裁判字號：最高行政法院98年判字第1454號判決
裁判日期：民國98年11月30日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
98年度判字第1454號上訴人臺北市稅捐稽徵處代表人甲○○被上訴人乙○○○訴訟代理人 陳傳岳 律師
林雅芬 律師 范瑞華 律師上列當事人間土地增值稅事件，上訴人不服中華民國94年8月4日臺北高等行政法院93年度訴更一字第248號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣被上訴人於民國（下同）88年5月26日向上訴人所屬士林分處申報移轉所有坐落臺北市○○區○○段二小段305地號土地與 王志順 ，並申請按行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，案經該分處核准在案。嗣經上訴人查得系爭土地係位於臺北市政府擬定之「變更臺北市士林官邸暨附近地區主要計畫案」範圍內，上訴人認被上訴人與王志順於申報土地移轉現值前即知系爭土地將作為土地開發、興建建物使用，又認本系爭土地係第三者利用王志順之農民身分名義購買，乃由上訴人所屬士林分處發單補徵被上訴人原免徵之土地增值稅計新臺幣(以下同)63,497,102元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經臺北市政府89年10月5日府訴字第8905015901號訴願決定撤銷原處分。嗣經上訴人以89年12月28日北市稽法乙字第8911236100號復查決定：「維持原核定補徵稅額。」被上訴人仍表不服，復再提起訴願，案經臺北市政府90年6月11日府訴字第9001917401號訴願決定駁回。被上訴人猶未甘服，乃提起行政訴訟。經原審91年9月30日90年度訴字第5176號判決駁回，被上訴人不服，提起上訴，經最高行政法院93年11月11日93年度判字第1412號判決將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。原審更審後以94年8月4日93年度訴更一字第248號判決：「訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。」上訴人不服，爰依法提起本件上訴。
二、本件被上訴人在原審起訴主張:系爭土地為農業用地，且係在作農業使用時出售移轉，而買受人亦於移轉後繼續耕作，系爭買賣實與行為時之土地稅法第39條之2第1項規定相符，依法自應准許被上訴人免徵土地增值稅之申請；又上訴人主張被上訴人於申報土地移轉現值前即明知系爭土地等作為土地開發、興建建物使用，第三者利用王志順之農民身分購買系爭土地，買受人顯無承受系爭土地繼續耕作之意思，顯非事實，均屬臆測推論之辭，上訴人並未舉證證明，不得逕行援引實質課稅原則，以為課稅依據；況系爭土地雖位於「變更臺北市士林官邸暨附近地區主要計畫案」範圍內，惟買賣契約於計畫案公開展覽後即已訂立，依財政部及行政院函示意見認為於細部計畫完成前尚且有土地稅法第39條之2第1項規定之適用，舉重明輕，本件自應有前述免徵增值稅規定之適用云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、上訴人在原審答辯則以：系爭土地申請免稅時依臺北市政府都市發展局之土地使用分區及公共設施用地記載，係位於保護區，且地目為田，為前揭行為時土地稅法施行細則第57條第1項第1款規定所稱之「耕地」。買受人王志順與案外人 蘇炳順 88年間到上訴人處所作之筆錄，皆坦承於申報土地移轉現值前即明知系爭土地將作為土地開發、興建建物使用。查其資金流程，王志順並未支付價款與被上訴人，且系爭土地移轉前業已設定高額之抵押權，王志順非實際出資者，系爭土地確係第三者利用王志順之農民身分購買，洵堪認定。按行政程序法第119條規定被上訴人自無信賴保護原則之適用。 況渠 等所作之談話筆錄係其基於自由意志下所製作之筆錄，當有其法定之效力。且依案重初供原則，自不容被上訴人嗣後以片面之詞全盤否定。是上訴人依稅法實質課稅原則，補徵原免徵土地增值稅款，應無違誤等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠系爭土地買受人王志順曾分別於上訴人處及前審即原審法院90年度訴字第5176號事件中陳稱：「．．．本人與 黃宗宏 君協議福林段2小段305、311、312地號等土地開發案，由黃宗宏負責規劃、開發、營建、並提供定存單．．．作為保證金．．．」、「買賣價金1億餘元不是我的，是因為當時台鳳董事長黃宗宏要我投資，我們談了幾個月。在本件買賣契約，我出資1千多萬元，是向我舅舅蘇炳順借，約借了1千萬元。．．．當時黃宗宏以我名義當買受人，定存單是黃宗宏提供給我向銀行借款9千萬元，用以支付買賣價金」(詳王志順於上訴人處88年11月22日談話筆錄及本院前審91年5月3日準備程序筆錄)，是依系爭土地之買受人王志順上揭證詞，並不能證明被上訴人對於系爭土地作為土地開發、興建建物使用，及第三者利用王志順之農民身份購買等事知情。又依上揭買受人王志順證詞，其 陳明 出資1千多萬元(其中1千萬元向伊舅舅蘇炳順借)，此與財政部82年10月7日台財稅第000000000號及92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋意旨，純係第三人利用具農民身份購買農地之情有間。㈡況王志順於前審91年5月3日準備程序更已明白證稱：:「(問)當初證人(即王志順)與黃宗宏談此企劃案時，原告是否知情。(答)原告不知情。(問)證人與原告買賣時，原告是否知道資金來源。(答)
一、原告不知道資金來源。二、在本件買賣前，我和原告並不認識。」(見原審法院前審91年5月3日準備程序筆錄)由上開證言可知，被上訴人對系爭土地作為土地開發、興建建物使用，及第三者利用王志順之農民身分等事，尚乏証據認其知情。㈢依臺北市政府都市發展局88年12月17日北市都2字第8822756200號函復上訴人：「查前開地號土地(即系爭土地)係位於本府擬定之『變更臺北市士林官邸暨附近地區主要計畫案』範圍內，該計畫案前經88年6月29日內政部都市計畫委員會第467次會議決議:「本案除．．．准照臺北市政府核議意見通過，並退請該府依照修正計畫書、圖後，報由內政部逕予核定。』。由於目前該計畫案刻修正計畫書、圖送請內政部核定中，全案尚未公告實施。」復於88年12月28日再以北市都2字第8822825400號函復上訴人：86年10月29日起至86年11月28日公開展覽之「變更臺北市士林官邸暨附近地區主要計畫案」業經內政部審議通過，部分計畫內容並已另行修改，故該公開展覽計畫案僅供參考等語。參以都市計畫案之擬定至公布實施，依都市計畫法第15條至第28條規定，包括主要計畫書之擬定、主要計畫之公開展覽、計畫委員會之審議以及該計畫之層報核定，進而擬定細部計畫、細部計畫之公開展覽，以及細部計畫之核定審議等繁複程序，且擬定計畫之機關亦須定期為通盤檢討，因此就一都市計畫案至公布實施而言，主要計畫之公開展覽，不過僅係初始之階段，難謂已有具體之結論。系爭土地買賣雖係於該區段土地經主管機關擬定都市計畫案之公開展覽階段，惟系爭土地移轉時，該都市計畫案僅屬初步擬定階段，尚未定案，系爭土地是否確能開發建築以及何時可以開發建築，均未確定，區內土地使用仍依原分區管制並無改變，故該區農業用地移轉與自耕農繼續耕作者，如仍符合前揭土地稅法第39條之2第1項規定之「依法作農業使用時」「移轉與自行耕作農民」「繼續耕作」等要件者，自有該條免徵土地增值稅之適用。本件農地買受人王志順買受後既在准予開發建築前繼續做農業使用，依上說明，尚難謂無當時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅規定之適用。綜上所述，系爭305地號土地既屬農業用地，且係在依法作農業使用時移轉予自行耕作之農民王志順繼續耕作，符合土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅之要件，上訴人發單補徵原免徵之土地增值稅，容有未合，復查及訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有違誤，被上訴人據以指摘原處分及訴願決定，為有理由;應將原處分(即復查決定)及訴願決定，均予撤銷，以資適法等語，因而為上訴人敗訴之判決。
五、上訴意旨略謂：㈠財政部80年6月18日台財稅第000000000號函釋有關非農民以脫法行為，利用農民名義移轉農地，並申請免徵土地增值稅，涉及逃漏土地增值稅情事，為維護租稅公平，並兼顧租稅法律主義之原則，仍應依相關規定向法定之納稅義務人補徵土地增值稅，係本於租稅法律主義之精神，依修正前土地稅法第39條之2第1項之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實質課稅之公平原則，為必要之釋示，並未逾越母法之規定，亦應符合法律保留原則。又稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人方便，惟為防止農地投機及避免影響正常土地交易之進行，對於此類案件仍須查核購買資金之來源，藉此查核是否有脫法行為，即該查核方式係稅捐稽徵機關依法律規定為落實公平課稅原則所為查核技術之一。故原判決於判決理由指稱，本件符合土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅之要件，至於承受農地，且繼續將該農地作農業使用之自耕農，如何籌措其購地之資金，並非所問。難無行政訴訟法第242條第2項第3款規定:「有左列各款情形之一者，其判決當然違背法令：三、行政法院於權限之有無辨別不當或違背專屬管轄之規定者。」所規定之違背法令，而以司法權介入行政裁量之情事。㈡王志順並未支付足額之價款與被上訴人，且系爭土地業已設定高額抵押權，顯係第三者利用王志順農名身分購買，依被上訴人提供土地設定抵押之情形，難謂被上訴人對於系爭土地之開發或對第三人利用王志順之農民身分購買等情況會不知情。王志順雖陳明出資一千多萬元，但亦不否認是依黃宗宏之授意，明顯係第三人利用農民身分購買。原審認此與財政部92年10月7日台財稅第000000000號及82年7月2日台財稅字第0920453519號函釋意旨，純係第三人利用具農民身份購買農地之情有間。依租稅法律之實質課稅原則要難無行政訴訟法第243條第1項規定：「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令」之情事云云。
六、本院經查：㈠、本件系爭305地號土地地目為田，屬保護區之農業用地，有土地登記謄本及土地使用區分證明附原處分卷可稽，且為上訴人所不爭執，系爭農業用地係在依法作農業使用時移轉予自行耕作之農民王志順繼續耕作等情，有農地承受人王志順之自耕能力證明書，無專任農耕以外職業或勞動切結書，繼續作農業使用承諾書等文件可稽，系爭農地經承受後於90年等年間拍攝之現場種植農作照片等可證確供農作。與行為時土地稅法第39條之2第1項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」之要件相符。㈡、原判決依據證人即土地買受人王志順之供述及系爭土地買賣雖係於該土地經主管機關擬定都市計畫案之公開展覽階段，惟系爭土地移轉時，該都市計畫案僅屬初步擬定階段，尚未定案，系爭土地是否確能開發建築及何時可以開發建築，均未確定，區內土地使用仍依原分區管制並無變更。系爭土地買受人王志順自承出資1千多萬元，與單純第三人利用農民身分購買農地之情有間，因認上訴人所指稱被上訴人於申報土地移轉現值前即知系爭土地等作為土地開發、興建建物使用及第三者利用王志順之農民身分購買系爭土地，買受人顯無承受系爭土地繼續耕作之意思等情，與事實不符，為揣測之詞，而不足採，其認事用法，尚無違誤。㈢、系爭土地之出賣人，於售地時，如知悉該農地將變更分區管制，可開發建築建物使用，衡之常情，焉有不惜售而仍以農地賤售之理？出賣人所在意者仍買受人是否按時付清價金，衡之常理，對買受人之購地資金來源，實難加以詳究之可能與必要？本件原判決依調查證據之結果，認定被上訴人於售地時不知系爭土地將作為土地開發興建建物使用，亦不知買受人王志順是否為第三人利用農民身分購地之人頭，因認上訴人核定補徵系爭土地之土地增值稅有誤，將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，依前說明，於法尚無不合。上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，上訴應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年11月30日
最高行政法院第三庭
審判長法官高啟燦
法官林茂權法官黃秋鴻法官黃合文法官王碧芳以上正本證明與原本無異中華民國98年12月2日
書記官邱彰德