最高行政法院98年度判字第1458號判決

裁判字號：最高行政法院98年判字第1458號判決

裁判日期：民國98年11月30日

裁判案由：房屋稅

最高行政法院判決
98年度判字第1458號上訴人臺茂開發股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陸正康 律師被上訴人桃園縣政府地方稅務局
（原桃園縣政府稅捐稽徵處）代表人乙○○上列當事人間房屋稅事件，上訴人不服中華民國96年9月20日臺北高等行政法院96年度訴字第492號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人所有坐落桃園縣○○鄉○○路○段○○○號1至7樓及地下
1、2層房屋，經被上訴人依房屋稅條例第5條規定核課其民國（下同）95年期房屋稅合計新臺幣（下同）25,103,865元，上訴人不服，申請復查，未獲變更。上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人所爭執者在於房屋稅條例第11條規定之授權範圍，是否包含授權不動產評價委員會評定各種房屋之「殘值率」，按房屋稅條例第11條第2項第2款規定，不動產評價委員會固得就各類房屋之耐用年數及折舊標準加以評定，惟上開規定既無明文授權行政機關得就「殘值率」加以評定，解釋上應限於評定房屋之耐用年數，並在其耐用年數範圍內，定出折舊標準，且該房屋在用盡耐用年數時，應無殘值可言，從而立法當時之授權範圍，應僅限於定額折舊之評定，惟本件房屋稅核課所據之房屋耐用年數及折舊標準，係透過先扣除40%「殘值率」之折舊標準，變相將所評定之房屋耐用年限60年加以延長至100年，致每年均高估房屋價值而發生房屋稅超徵情事，足認桃園縣不動產評價委員會就房屋之耐用年數及折舊標準所為評定，已牴觸或逾越房屋稅條例第11條第2項第2款規定授權範圍，而非適法；又評定殘值率之法律授權，應以估價學理中可資適用之原理原則為限，否則難免因行政機關恣意濫用授權，而影響人民之權利義務，上訴人前於另案即原審法院91年度訴字第2127號聲請並蒙准函囑臺北市估價師公會，就系爭房屋使用期滿後之殘值率作成鑑定，經該公會鑑估其殘餘價格率應僅存7.75%，本件房屋雖由不動產評價委員會評定有「40%」之殘值率，顯已脫逸任何估價學理之拘束，而失其客觀評定標準，當非法律授權地方政府因地制宜加以評定折舊標準之初衷；又房屋稅條例第11條規定房屋價格評定前，必先有實地調查佐證資料為基礎，「不動產評價委員會組織規程」第7條明定「前條有關評定不動產之土地、房屋標準單價及房屋之位置所在段落等級等，應先由市、縣（市）稅捐稽徵處派員實地調查，作成報告，經本會召集會議評定後，送由直轄市、縣（市）政府公告。」顯見不動產評價委員會所應評定之事項，必需經過實地調查，作成報告後始可據以評定，通觀全卷，並無任何稅捐機關針對同一區域房屋之「殘值」調查佐證資料，至「房屋稅稅籍紀錄」，並非實地之調查報告；再系爭建物位於桃園，其使用期滿60年後之殘值若干？既未曾經過當地稅捐稽徵機關作成區域性、通案性乃至於個案性之實地調查報告，顯見桃園縣不動產評價委員會所評定系爭建物於使用期滿仍有40%之殘值，並非根據實情；是桃園縣不動產評價委員會雖經房屋稅條例第11條規定之授權，得就房屋稅核課基準之房屋耐用年數及折舊標準作成評定（法規命令），惟其評定（法規命令）不得牴觸母法之規定，亦不得恣意逾越其授權範圍，否則應不生效力，法官自得拒絕適用，被上訴人據不合法之法規命令所為房屋稅核定之處分、復查決定暨上級機關所為訴願決定，應均認係不適法而應予撤銷等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：桃園縣房屋稅徵收細則第2條規定，係基於法律授權訂定，並經桃園縣政府88年11月2日（88）府稅財字第35970號函公布及財政部88年11月20日臺財稅第000000000號函同意備案，核與中央法規標準法第11條規定並不違背。又房屋之折舊，一般會計帳務上係以估計殘值及按耐用年數予以提列折舊費用，然房屋稅之課徵，係按標準單價核定其房屋現值及依其耐用年數核計折舊，按年遞減其價格，其計算方式雖與會計上之處理一致，惟房屋折舊達一定年數後即不再提列，殘值不再降低，其目的除了稅收外，主要在於評價的基礎各不相同，因此，房屋稅之折舊率，係按房屋之構造別等訂定房屋構造折舊表作為課徵房屋稅提列折舊之準據。次依財政部賦稅署95年12月15日臺稅中二字第0950479015號函及90年6月20日修正公布前之房屋稅條例規定，房屋標準價格係於物價總指數有達30%以上增減時，始需重行評定，惟查我國之蠆售物價總指數自73年以來其漲跌幅度均未達30%。而房屋稅條例第11條規定，係於90年6月20日始修正公布，依該法條規定自其修正公布後之第3年即92年起始有重行評定之必要，亦即系爭房屋91年期以前之房屋標準價格、耐用年數及折舊標準等事項，並無需辦理重行評定。且桃園縣不動產評價委員會亦於92年4月8日召開委員會會議，並於會議中就「房屋標準單價表」、「房屋構造別代號暨折舊對照表」等標準為審議後作成不重行評定，照原標準通過之決議在案，此有相關會議紀錄及議程資料影本附案可稽。再查，桃園縣評定房屋現值，係依財政部92年5月19日臺財稅字第0920451496號函頒「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業之參考原則」，於93年8月20日經桃園縣不動產評價委員會會議決議通過訂定「桃園縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」辦理，上開作業要點並經桃園縣政府於93年9月1日府稅房字第09305340222號函公告，準此，前揭規定，係財政主管機關基於法律授權，或依其法定職權，為執行房屋稅之稽徵訂定之規定，故被上訴人依桃園縣房屋標準單價表、折舊率標準表及房屋地段等級表核定系爭房屋之房屋現值，並按房屋稅條例第5條規定核課其房屋稅，依法並無不合。末查本案系爭房屋為鋼骨構造，於88年6月11日申報設籍，依桃園縣房屋稅折舊率標準表規定鋼骨構造之耐用年數為「60年」，殘值率為40%，據此計算系爭房屋之折舊率為1%，並依桃園縣房屋標準單價表、折舊率標準表及房屋地段等級表核定其房屋現值，按房屋稅條例第5條規定核定其95年期房屋稅計2,5103,865元，於法並無違誤等語，資為抗辯，爰求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠經查，準據房屋稅條例第10條第1項、第11條、房屋稅條例第24條授權訂定之桃園縣房屋稅徵收細則第11條規定，及財政部92年5月19臺財稅第0000000000號函頒布之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業之參考原則第2點，暨桃園縣政府參酌上開原則於93年9月1日府稅房字第09305340222號函頒布桃園縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第2點等規定，可知房屋稅之「稅額」係由稅捐稽徵機關依據納稅義務人所申報之現值及不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值，再依核計之房屋現值，按規定之稅率核算而得。又關於房屋標準價格則由不動產評價委員會參照房屋稅條例第11條第1項第1-3款之事項予以評定，該3款事項依桃園縣房屋稅徵收細則第11條規定，亦應由該縣不動產評價委員會評定後，由縣政府公告。再查，本件爭點之所在即系爭房屋之折舊率為1%，其計算式為《成本1－殘值率40%》÷耐用年限60年＝1%，已經桃園縣不動產評定委員92年第1次會議予以評定，並交桃園縣政府以93年9月1日府稅字第09305340222號公告在案，而系爭房屋稅籍設於88年6月11日，為鋼骨構造，此為兩造所不爭執，依前開公告之房屋構造別代號暨折舊率對照表所載，其耐用年數為60年，其折舊率為1%，被上訴人據此並依桃園縣房屋標準單價表及桃園縣房屋地段等級表核算其房屋現值，按房屋稅條例第5條規定核課其95年房屋稅計25,103,865元（原判決誤植為25,103,651元），並無不合。
㈡又查，房屋稅之折舊率，係按房屋之構造別等訂定房屋構造折舊表作為課徵房屋稅提列折舊之準據。上訴人雖一再指摘不動產評價委員會逾越授權就「殘值率」予以評定云云。惟揆諸上揭各項規定可知，房屋折舊率及耐用年數為計算房屋課稅現值之要素之一。故各類房屋折舊率及耐用年數一經評定公告後，即成為課徵房屋稅之依據，將直接影響人民財產利益之負擔，故應認為其屬於「發生具體法律效果」之行政行為。就此行政行為作用之對象而言，其雖非針對人民擁有之個別房屋課稅現值有所決定，但各該構造等級範圍內之個別房屋所有權之歸屬，可透過地政機關或由土地登記簿中查得，是以其發生效力之範圍係由「一般性特徵可得確定其範圍者」，職是之故，「各類房屋折舊率及耐用年數」公告之法律性質應為行政程序法第92條第2項行政處分中之「一般處分」，該處分經縣市政府公告時，對受處分之相對人即房屋所有權人，已具有拘束力，相對人如有不服應循行政救濟程序請求救濟。乃本件95年度房屋稅所適用之折舊率既經桃園縣政府予以公告，未經任何相對人聲明不服，自已確定，上訴人迄今始予爭議，並主張被上訴人應提出評定之資料、程序等節，實無從再予審究。況查，前揭桃園縣政府所公告者為「房屋折舊率及耐用年數」，並非公告「殘值率」，「殘值率」只是算出折舊率之一個參數而已。故本件爭點應在於該折舊率之擬定依據、具體資料為何？此經財政部賦稅署以95年12月15日臺稅中二發字第0950479015號函復被上訴人，略以：「…說明二、依房屋稅條例第5條規定：『房屋稅依房屋現值…課徵之』又查財政部72年11月30日（72）臺財稅第38508號函頒『簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』…第2點規定，房屋現值之核計，以『房屋標準單價表』、『折舊率標準表』及『房屋位置所在段落等級表』為準據。按此，房屋稅之課徵係按標準單價核定其房屋現值，依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。故旨揭實施注意事項為課稅目的，訂定『臺灣省房屋標準單價表』及『臺灣省各類房屋折舊標準表』，惟考量納稅義務人負荷能力，其評定房屋之標準價格，均低於市場行情，合先敘明。三、有關旨揭實施注意事項係依上揭財政部頒布之作業要點訂定，其第4點折舊標準規定，係按房屋之構造別採簡單平均法預留最低使用價格，按年計算折舊，房屋提列折舊年數已達最高耐用年數仍繼續使用者不再計算折舊。即其最低使用價格不再降低，其主要原因為課稅目的，維護稅政，並避免納稅義誤人稅賦過重。故房屋折舊率及耐用年數仍依照臺灣省政府57年4月17日府財稅三字第30923號令頒之標準計算，至於新增『鋼骨造』其每年折舊率、最低使用價格及最高折舊年數比照『臺灣省各類房屋折舊標準表』內鋼筋混擬土造訂定。…」；參以房屋稅條例第11條規定，係於90年6月20修正公布，依該法條規定自修正公布後之第3年即92年起始有重行評定房屋標準價格之必要，而桃園縣房屋標準價格重行評定之事項，桃園縣不動產評價委員會業於92年4月8日召開委員會會議在案，足徵桃園縣不動產評價委員會已於92年4月8日召開委員會會議，並於會議中就「房屋標準單價表」、「房屋構造別代號暨折舊對照表」等標準為實質之審議後，作成不重行評定，照原標準通過之決議在案。核此委員會之審議，並非無據，亦無不當聯結，或基於何等不正確之事實等判斷違誤之情事，自屬合法。㈢至上訴人另主張系爭房屋經委託中信等4家不動產估價師事務所所作成評估報告，適當殘值率為7.75%，系爭房屋雖由不動產評價委員會評定有「百分之40」之殘值率，顯已脫逸任何估價學理之拘束，而失其客觀評定標準，當非法律授權地方政府因地制宜加以評定折舊標準之初衷云云；查上訴人主張系爭房屋殘值率7.75%之評估單位即中信等4家不動產估價師事務所，並非前揭法令規定授權之評定機關，又中信等4家不動產估價師事務所之估價師針對系爭房屋所進行之個案鑑定，固具有經濟上之意義，惟於房屋稅之核課，依房屋稅條例第11條第1項之規定，係依據「1、各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。2、各類房屋之耐用年數及折舊標準。3、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分」等事項，由不動產評價委員會予以評定，故對於同類建材、同地段調整率之房屋，其計算之參數均相同，不可能產生個案上之差異，故該鑑定所得，自難為本件之準據；況房屋之折舊，一般會計帳務上係以估計殘值及按耐用年數予以提列折舊費用，然房屋稅之課徵，係按標準單價核定其房屋現值及依其耐用年數核計折舊，按年遞減其價格，其計算方式雖與會計上之處理一致，惟房屋折舊達一定年數後即不再提列，殘值不再降低，其目的除了稅收外，主要在於評價的基礎各不相同，會計上的不動產係以歷史成本（原始成本）列帳，該歷史成本可能為當時的時價，而房屋稅之課徵，則按房屋標準價格為基礎，兩者顯然不同；因此，房屋稅之折舊率，係按房屋之構造別等訂定房屋構造折舊表作為課徵房屋稅提列折舊之準據，再依房屋稅條例及其相關法令規定，據予課徵房屋稅之因素，除殘值率外，尚有房屋標準單價、面積、耐用年限、房屋坐落地段調整率，及樓層高度、地下室或地下層、設備（中央系統冷氣機、電扶梯、金屬或玻璃帷幕）、宅外設置假山、池閣、花園、草坪…等各項使用情形，就其使用用途按適用稅率核課之；是房屋稅之核課係全面性因素之考量，非僅能以個別或單一因素之評估數值，即逕作為核課房屋稅殘值率之依據等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：㈠房屋稅條例第5條規定：「房屋稅依房屋現值，按左列稅率
課徵之：……二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之二點五。……」、第10條第1項規定：「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」、第11條規定：「（第1項）房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣(市)政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。（第2項）前項房屋標準價格，每三年重行評定一次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」及第24條規定：「房屋稅徵收細則，由各直轄市及縣（市）政府依本條例分別擬訂，報財政部備案。」。又按「本縣房屋稅之徵收，除依本條例規定外，並依本細則之規定辦理，但88年6月30日以前已在主管稽徵機關有房屋稅籍，並依臺灣省各縣市房屋稅徵收細則核定者，依原核定。」、「本條例第11條第1項第1至3款規定所稱房屋種類等級、耐用年限、折舊標準及地段增減率等事項，交縣不動產評價委員會評定後，由縣政府公告之。」為桃園縣房屋稅徵收細則第2條及第11條所規定。財政部92年5月19臺財稅第0000000000號函頒布之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業之參考原則第2點規定：「房屋現值之核計，以『房屋標準單價表』、『折舊率標準表』及『房屋位置所在段落等級表』為準據。」。另「房屋現值之核計，以『房屋標準單價表』、『折舊率標準表』及『房屋位置所在段落等級表』為依據。」、「房屋現值之核計，以本縣房屋標準單價表、各類房屋折舊標準表及房屋位置所在段落等級表為準據。」分別為桃園縣政府93年9月1日府稅房字第09305340222號函頒布之桃園縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第2點，及桃園縣政府88年10月16日88桃稅財字第88029919號函頒布之桃園縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第6點明定，核上開規定，或係財政主管機關基於法律授權，或依其法定職權，為執行房屋稅之稽徵訂定之命令，核與房屋稅條例規定之意旨相符，均得適用。
㈡經查系爭房屋稅籍設於88年6月11日，有「房屋稅稅籍記錄
表」附原處分卷可稽，其標準價格之計算所依據之各類房屋之耐用年數及折舊標準，已經桃園縣政府公告實施，依公告內容，系爭房屋為鋼骨構造，其耐用年數為60年，其折舊率為1%，依前揭桃園縣房屋稅徵收細則第2條之規定，其既設籍在88年6月30日之前，即應依此核定計算徵收，而所謂「殘值率」只是算出折舊率之一個參數依據，其實質意義應即指「建築年數已達最高耐久年數（按於標準表上列載鋼筋混凝土造房屋之最高折舊年數為60年）而仍繼續使用者不再計算折舊」之謂。則被上訴人據此計算系爭房屋之折舊率為1%，並依桃園縣房屋標準單價表、桃園縣房屋折舊率標準表及桃園縣房屋地段等級表核定其房屋現值，按房屋稅條例第5條規定核課本件房屋稅，自無不合等情，業據原判決論述綦詳，核其所適用之法規尚無違誤。又桃園縣不動產評價委員會之組成，係由縣長、稅捐稽徵處長、財政科長、建設科長或公務局長、地政科長、稅捐稽徵處主管課長為當然委員，另由縣政府聘請當地議會代表二人、農會代表一人、營造業公會代表一人及建築師公會之專門技術人員一人為委員，並以縣長、稅捐稽徵處長為正副主任委員，復為不動產評價委員會組織規程第3條第2款所明定，則該委員會成員既係由當地地方各級主管人員、建築技術專門人員及民意代表、有關人民團體推派之代表等所組成（參照房屋稅條例第9條），其所評定之價格，自具有專業性及公信力，除其評定過程有未遵守相關之程序，或其判斷、評定有顯然違法或不當之情形外，基於尊重其專業性及法律授權之專屬性，其所為判斷，自應予以尊重。上訴意旨主張，房屋稅條例第11條第2項第2款規定並無明文授權行政機關得就「殘值率」加以評定，桃園縣政府不動產評價委員會依據財政部所頒參考原則訂定「桃園縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」，並於92年4月8日之委員會，作成不調整房屋標準單價及折舊標準之決議，顯已逾越法律授權而為恣意之評定，原判決未予指正，有不適用法規或適用不當之違法等語，係其一己之見，核非足採。
㈢另不動產估價技術規則係依不動產估價師法第19條第1項所
授權訂定，且係於95年6月12日始修訂現行法第67條條文，與不動產評價委員會依據房屋稅條例第11條授權評定，並經縣政府公告，作為計算房屋現值之折舊標準，二者在法令依據、適用對象及施行時點各方面，均有所異，尚難據此即指桃園縣不動產評價委員會之評定房屋現值違背法令。上訴意旨主張：現行不動產估價技術規則第67條明定「建物之殘餘價格率應由全聯會公告，未公告前得視該建物之狀況及社會習慣判定之。但不得超過10%。」可見建物於使用年限屆滿，不論其構造如何，亦不問該建物存在之年代為何，依學理乃至社會通念，其殘值價格率(即殘值率)均無可能超過10%，足認桃園縣不動產評價委員會為系爭房屋殘值率40%之評定，顯已脫逸任何估價學理與社會通識之拘束，而失其客觀評定標準，並已逾法律授權評定之意旨云云，亦無可採。
㈣綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，並援引
上揭法條，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨猶執前詞，主張原審法院有判決不備理由之違法云云，核屬其法律見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。是以上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年11月30日
最高行政法院第三庭
審判長法官高啟燦
法官黃合文法官黃秋鴻法官林茂權法官王碧芳以上正本證明與原本無異中華民國98年11月30日
書記官莊俊亨