臺北高等行政法院96年度訴字第4274號判決

裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第4274號判決

裁判日期：民國97年08月13日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第04274號原告翁財記食品股份有限公司代表人甲○○董事長）住訴訟代理人 廖永煌 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月1日台財訴字第09600436510號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：本件原告經營其他雜項食品製造業（行業標準代號：1199-99），民國（下同）85年度辦理營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新臺幣（下同）6,534,093元，經被告依書面審查暫行核定為6,862,413元。嗣原告經人檢舉於85年間漏報銷售額，經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）於86年4月21日前往原告之營業處所查扣相關帳證，經會同被告所屬 桃園縣 分局、桃園縣稅捐稽徵處共同調查原告當年度漏報銷售額屬實，乃核定增列原告營業收入22,904,470元，按該業（行業標準代號：1199-99）同業利潤標準毛利率23%核算漏報所得額5,268,028元，重行核定全年所得額12,130,441元，應補稅額2,885,30
2元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏所得稅額1,317,007元裁處1倍之罰鍰1,317,000元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告95年3月20日北區國稅法一字第0950011309號復查決定書駁回，遂提起訴願，經財政部95年7月31日台財訴字第09500315350號訴願決定以本件核定之稅捐是否已逾核課期間，尚有斟酌餘地為由，撤銷前開復查決定，並命被告另為處分。嗣經被告96年7月12日北區國稅法一字第0960007034號重核復查決定書（下稱原處分）略以，原告故意隱匿正確帳證資料，並向稽徵機關為不實申報之不正當方法（積極作為）逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間應為7年為由，維持原決定。原告猶有未服，復提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、原處分及訴願決定均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、請駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、按「（第一項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。（第二項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款、第2項前段、第22條第1款所明定。
２、本件原告85年度營利事業所得稅核定案，原告於86年5月31日辦理營利事業所得稅結算申報，依核課期間5年計算，核課期間屆滿日應為91年5月31日，被告遲於92年2月
1日始將稅額及違章案件罰鍰繳款書送達原告，顯已逾5年之核課期間。茲就原處分及訴願決定違法之處陳述如下：
（1）被告認定原告85年度漏報銷售額、逃漏營業稅之事實，有重大瑕疵：
①被告就本件相關營業稅所為92年3月10日92年度財營業字
第H1Z00000000000號罰鍰處分書之「有關證據」之「四」所載「客戶應收帳款出貨期間簡明表」，經原告事後發現案卷資料並無「85年度1-11月間客戶應收帳款出貨期間簡明表」存在，被告竟以該上開資料據為核課稅捐之基礎，進而推估核認原告漏報收入22,904,470元，該課稅處分認事用法顯有違誤。
②被告係以自行製作之「翁財記食品（股）公司平衡式試算
表」、「翁財記食品股份有限公司高雄營業部餘額式試算表」等資料，作為本件相關營業稅課稅處分之依據及基礎。然所謂「平衡式試算表」，就該營業稅事件而言，需先有原告前年度即84年度期末之資產負債表，以及核定年度之85年1月1日至85年11月30日之試算表，並85年11月30日期末之資產負債表等財報資料，且其數額並需經確認後，始得據以推估核算出原告之當年度銷售額；是上開「翁財記食品（股）公司平衡式試算表」、「翁財記食品股份有限公司高雄營業部餘額式試算表」等課稅資料，必須根據原告85年1月1日至85年11月30日之銷貨收入等相關資料，始得依法據以推估計算原告85年度之營業額。且經原告查知，被告所謂「翁財記食品（股）公司平衡式試算表」根本於法不合，上開試算表均係被告在全無任何資料之情形下所自行憑空製作而得，其僅憑原告在84年2月份（1995年2月）之應收帳款資料，作為所謂之原告「客戶應收帳款出貨期間簡明表」，並充作所謂之「獲案事證」，然被告僅以原告84年2月份之應收帳款資料，如何據以推估原告在85年度竟有如此龐大之漏稅額？顯然該試算表在無法律上或事實上之依據下，完全係由被告憑空想像而出，足見本件相關營業稅之課稅處分，具有重大之瑕疵，而被告以該具有重大之瑕疵之營業稅課稅處分，據以核定原告85年度之營利事業所得稅，原處分殊屬違法。
③又本件相關之營業稅處分，原推估計算所依據之前開平衡
式試算表內容，因無任何資料可資參酌，致試算結果與實際上之差異極大，不僅借方與貸方之金額不符（以被告試算表之總表而言，其僅約有35%科目之數字相同或接近，其餘均差距極大，乖離率竟達65%），且其在試算表科目名稱「銀行存款」之借方與貸方竟有不明符號「%」出現（參被告製作之「翁財記食品（股）公司平衡式試算表」，何以會有出現「%」符號，依據電腦專業人員說明，如電腦對於數字運算達飽和時即會出現該符號，果爾，則原告之銀行存款即有達百億元之天數，惟實際上原告怎可能有如此龐大之銀行存款，顯然該試算表根本與實際不符），是以被告始終無法提出相關資料以證明其稅捐核課之合法性，或者被告根本無任何課稅資料以實其說，則被告如仍認定其課稅處分合法，應令其提出相關證物以證明之。是未釐清上述各種錯誤之前，被告仍以此等不實資料遽採為課稅依據，進而核定本件營利事業所得稅及罰鍰。
④雖然原告就核定本件相關營業稅部分之行政救濟事件，因
逾期提起行政訴訟遭鈞院以程序不合法裁定駁回確定在案，是該事件在實際上並未經實體上之審認；惟針對財政部就該事件所作成之訴願決定書是否合法送達原告乙事，已向本院提起確認處分無效之訴，刻正由本院審理中。是有關於被告核定本件相關營業稅之處分，是否已生形式確定力，尚有爭執，非如被告所認該漏稅事實已經確定而得引據為本件營利事業所得稅之核課基礎。
（2）本件顯已逾5年之核課期間，原處分仍認定本件核課期間為7年，適用法令顯有錯誤：
①按「稅捐稽徵法第四十一條所謂以不正當方法逃漏稅捐，
必具有與積極之詐術同一型態，始與立法之本旨符合，如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視，而繩以稅捐稽徵法第四十一條之罪。依原判決記載之事實，上訴人僅有漏報之消極行為，別無類似詐術之不正當方法，以積極行為逃漏稅捐，祇能科以行政罰之罰鍰，不能遽論以該條之罪。」最高法院74年台上字第5497號判例意旨可資參照。依該判例意旨，所謂不正當方法之意涵，須具有與積極之詐術同一型態，始足當之。如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視。而本件稅捐稽徵法第21條第1項第3款所定「故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」為「例示性列舉規定」，依法律解釋原則，其將「詐術」與「其他不正當方法」同列，必該「詐術」與「其他不正當方法」在法律上具有等同之行為類型，亦即二者均應屬積極之作為始與立法意旨相符合，益證所謂「其他不正當方法」必須具有與積極行為之「詐術」同一型態，方有同一法律效果之適用。
②復按稅捐稽徵法第21條第1項第3款後段規定「故意以詐
欺或其他不正當方法逃漏稅捐」，與同法第41條規定之「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」，二者法文均屬相同，是對於同一文句之解釋，放諸四海皆準，無論在刑事案件、民事事件或行政爭訟事件，均應一體適用。又所謂「其他不正當方法」雖屬不確定法律概念，上開最高法院74年台上字第5497號判例，既已就該不確定法律概念闡明其法律上意義，該解釋即具有「一義性」，各行政機關即應受該判例意旨所為解釋之拘束而無判斷餘地，尚不得任由行政機關逕自另為相反之解釋而曲解法文之意旨。是被告對於「其他不正當方法」再為任意解釋，以作為有利其處分之認定，其適用法令殊有違誤，訴願決定遞予維持，同有違背法令。
３、「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政程序法第6條定有明文。即行政機關對於相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇，此即為憲法所保障人民之平等權。而本件亦應有上開規定「平等原則」之適用。蓋按被告於稽徵實務上之處理，對於納稅義務人已於法定期限申報稅捐者，除有重大逃漏稅捐之情形外，率皆以5年為其核課期間，如逾越5年之核課期間者，依法均不予核課或予以註銷。是縱被告認定原告85年度逃漏稅之事實屬實，然被告核定原告漏報營業收入佔全年營業收入9.49%，與稽徵機關一般判斷重大逃漏稅案件之要件不符（參照財政部95年7月31日台財訴字第09500315350號訴願決定書理由「五」），並非有所謂重大逃漏稅之情事，是依被告之「行政慣例」，本件實應適用5年之核課期間，而將系爭營利事業所得稅予以註銷，以符合行政自我拘束原則。準此，被告對於相同之事件應為相同之處理，不應為差別之待遇，惟被告仍以極為謬誤之理由，否准原告之請求，殊有違背「平等原則」之違法。
（二）被告主張之理由：
１、營利事業所得稅部分：
（1）按「（第一項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。（第二項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為稅捐稽徵法第21條第
1項第1款、第3款、第2項前段、第22條第1款及所得稅法第24條第1項所明定。次按「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅…納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第三十五條第二項（現行法第四項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」「經查獲漏報銷貨收入部分……匿報所得額之計算，如其全年全部所得額係經稽徵機關依查帳核定並據以補徵稅款者，應視該漏報銷貨收入部分之成本、損費是否已列報而定…如成本部分未列報，則以漏報銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。」為財政部80年8月8日台財稅第000000000號函及69年4月15日台財稅第33041號函所明釋。又「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號解釋可參。
（2）程序部分：①本件原告於辦理營利事業所得稅結算申報時漏報系爭營業
收入22,904,470元，致逃漏稅額2,885,302元，客觀上即已該當稅捐稽徵法第21條第1項第3款所定「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」之構成要件，核課期間應為7年，原告於86年5月31日辦理85年度營利事業所得稅結算申報，其核課期間應自申報日起算7年至93年5月30日屆滿，本件稅額及違章案件罰鍰繳款書係於92年2月1日送達原告，並未逾核課期間。
②又原告援引最高法院74年台上字第5497號判例，指摘被告
認定本件核課期間為7年，適用法令有誤乙節，惟稅捐稽徵法第21條所稱「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」與同法第41條所稱「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」二者在解釋上應有不同之意涵，最高法院74年台上字第5497號判例意旨雖表明：「稅捐稽徵法第四十一條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一型態，始與立法之本旨符合，如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視，而繩以稅捐稽徵法第四十一條之罪。」惟此等法律見解乃從稅捐犯罪角度立論，考慮刑事處罰係對人民最嚴厲之制裁，而稅捐法制上基於「稽徵經濟原則」之考量，又賦與人民高密度且多種類之協力及作為義務，若人民漏稅之意圖違反稅捐法制要求之協力及作為義務，雖此等違反作為義務之消極不作為，從理論言之，仍構成漏稅犯罪，但從不法程度言之，其反社會性格不如積極逃漏稅捐犯罪強烈，是司法機關基於刑事政策之考量，在法律適用時縮小其法律文義範圍。但從稅捐行政違章觀點，違反稅法作為義務之消極不作為而造成漏稅結果者，即具有行政序罰上之可罰性，其與刑事制裁相較，在不法程度上，二者畢竟有其質量上之差異，不得等同併論。又「稅捐逃漏」是以違反稅法規定之誠實申報義務或相關協力義務為前提，以「詐術」或「不正當之方法」造成課稅事實被隱藏扭曲之結果，稅捐主體因曾為此等違章行為（可能是作為，也可能是不作為），故應負擔行政罰或刑罰責任（引自 黃士洲 著「脫法避稅的防止及其憲法界限」一文），足知「稅捐逃漏」乃是有意識地隱瞞事實，而隱瞞之手段包括違反稅捐義務而未據實陳報之情形在內，此等行為即屬稅捐稽徵法第21條第1項第3款所稱「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」之情形，此有最高行政法院93年度判字第1733號判決及本院92年度訴字第2165號判決意旨可資參照。本件被告查獲原告自84年度起，連續3年漏開統一發票及漏報營業收入，係原告經人檢舉其漏報銷售額，經北機組於原告營業處所查扣相關帳證，會同桃園縣稅捐稽徵處及被告所屬桃園縣分局人員共同審理，查得原告顯明知其屬使用統一發票營業人，卻為配合部分下游廠商之要求，故意漏開銷貨統一發票，有原告會計人員 劉童 惠哲 及出納人員 翁徐秀鑾 於調查局北機組調查時，均已自承係因部分客戶未辦營業登記或依客戶要求，而未開立統一發票，並分別製作內、外帳2套帳簿之調查筆錄附卷可稽，足證原告非僅單純消極之漏開發票之不作為，顯有故意逃漏稅捐之積極行為，從而被告認其顯有故意隱匿正確帳證資料，並向稽徵機關為不實申報之不正當方法（積極作為）逃漏稅捐，按稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，認核課期間為7年，並無違誤。又原告主張本件並未符合被告一般判斷重大逃漏稅案件之要件，依被告之「行政慣例」，本件應適用5年核課期間云云，惟本件客觀上即已該當稅捐稽徵法第21條第1項第3款所定「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」之構成要件，並不因逃漏稅情節重大或輕微而異其認定，更何況本件漏報之課稅所得額5,268,028元占全年所得額12,130,441元達43.43%，原告所訴核不足採。
（3）實體部分：①本件係調查局北機組受理檢舉案件，於86年4月21日前往
原告營業處所搜索查扣帳簿，並會同桃園縣稅捐稽徵處及被告所屬桃園縣分局人員共同審查，依查扣證物編號001-16「翁財記食品（股）公司平衡式試算表（85年1月至11月）」所載銷貨收入淨額248,003,109元（含稅）及查扣證物編號001-10「翁財記食品股份有限公司高雄營業部餘額式試算表（85年12月）」所載銷貨收入淨額5,300,988元（含稅），核算85年度應申報銷售額253,304,097元（含稅），原告僅列報229,254,403元（含稅），核算漏報銷售額24,049,694元（含稅）。本件同一漏稅事實之營業稅行政救濟部分，經大院以逾期提起行政訴訟裁定駁回確定。營利事業所得稅部分，原核定就漏開發票致漏報營業收入22,904,470元，按該業同業利潤標準毛利率核算漏報所得額5,268,028元，重行核定全年所得額12,130,441元並無不合。
②前開平衡式試算表並非被告自行製作，乃調查局北機組至
原告營業所現場電主機，請原告會計人員輸入密碼而當場查扣列印出之資料，相關資料於當場列印出後，業經當時原告代表人 翁漢東 簽名確認，故於漏報銷貨收入淨額，原告當時之代表人翁漢東已經知悉，並非被告自行製作。
２、罰鍰部分：
（1）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
（2）本件被告查獲原告自84年度起，連續3年漏開統一發票及漏報營業收入，係原告經人檢舉其於84年間漏報銷售額，經調查局北機組於原告營業處所查扣相關帳證，會同桃園縣稅捐稽徵處及被告所屬桃園縣分局，共同審理原告所有之「翁財記食品（股）公司平衡式計算表」、「翁財記食品股份有限公司高雄營業部餘額式試算表」等內帳，查得原告顯係連續3年積極製作2套帳證，藉以規避稽徵機關查核，且其明知其係屬使用統一發票營業人，卻為配合部分下游廠商之要求，故意漏開銷貨統一發票，有原告會計人員 劉童惠哲 及出納人員翁徐秀鑾於調查局北機組調查之調查筆錄附卷可稽，足證原告顯有故意逃漏稅捐之積極行為業如前述，被告乃認其顯有故意隱匿正確帳證資料，並向稽徵機關為不實申報之不正當方法（積極作為）逃漏稅捐，本件核課期間應為7年，依查獲85年度漏報營業收入22,904,470元，致漏報所得額5,268,028元所漏稅額1,317,007元處1倍之罰鍰1,317,000元（計至百元止），並無違誤。
理由
一、原告起訴主張：㈠被告認定原告85年度漏報銷售額、逃漏營業稅之事實，有重大瑕疵，①本件被告92年3月10日92年度財營業字第H1Z00000000000號罰鍰處分書之「有關證據」之「四」所載「客戶應收帳款出貨期間簡明表」並無原告85年
1至11月之客戶應收帳款出貨期間簡明表，被告僅憑原告在84年2月份（1995年2月）之應收帳款資料，以該資料據為本件核課稅捐之基礎，顯有違誤。②被告在無任何資料之情形下所自行憑空製作「翁財記食品（股）公司平衡式試算表」、「翁財記食品股份有限公司高雄營業部餘額式試算表」等資料，而前開平衡式試算表內容，試算結果與實際上之差異極大，不僅借方與貸方之金額不符，且「銀行存款」之借方與貸方竟有不明符號「%」出現，實際上原告不可能有如此龐大之銀行存款，該試算表根本顯與實際不符，原處分作為本件相關營業稅課稅處分之依據及基礎，據以核定原告85年度之營利事業所得稅及裁罰，殊屬違法。㈡本件原告85年度營利事業所得稅於86年5月31日辦理結算申報，而被告核定原告漏報營業收入佔全年營業收入9.49%，與稽徵機關一般判斷重大逃漏稅案件之要件不符，並非有所謂重大逃漏稅之情事，是依被告之行政慣例，本件實應適用5年之核課期間，而將系爭營利事業所得稅予以註銷，以符合行政自我拘束原則。是本件之核課期間為5年，核課期間屆滿日應為91年5月31日，被告遲於92年2月1日始將稅額及違章案件罰鍰繳款書送達原告，顯已逾5年之核課期間，為此，依行政訴訟法第4條第1項規定，提起行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：㈠本件經核原告之「翁財記食品（股）公司平衡式計算表」、「翁財記食品股份有限公司高雄營業部餘額式試算表」等內帳，核算其漏報銷售額24,049,694元（含稅），原核定就漏開發票致漏報營業收入22,904,470元，按該業同業利潤標準毛利率核算漏報所得額5,268,028元，重行核定全年所得額12,130,441元並無不合。又原告顯然故意隱匿正確帳證資料，並以不實申報之不正當方法（積極作為）逃漏稅捐，被告依所漏稅額1,317,007元處1倍之罰鍰1,317,
000元，並無違誤；㈡本件原告明知其屬使用統一發票營業人，卻因部分客戶未辦營業登記或配合客戶要求，故意漏開銷貨統一發票，並分別製作內、外帳2套帳簿，足證原告非僅單純消極之漏開發票之不作為，顯有故意逃漏稅捐之積極行為，從而被告認其顯有故意隱匿正確帳證資料，並向稽徵機關為不實申報之不正當方法（積極作為）逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，認核課期間應為7年。
又本件客觀上即已該當稅捐稽徵法第21條第1項第3款所定「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」之構成要件，並不因逃漏稅情節重大或輕微而異其認定等語，資為抗辯。
三、本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告85年度營利事業所得稅結算申報書、營利事業所得稅簽證申報查核報告書、被告營利事業所得稅審查報告書（第二次核定、第三次核定）、被告95年3月20日北區國稅法一字第0950011309號復查決定書、85年營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、營利事業所得稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、91年12月10日92年度財所得字第Z0000000000000號處分書、92年3月10日92年度財營業字第HlZ00000000000號罰鍰處分書、87年1月13日（87）電廉字第0096號函、88年5月10日（88）電廉字第1019號函、扣押清冊、翁漢東、翁徐秀鑾、劉童惠哲、 李月桂 調查筆錄、原處分、財政部95年7月31日台財訴字第09500315350號訴願決定書中華民國96年11月1日台財訴字第09600436510號訴願決等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執原處分核認原告系爭年度漏報所得予以補稅裁罰是否適法、是否已逾核課期間等項，本院判斷如下：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第24條、第83條第1項及同法施行細則第81條所明定。而所得稅法第83條第1項所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者，凡此均有其適用（最高行政法院61年判字第198號判例意旨參照）。又「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（參看司法院釋字第二一
八、三五六等號解釋）。」亦經最高行政法院著有91年度判字第1867號判決可資參照。而所謂帳簿文據於買賣業者指日記簿、總分類帳、明細分類帳、存貨明細帳及其他必要之補助帳簿；於製造業者則為：日記簿、總分類帳、明細分類帳、原物料明細帳(或稱材料明細帳)、在製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表及其他必要之補助帳簿（稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條規定參照）。
（二）經查，本件原告系爭年度自行申報為其他雜項食品製造業（行業標準代碼1199-99）（85年度營利事業所得稅結算申報書附原處分卷第100頁參照），嗣因遭檢舉漏報銷售額，經調查局北機組於86年4月21日前往原告之營業處所查扣相關帳證（扣押物明細如原處分卷第131頁所示），並會同被告所屬桃園縣分局、桃園縣稅捐稽徵處共同調查，嗣被告因系爭年度經查獲之銷貨收入與申報數額不符，分別由其所屬桃園縣稅捐稽徵處於86年8月22日以八六桃稅消密字第12308號、87年5月6日以八七桃稅消字第87080987號函促請原告提供相關帳證資料供核，惟原告就此，除上開經調查局北機組當場扣押之物外，迄至本件言詞辯論終結時止未據原告另行提出完整日記簿、總分類帳、明細分類帳、原物料明細帳（材料明細帳)、在製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表及其他必要之補助帳簿，供被告勾稽查核原告系爭年度之所得額，從而，被告乃依查扣之扣押物編號001-16「翁財記食品（股）公司平衡式試算表（85年1月至11月）」所載銷貨收入淨額248,003,
109元（含稅）及查扣證物編號001-10「翁財記食品股份有限公司高雄營業部餘額式試算表（85年12月）」所載銷貨收入淨額5,300,988元（含稅），核算其85年度銷售額為253,304,097元（含稅），原告僅列報229,254,403元（含稅），漏報營業收入24,049,694元（含稅），乃核定增列原告營業收入22,904,470元（24,049,694元÷〈1＋
0.05〉＝22,904,470元），並按該業（行業標準代號：1199-99）同業利潤標準毛利率23%核算漏報所得額5,268,
028元，重行核定全年所得額12,130,441元（計算式：漏報營業收入5,268,028元×23%＝12,130,441元），應補稅額為2,885,302元，揆諸首揭規定並無不合。
（三）至於原告稱：⑴被告以原告在84年2月份（1995年2月）之客戶應收帳款出貨期間簡明表應收帳款資料據為本件核課稅捐之基礎，⑵被告自行憑空製作「翁財記食品（股）公司平衡式試算表」、「翁財記食品股份有限公司高雄營業部餘額式試算表」等資料，前開平衡式試算表內容與實際上之差異極大，「銀行存款」之借方與貸方竟有不明符號「%」出現，原處分據以核定原告85年度之營利事業所得稅及裁罰，殊屬違法云云。惟查：
１、本件系爭營利事業所得稅短漏報所得額裁罰處分，並未以「客戶應收帳款出貨期間簡明表」認定之，此有被告91年12月10日92年度財所得字第Z0000000000000號處分書（附原處分卷第308頁）、92年12月2日92年度財所得更字第Z0000000000000號處分書（附第86頁）可稽，而本件被告核定系爭年度短漏報營業收入及所得額，係調查局北機組查扣相關帳證後，會同被告所屬桃園縣分局、桃園縣稅捐稽徵處共同調查，並以扣押物編號001-16「翁財記食品（股）公司平衡式試算表（85年1月至11月）」、查扣證物編號001-10「翁財記食品股份有限公司高雄營業部餘額式試算表（85年12月）」等件為憑，業據其於原處分理由欄中說明明確，且有調查局北機組87年1月13日（87）電廉字第0096號函（附原處分卷第132頁）、88年5月10日（88）電廉字第1019號函（附原處分卷第322、323頁）之記載足憑，並無以「85年度1-11月間客戶應收帳款出貨期間簡明表」核認系爭年度銷貨收入及所得之事，原告執被告就伊另案「營業稅」事件所作92年3月10日92年度財營業字第H1Z00000000000號罰鍰處分書之「有關證據」欄記載「客戶應收帳款出貨期間簡明表」，遽稱本件有依不存在之「85年度1-11月間客戶應收帳款出貨期間簡明表」認定事實之違誤云云，洵屬無據。
２、又「翁財記食品（股）公司平衡式試算表」、「翁財記食品股份有限公司高雄營業部餘額式試算表」為調查局北機組人員於86年4月21日至原告營業所（桃園市○○○路○○○號）依法執行扣押之物，上開資料係該組搜索時，由原告會計人員在專用之作帳電腦上，輸入密碼後，開啟戶系統而列印之營業額等，並經原告當時代表人翁漢東、會計劉童惠哲親自啟封並製作扣押物清冊一節，有扣押清冊、編號001-16扣押物（三表）（含封條、85/11/30報告式資產負債表、84/12/31報告式資產負債表、85/01-85/11平衡式試算表，該表上明載製表日期為86年4月21日）卷第
126頁至第132頁、編號001-10扣押物（85年12月翁財記食品股份有限公司高雄營業部餘額式試算表）附卷第133頁、調查局北機組於93年2月11日電亷字第09378005620號函附卷第113、114頁足憑，是原告稱上開資料為被告自行製作云云，顯無可取。又查，本件扣押物中得供核算原告85年度銷貨、營業收入之資料計有85年1月至10月損益表銷貨金額、85年度業績統計1月、3-12月之銷貨達成合計數、85年度業績統計11月、12月銷貨達成數、85年1月-11月翁財記食品（股）公司平衡式試算表銷貨收入金額（以上附卷第117頁至125頁）、85年12月翁財記食品股份有限公司高雄營業部餘額式試算表帳列銷貨收入淨額、85年度業績統計南區營業所12月之銷貨達成數，而被告依翁財記食品（股）公司平衡式試算表、85年12月翁財記食品股份有限公司高雄營業部餘額式試算表核計原告系爭年度銷貨收入，係採據上開二表之銷貨收入（淨額）金額，而依上開平衡式試算表（卷附第130頁）核算之85年1-11月銷貨收入金額為279,785,987.71元經核與當年度業績統計表11個月（1、3-12月）之銷貨收入273,147,000元（扣押物編號001-3參照）大致相符，而此數據亦經原告當時代表人翁漢東於87年1月2日會審時簽署確認（會審簡表附卷第115頁參照），是上開平衡式試算表雖有借貸不平衡、「銀行存款」科目之借方與貸方出現「%」符號之情形，惟該表所示之銷貨收入自難謂無可採。況上開可供參採之資料中，以依85年1月-11月翁財記食品（股）公司平衡式試算表銷貨收入金額加計85年12月翁財記食品股份有限公司高雄營業部餘額式試算表帳列銷貨收入淨額計算，結果對原告最為有利一事，亦有被告所提之相關報表換算系爭年度銷售額之比較表附卷第116頁足參，是被告縱不採據上開平衡式試算表銷貨收入金額、85年12月翁財記食品股份有限公司高雄營業部餘額式試算表帳列銷貨收入淨額等資料，而改採扣案之其他資料核定原告系爭年度之營業收入及所得，亦無從為較有利於原告之認定，是原告就此之主張，核無可採。
３、又原告雖就相關「營業稅」之核定提起行政救濟，惟該案業因提起行政訴訟逾法定期間遭本院裁定駁回確定在案（94年度訴字第02238號），另其針對財政部就該事件所作成之訴願決定書（財政部94年5月5日93年台財訴字第09300617710號訴願決定書）是否合法送達原告乙事，雖向本院提起確認行政處分無效之訴，亦經本院以96年度訴字3771號判決駁回，是原告稱營業稅漏稅事實尚未確定云云，核與事實不符。至於被告於本件審理中提出之扣押物原本，有關扣押物編號007（共10冊）僅提出6冊（007-1、007-2、007-3、007-5、007-8、007-9），原告固主張伊多次至被告處閱覽，均未見其餘4冊，顯係恐該資料遭檢視原處分會被撤銷云云，惟為被告所否認，並稱其餘4冊乃屬84年之資料，固未提出等語，而查，原處分並未援引扣押物編號007-4、007-6、007-7、007-10資料以為行政處分作成之依據，況被告已補行提出扣押物編號007-4（86年度）、007-6（84年度）、007-7（82年度）、007-10（84年度）之資料，釋明確非屬系爭85年度之資料，是原告所稱各語，要無可取，併此敘明。
（四）次按，行為時稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。
三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」同法第22條規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。三、印花稅自依法應貼用印花稅票日起算。四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」行為時所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」又上開稅捐稽徵法第21條第1項第3款所稱之「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，係指以積極之詐術行為或其他與詐術形態相類似之不正當方法（如造作假單據或設置偽帳等），致使稅捐稽徵機關陷於錯誤而發生逃漏稅捐結果之情形而言。本件原告固然已辦理85年度營利事業所得稅結算申報，但經被告查核發現其經調查局北機組查扣之85年度損益表銷貨金額、85年度業績統計之銷貨達成數、平衡式試算表銷貨收入金額、85年12月翁財記食品股份有限公司高雄營業部餘額式試算表帳列銷貨收入淨額等資料內所記載之銷貨收入總額，與原告84年度營利事業所得稅結算申報書上申報之金額不符，而原告違章期間代表人翁漢東於調查局北機組調查時供稱：原告公司記帳確分內外帳等語（86年4月21日調查筆錄附原處分卷第542頁）屬實，核與原告所屬之會計人員劉童惠哲（翁漢東表妹）於調查時供稱：「…我本人負責財務帳證之登載、紀錄。」、「（翁財記公司…有無按實申報？）…因為有部分下游廠商並無設立營業登記，因此並未要求公司開立發票…」、「（翁財記公司財務，會計作業流程為何？）…總公司再依申報總繳所得總額，將相關憑證、傳單資料交由總務甲○○送至李月桂會計師事務所作帳，而公司各會計人員才依各營業所、工廠、相關企業送來傳票，無論是否有開立憑證，均輸入電腦；各會計人員於工廠出貨時即鍵入出貨數量、品名等，再依各營業所實際營業情形核算營業盈餘。」（調查筆錄附原處分卷第537頁、第536頁），及原告所屬之出納人員翁徐秀鑾（翁漢東配偶）於調查時供稱：「…由我出任公司出納，負責掌管公司現金支出…（翁財記食品股份有限公司及相關企業帳務由何人處理？）…翁財記食品公司…的內帳由本公司自行製作…公司的外帳均由桃園民間記帳業者李月桂來處理…」、「…亦有部分中盤商或零售商向本公司買貨時，明白告知不要發票，所以才會依客戶的要求不開發票。」等語（調查筆錄附原處分卷第53
3頁、第531頁）相符，顯見原告確製有內、外兩套帳證，其中內帳為實際營業之紀錄，而外帳則供報稅之用，明知其為使用統一發票營業人，卻配合部分下游廠商之要求，故意漏開銷貨統一發票逃漏稅捐，並隱匿正確帳證資料，違反自動誠實申報義務，致使稅捐稽徵機關陷於錯誤，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，自該當於前揭規定關於「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之要件，是本件之稅捐核課期間應為7年。而本件原告當年度申報時間為86年5月31日（會計師簽證案件可申請展延2個月），此觀原告85年度營利事業所得稅結算申報書之封面收件章即可知（原處分卷第104頁參照），依上開規定，本件核課期間即應自該日開始起算，至93年5月30日屆滿，然本件稅額及罰鍰繳款書係於本件稅額及違章案件罰鍰繳款書係於92年2月1日送達原告（營利事業所得稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、復查申請書分別附原處分卷第310頁至314頁），顯未逾核課期間。原告稱本件核課期間為5年，原處分對原告補徵營利事業所得稅及裁罰已逾核課期間云云，自非可採。
（五）又關於上開核課期間之規定，法律僅以納稅義務人有無在規定期間內申報，是否故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，及是否屬應實貼之印花稅或應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐等為要件，並未以漏報金額多寡作為適用與否及認定期間長短之標準，此觀其規定意旨即明。而原告主張被告核定原告漏報營業收入佔全年營業收入9.49%，並非有所謂重大逃漏稅之情事，依被告之行政慣例應適用5年之核課期間云云，惟其就此固未未舉出其所指之「行政慣例」為何，況縱有此行政慣例存在，惟因該慣例違反法律規定，自不得援為主張「平等原則」或「行政自我拘束原則」之依據。是以，原告前節主張，亦難憑採。
（六）末按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條所明定。
另稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「營利事業所得稅目所得稅法第一百十條第一項納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰」部分，明定「…二、漏稅額超過新臺幣五萬元者…處所漏稅額一倍之罰鍰」，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
（七）本件原告當年度有短漏報所得額5,268,028元，已如前述，而原告明知其係使用統一發票之營業人，應依規定閞立交易憑證及覈實申報繳納營利事業所得稅，詎分別製作內外帳，故意隱匿正確帳證資料，以逃漏稅捐，顯有違章之故意，自應受罰，則原處分審酌原告漏報或短報課稅所得額5,268,028元之違章情節，按原告所漏稅額1,317,007元裁處1倍之罰鍰1,317,000元（計至百元止），核與前揭規定尚無不合。
四、綜上所述，原處分認事用法，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段之規定，判決如主文。
中華民國97年8月13日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官林惠瑜法官周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年8月13日
書記官何閣梅