據不完備，否准93年度核定虧損4,028,553元自94年純益額中扣除，核定前5年核定虧損本年度扣除額7,445,395元。兩造爭執之重心：
①原告訴稱：依財政部部83年函釋及85年函釋，即使原告取
具非實際交易對象之發票，以該進貨金額為短漏之所得額，占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例為3.01%（3,000,000元÷99,592,441元），不超過5%，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，其短漏情節輕微，仍可適用盈虧互抵云云。
②被告抗辯：原告有進貨事實但取具不實憑證，雖營利事業
所得稅部分並無短漏所得額，但未依法取得憑證，即屬帳冊簿據不完備情事，且原告93年度未依法取得憑證3,000,
000元，占全年進項總金額達15.61%（3,000,000元÷進項總額19,215,226元），違章情節非屬輕微而否准。
⑶改制前行政法院84年度判字第2278號判決，指明：「52年函
釋意旨，乃在釋示行為時所得稅法第39條所稱會計帳冊簿據完備之要件，惟此類案件，既復經財政部83年函釋予以變更，其意旨謂：公司組織之營利事業，經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過10萬元或短漏報課稅所得額佔全年所得之比例不超過5%，且非以詐術或其他不正當方法逃漏者，得視為短漏報情節輕微，免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5年虧損扣除之規定，準此，縱原告因取具非交易對象開立之統一發票作為進項憑證，被認為帳冊簿據不完備，然原告主張此項金額僅1,026,600元占全年度進項憑證金額373,785,610元之0.09%，符合上述釋示之要件，應免按會計帳冊簿據不完備認定，被告未經查明此一事實，能否謂無該函釋意旨之適用，非無斟酌之餘地。」經查：
①所謂「52年函釋」乃指會計帳冊簿據完備一語，自應以業
經依照相關法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件，而原告取得憑證不實，自屬會計帳冊簿據不完備。而原告之爭執，應是有無「83年函釋」所稱「公司組織之營利事業，經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過10萬元或短漏報課稅所得額佔全年所得之比例不超過5%，且非以詐術或其他不正當方法逃漏者，得視為短漏報情節輕微，免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5年虧損扣除之規定」之適用，或是否有「85年函釋」所示「公司組織之營利事業，其虧損年度經稽徵機關查獲短漏之所得額，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額不超過10萬元，或短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例不超過5%，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，（略）」之適用。
②「83年函釋」稱「短漏報課稅所得額佔全年所得之比例不
超過5%」，而「85年函釋」改稱「短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例不超過5%」，均以「短漏報課稅所得額」、「短漏之所得額」為基礎，而本案情形被告已陳明「原告有進貨事實但取具不實憑證，雖營利事業所得稅部分並無短漏所得額，但未依法取得憑證，即屬帳冊簿據不完備情事」，既本案並無短漏所得額之情事，自無法以「短漏報課稅所得額」或「短漏之所得額」所計算之比例，來認定「短漏報情節輕微」與否。
③但實際上，原告取得憑證不實，自屬會計帳冊簿據不完備
，參照改制前行政法院84年度判字第2278號判決之意旨，以「取具不實進項之金額占全年度進項憑證金額」之計算來觀察取具不實憑證之嚴重性，本院認為供參考之餘地，亦無違比例原則或論理及經驗法則，因此被告之計算方式，為原告93年度未依法取得憑證3,000,000元，占全年進項總金額達15.61%（3,000,000元÷進項總額19,215,226元），而認定違章情節非屬輕微，自屬有據。
六、既原告取具虛設行號及非實際交易對象之統一發票金額比例非低，自非「違章情節輕微」，被告認定原告有「會計帳冊簿據不完備」情事，不予適用所得稅法第39條有關盈虧互抵之租稅優惠，應屬有據，從而，原處分（含復查決定）並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國100年5月2日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官陳秀媖
法官畢乃俊法官陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年5月2日
書記官鄭聚恩