臺北高等行政法院93年度訴更一字第248號判決

裁判字號：臺北高等行政法院93年訴更一字第248號判決

裁判日期：民國94年08月04日

裁判案由：土地增值稅

臺北高等行政法院判決
93年度訴更一字第00248號原告甲○○○訴訟代理人 陳傳岳 律師
林雅芬 律師 范瑞華 律師被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國90年6月11日府訴字第9001917401號訴願決定，提起行政訴訟，經本院91年9月30日90年度訴字第5176號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院93年11月11日93年度判字1412號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於88年5月26日向被告機關所屬士林分處申報移轉所有坐落臺北市○○區○○段二小段305地號土地與 王志順 ，並申請按行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，案經該分處核准在案。嗣經被告機關查得系爭土地係位於臺北市政府擬定之「變更臺北市士林官邸暨附近地區主要計畫案」範圍內，被告認原告與王志順於申報土地移轉現值前即知系爭土地將作為土地開發、興建建物使用，又認本系爭土地係第三者利用王志順之農民身分名義購買，乃由被告機關所屬士林分處發單補徵原告原免徵之土地增值稅計新台幣（以下同）63,497,102元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經臺北市政府89年10月5日府訴字第8905015901號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告機關以89年12月28日北市稽法乙字第8911236100號復查決定：「維持原核定補徵稅額。」原告仍表不服，復再提起訴願，案經臺北市政府90年6月11日府訴字第9001917401號訴願決定：「訴願駁回。」原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。經本院91年9月30日90年度訴字第5176號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院93年11月11日93年度判字1412號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關核定補徵原告原免徵之土地增值稅63,497,102元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈系爭土地為農業用地，且係在作農業使用時出售移轉，
而買受人亦於移轉後繼續耕作，系爭買賣實與行為時之土地稅法第39條之2第1項規定相符，依法自應准許原告免徵土地增值稅之申請：
⑴按本件行為時土地稅法第39條之2第1項規定：「農業
用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」依上開規定可知，農業用地只要符合「依法作農業使用時」、「移轉與自行耕作農民」及「繼續耕作」等要件，即應免徵土地增值稅。
⑵次按「依土地稅法第39條之2第1項規定申請免徵土地
增值稅者，應檢附主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，為同法施行細則第58條第1項第1款所明定。查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格式敘明『…於承受後列耕地後確保供自任耕作』，顯有繼續耕作之表示，嗣後縱然表示無繼續耕作之意願，應不影響原土地所有權人或債權人申請免稅之權益，以符合誠實信用原則。如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅。上揭經核准免徵土地增值稅之土地，如經查明拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形，應依土地稅法第55條之2規定處罰承受耕地之拍定人，而非以補徵土地增值稅之方式，變相處罰耕地原所有權人。」最高行政法院著有88年判字第392號判例（附件2）。依上開判例見解可知，依土地稅法第39條之2第1項規定申請免徵土地增值稅者，應檢附主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，而耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定式敘明：「…於承受後列耕地後確保供自任耕作」，顯有繼續耕作之表示，嗣後縱然表示無繼續耕作之意願，應不影響原土地所有權人申請免稅之權益，以符合誠實信用原則，並且，買受人嗣後無繼續耕作，依法稅捐稽徵機關即可以土地稅法第55條之2等規定處罰買受人，如此亦符公平正義原則。
⑶查系爭土地為農業用地，且係在作農業使用時出售移
轉，又土地申報移轉時，買受人業已提出主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書，該自耕證明書已敘明於承受後確供自行耕作等語，且買受人亦於移轉後繼續耕作（詳卷存90年拍攝之照片資料），依前揭本件行為時土地稅法第39條之2第1項規定及判例見解，應准免徵土地增值稅，應屬明確。又縱使買受人王志順嗣後曾表示不繼續農作，應不影響原土地所有權人即原告申請免徵土地增值稅之權益，故買受人嗣後縱表示與第三者間存有土地開發協議，然此等買受人嗣後之表示行為，應不影響原告對主管機關核發之自耕能力證書之信賴，況王志順果若不繼續耕作，被原告亦得按土地稅法第55條之2等規定處罰違反原始繼續耕作表示之買受人，唯有如此始符租稅公平正義。
⑷本次最高行政法院發回意旨亦明確指出：「查行為時
土地稅法第39條之2第1項規定申請免徵土地增值稅，應同時具備㈠須為農業用地，㈡須在依法作農業使用時移轉，㈢須移轉與自行耕作之農民繼續耕作。至於購買農地資金如部分係由第三者提供，或第三者利用農民名義購買，登記名義人既為有自行耕作之農民，如於土地所有權移轉登記後仍繼續做農業使用，難謂不符上開免徵土地增值稅之要件。」「又查上訴人於申請時，按行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅業已提出買受人王志順之自耕能力證明書，則王志順於買受後是否繼續作農業使用，攸關本件增值稅能否免徵」（詳前揭判決第8頁第3行以下以及第9頁倒數第4行起）。承此，系爭出售土地既為農業用地，於作農業使用時為出售移轉，而買受人具自耕能力並於買受後繼續耕作，是本件符合免徵土地增值稅之要件，應十分明確。
⑸另「查本件系爭耕地，係原告在作農業使用時，移轉
與具有自耕農身份之 郭琳枝 ，且由郭琳枝繼續作農業使用，為被告答辯意旨所肯認，則本件自應有行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之適用，以符合該條規定獎勵農地農用之立法目的，至於承受農地，且繼續將該農地作農業使用之自耕農，如何籌措其購地之資金，並非所問，自不能以農地承受人不能證明以自有資金購買農地，即作為限制該條適用之理由。」「續作農業使用之意思，且系爭土地嗣仍繼續作農地時亦有繼續作農業使用，實已符合上開土地稅法免徵土地增值稅之規定。原處分機關重核結果，僅以第三人利用具有自耕農身分之農民名義向訴願人購買農地，受讓人應非實際出資者為由，遽即認定訴願人無信賴保護原則之適用並維持原核定補徵稅額，自嫌率斷。」有最高行政法院90年度判字第1994號判決與臺北市政府90年6月27日府訴字第9001133501號訴願決定書（附件3）（附件4），可供參考。
⒉實質課稅原則之適用並不免除被告就課稅要件事實之舉
證責任：本件訴願決定雖以「實質課稅原則」為由認定本件應徵土地增值稅。惟查：
⑴實質課稅原則仍應以事實上存在之實質為適用前提，非謂可對一根本不存在之事實亦得適用：
①按「實質課稅原則固然對於法定稅捐構成要件事實
的認定，要求應把握其實際上的經濟上事實關係，而不受其外觀法律形式的影響，…惟實質課稅原則並不許作為認定一項根本不存在的事實關係的依據。」學者 陳清秀 著有上開見解可稽（附件5）。蓋因實質課稅原則於事實上有不當利用法律上之形式，以迴避稅捐為目的時，為追求租稅公平原則，固然有其適用，惟在根本無此一迴避租稅之事實存在之情形下，倘仍容許稅捐稽徵機關就其臆測所得之不存在事實，援引實質課稅原則，任由稅捐機關恣意對國民行使課稅高權，非但與實質課稅原則原擬追求租稅公平之目的不合，更有因濫用課稅高權、創設課稅類型，嚴重侵害國民之預測可能性與安定性，根本動搖稅捐法定之租稅法上之基本原則。②查被告主張原告於申報系爭土地移轉現值前即明知
系爭土地等作為開發、興建建物使用，第三者利用王志順之農民身分購買系爭土地，買受人顯無承受系爭土地繼續耕作之意思，不外是以王志順與案關人 蘇炳順 之陳述，以及系爭土地買賣締結之時點予以推測（詳被告於鈞院前審提出之答辯狀記載），然遍查全案有關王志順等人之陳述，並無任何有關原告明知王志順與第三人間之企劃等之證據資料，且王志順本人更已在鈞院前審準備程序中明白證稱原告對其與第三人談企劃案以及資金來源等事並不知情（ 詳鈞院 前審91年5月3日準備程序筆錄），尤其系爭土地事實上仍一直供作農業使用（詳卷存90年拍攝照片可稽），因此，被告主張王志順等談話可知原告「知悉本件為第三者利用農民身分買賣」，顯非事實，又既然「原告知悉本件為第三者利用農民身分之買賣」並非事實，對此一非真實之事實，倘仍主張應適用實質課稅原則對原告補課土地增值稅，即形同任由稅捐機關即被原告創設課稅事實，恣意對國民核課稅捐，此自非原擬追求租稅公平目的之實質課稅原則之本旨所在。
⑵實質課稅原則之適用並不免除稅捐稽徵機關就課稅要件事實之舉證責任：
①按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定
：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任」。是為實現租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀與真實之事實有所不同時，稅捐稽徵機關固得以事實上存在之實質，決定應否課徵租稅及其範圍，惟稅捐稽徵機關就其主張應予課稅之該事實上存在之實質，即該課稅要件事實之真正負有舉證責任。因此，即使稅捐稽徵機關主張適用實質課稅原則，就該事實上之實質仍應舉證證明之，非謂稅捐稽徵機關可以稽徵便利考量，將舉證責任之基本原則架空，導致租稅課徵流於臆測。
②查被告主張本件事實上存在之實質為：「渠等於申
報土地移轉現值前即明知系爭土地等作為土地開發、興建建物使用，第三者利用王志順之農民身分購買系爭土地，買受人顯無承受系爭土地繼續耕作之意思；」，然如前⑴②所述，原告既不知王志順與第三人存有土地開發之企劃，亦不認識 黃宗宏 ，更無推舉案關人蘇炳順擔任系爭土地之重劃區主任；並且遍查全案有關王志順等人之陳述並無任何有關原告明知王志順與第三人間之企劃等之證物資料，王志順本人甚至已證稱原告對其與第三人談企劃案以及資金來源等事並不知情，尤其系爭土地事實上仍一直供作農業使用，是被告所指稱之『事實上存在之實質』，不論是「足認渠等於申報土地移轉現值前即明知系爭土地等作為土地開發、興建建物使用，第三者利用王志順之農民身分購買系爭土地，買受人顯無承受系爭土地繼續耕作之意思」，或「是以，原告係以詐欺方法使答辯機關作成免徵土地增值稅之行政處分」等，均屬臆測推論之辭，因此在被告舉證証明該等實質事實存在前，尚不得逕行援引實質課稅原則，以為課稅依據，否則即有臆測課稅(BesteuerungaufbloBeVerdacht)之違法。
⒊依系爭土地買受人王志順在被告處之陳述及鈞院前審之
證言，不僅無從認定本件有不得免徵土地增值稅之情形，依該等證言反足證系爭交易當時原告確不知系爭土地買賣是為土地開發、興建建物或第三者利用王志順農民身份等情事：
⑴查系爭土地買受人王志順曾分別於被告處及鈞院前審
分別為下述內容之陳述與證言：「…本人與黃宗宏君協議福林段2小段305、311、312地號等土地開發案，由黃宗宏負責規劃、開發、營建、並提供定存單…作為保證金…」「買賣價金1億餘元不是我的，是因為當時台鳳董事長黃宗宏要我投資，我們談了幾個月。在本件買賣契約，我出資1千多萬元，是向我舅舅蘇炳順借，約借了1千萬元。…當時黃宗宏以我名義當買受人，定存單是黃宗宏提供給我向銀行借款9千萬元，用以支付買賣價金」（詳王志順於被告處88年11月22日談話筆錄及鈞院前審91年5月3日準備程序筆錄），暫不論王志順上開陳述內容是否真實，依王志順之陳述，充其量僅能證明王志順購買系爭土地之動機係為將來能作開發之用，實無據該陳述推得原告已明知系爭土地係作為土地開發、興建建物使用，以及第三人利用王志順之農民身分購買系爭土地等事，合先敘明。
⑵就此部分，本次最高法院發回意旨亦明確認定：「查
依系爭土地之買受人王志順於原審91年5月3日準備程序證詞，並不能證明上訴人對於系爭土地作為土地開發、興建建物使用，及第三者利用王志順之農民身份購買等事知情。」（詳前揭判決第8頁第8行起至第10行）。
⑶況王志順於原審91年5月3日準備程序更已明白證稱：
「（問）當初證人（即王志順）與黃宗宏談此企劃案時，原告是否知情。（答）原告不知情。（問）證人與原告買賣時，原告是否知道資金來源。（答）一、原告不知道資金來源。二、在本件買賣前，我和原告並不認識。」由上開證言可知，原告對系爭土地作為土地開發、興建建物使用，及第三者利用王志順之農民身分等事，根本不知情，被告所稱原告知悉買受人與第三者間之約定云云，顯與事實不符。
⒋原告從未參與案外人蘇炳順自組之重劃委員會，或同意
指派其擔任系爭土地之重劃主任委員，且依蘇炳順於88年12月9日在被告處之陳述，亦不足証明原告於土地移轉時明知系爭土地買賣乃為土地開發、興建建物使用，買受人無繼續耕作意思：原告從未參與蘇炳順自組之重劃委員會，亦未同意指派其擔任系爭土地重劃主任委員，且依系爭「變更臺北市士林區官邸暨附近地區主要計畫案」所附「公民或團體對擬訂士林官邸暨附近地區細部計畫案所提意見綜理表」所記載之編號5陳情人蘇炳順等12人之陳情位置可知，顯不包括系爭土地地號○○區○○段○○○號等（以上詳參原告起訴狀第10項說明），是蘇炳順於88年12月9日在被原告處之陳述，雖稱「該區於84年底經台北市政府都市發展局開會協議同意本區農業用地解禁開發，本區全體地主即自組一重劃委員會，推派本人擔任主任委員…」部分，惟查原告嗣後向臺北市政府都市計畫委員會（下稱都發會）取得之資料，84年底都發會僅只表示將該日建議納入後續規劃之參考，根本尚未同意解禁開發；並查都發會製作之公民或團體對擬定士林官邸暨附近地區細部計畫案所提意見綜理表顯示，蘇炳順所代表之土地根本不包括系爭土地即地號305號部分（詳參附件12、13），然被告機關卻因買受人舅舅即蘇炳順上揭片面陳述，誤以為原告自始參與其等之陳情開發，進而推斷原告明知買受人與第三人間之計畫云云，而對於原告作補稅處分，因二者不具關連性已無理由；況一旦原告補徵本件之土地增值稅後，買受人等嗣後果不再農用，其將不受前述土地稅法第55條之2規定處罰，如此反造成依法本負有補稅義務之主體不必繳稅，實有違法理正義。
⒌系爭土地雖位於「變更臺北市士林官邸暨附近地區主要
計畫案」（以下稱為計畫案）範圍內，惟買賣契約於計畫案公開展覽後即已訂立，依財政部及行政院函示意見認為於細部計畫完成前尚且有土地稅法第39條之2第1項規定之適用，舉重明輕，本件自應有前述免徵增值稅規定：
⑴查都市計畫案之擬定至公布實施，依都市計畫法第15
條至第28條規定，包括主要計畫書之擬定、主要計畫之公開展覽、計畫委員會之審議以及該計畫之層報核定，進而擬定細部計畫、細部計畫之公開展覽，以及細部計畫之核定審議等繁複程序，其間關係人亦可自行擬定或申請變更細部計畫，而且擬定計畫之機關亦須定期為通盤檢討。並且，依同法第19條規定可知，主要計畫案公開展覽之目的僅係在主要計畫案擬定之初，徵求公民或團體提出意見，以供該管政府都市計畫委員會進行主要計畫案之審議參考而已，因此就一都市計畫案至公布實施而言，主要計畫之公開展覽，不過僅係初始之階段，難謂已有具體之結論。況且，現實上都市計畫作業時間常達數10年之久，若有爭議，遭擱置、反覆審議或失敗之案例比比皆是，是系爭土地買賣雖係於該區段土地經主管機關擬定都市計畫案之公開展覽階段，因該都市計畫案僅屬初步擬定階段，根本尚未定案，區內土地使用仍依原分區管制並無改變，故該區農業用地移轉與自耕農繼續耕作者，如仍符合前揭土地法第39條之2第1項規定之「依法作農業使用時」及「移轉與自行耕作農民」及「繼續耕作」等要件者，自有該條免徵土地增值稅之適用，乃適用法律與執行法律當然之解釋。
⑵又財政部83年12月27日台財稅字第831627832號函以
及行政院以83年12月13日台83經字第46170號函釋如下：「…該土地如原為農業用地，嗣經都市計畫變更為新市鎮特定住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區制（或用地制）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項…之適用」（附件6）（附件7），即在都市計畫細部計畫尚未完成前，原來土地使用分區仍為管制之農地使用者，即有土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之適用。是依上開財政部函釋等內容可知，買賣標的之土地原為農業用地者，即使已有都市計畫針對該土地使用變更進行細部計畫，在該計畫完成前，仍有免徵土地增值稅之適用，舉重以明輕，系爭土地買賣當時尚屬都市計畫主要計畫核定前之公開展覽階段，當然尤有土地稅法第39條之2之適用。
⑶就此部分，本次最高行政法院發回意旨亦明確認定：
「況依臺北市政府都市發展局…復於88年2月28日再以北市都二字第8822825400號函復被原告…故該公開展覽計畫案僅供參考等語。則系爭土地是否確能開發建築？以及何時可以開發建築？均未確定。買受人買受後如在准予開發建築前繼續作農業使用，且依法亦限制作農業使用，能否謂無當時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅規定之適用，非無研酌餘地」（詳參前揭最高行政法院判決第8頁第10行起至第9頁第6行）。
⒍被告所提狀載日期為94年5月12日之行政訴訟補充答辯
狀，核其內容與被告於鈞院前審所提答辯內容相近，原告已於前各書狀說明，謹簡要補述如下：
⑴被告所引財政部台財稅字第000000000號及第0000000
00號函（附件9、10），業經財政部以台財稅字第0900455790號函所廢棄（詳附件11），被告仍予引用，實無理由。
⑵按最高行政法院發回意旨已明確指出：「查行為時土
地稅法第39條之2第1項規定申請免徵土地增值稅，應同時具備㈠須為農業用地，㈡須在依法作農業使用時移轉，㈢須移轉與自行耕作之農民繼續耕作。至於購買農地資金如部分係由第三者提供，或第三者利用農民名義購買，登記名義人既為有自行耕作之農民，如於土地所有權移轉登記後仍繼續做農業使用，難謂不符上開免徵土地增值稅之要件。」從而，縱使系爭土地為第三者利用農民身份買賣，只要登記名義人為自行耕作之農民，且移轉後仍繼續耕作，即符合免徵土地增值稅之要件。迺被告仍稱：「系爭土地確係第三者利用王志順之農民身分購買……是答辯機關依稅法實質課稅原則，補徵原免徵土地增值稅款，應無違誤。」「系爭土地買受時即使有繼續耕作之情形，惟買受人王志順並非實際出資者，即不符行為時土地稅法第39條之2第1項立法意旨。即自始不符免稅之規定…」（詳被告補充答辯理由第3項至第4項，即第4頁至第6頁），顯屬無據。
⑶又被告主張「原告知悉本件為第三者利用農民身分之
買賣」乙節，亦非事實。系爭土地縱屬第三者利用王志順農民身分購買，而如原告歷次書狀所陳，遍查全案所有卷證，包括被告機關所作談話筆錄，自始均無任何證據資料顯示原告明知王志順與第三者間之計畫等（被告於補充答辯狀第5頁第5行起載稱「案重初供」，不容原告嗣後以片面之詞全盤否定云云，顯欠依憑）；又原告出售系爭土地當時所認知者，不過是因自己年事已高，在生前將多年持有農地出售給一位表示欲繼續農用之買受人即王志順，而且該買受人亦依約支付款項（此可自原告於收到款項以可轉讓定期存單方式存入銀行，88年度之存單利息收入有5,044,239元，可資佐證），尤其，系爭土地於移轉後仍繼續供農作使用，原告確實不知買受人方面與他人間有何計畫存在，買受人嗣後果若不繼續耕作，被告機關亦得以土地稅法第55條之2等規定處罰違反原始表示要繼續耕作之買受人，而非向出賣人即本件原告以補徵土地增值稅之方式，始合事理公平。
⑷又財政部83年12月27日台財稅字第831627832號函及行政院83年12月13日台83經字第46170號函釋如下：
「…該土地如原為農業用地，嗣經都市計畫變更為新市鎮特定住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區制（或用地制）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項…之適用」（詳附件6、7），即在都市計畫細部計畫尚未完成前，原來土地使用分區仍為管制之農地使用者，即有土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之適用，舉重明輕，系爭土地買賣當時尚屬都市計畫主要計畫核定前之公開展覽階段，當然尤有土地稅法第39條之2之適用。
至於被告另以系爭土地之使用分區為「耕地」，與前述財政部函釋所稱「視為農業用地」之情形有別，主張本件無該函釋之適用云云，查系爭土地之地目雖為耕地，依土地稅法施行細則第57條第1項第1款規定，其確屬土地稅法第39條所稱之「農業用地」無疑，而前揭財政部函原雖係就工業區工商綜合區之隔離綠地生態綠地是否屬公共設施用地為釋疑，然其明確表示若該土地原為農業用地，且仍受原使用分區管制，該土地之移轉繼承即有土地稅法第39條之適用，換言之，系爭土地原既屬農業用地，且出售移轉當時仍受使用分區管制，本案情形與前揭財政部函釋所指對象，在規範本質上顯無不同，被告徒稱二者有別，卻未附理由，誠難謂有據。
㈡被告主張之理由：
⒈被告機關90年11月12日北市稽法乙字第9065855800號行政訴訟答辯狀請引用之。
⒉按行為時土地稅法第39條之2第1項（農業發展條例第27
條）規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時同法施行細則第57條第1項第1款規定：「本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用及繼續耕作之農業用地，指左列土地：一、耕地：……或都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目之土地……。」財政部81年6月23日台財稅第000000000號及88年2月12日台財稅第000000000號函釋規定：「為防止農地投機，對申請免徵土地增值稅之農業用地，其移轉現值在1千萬元（編者註：已提高為2千萬元）以上之案件，應於核准免稅後追查購買農地者之資金來源；如經查明係第三者利用農民名義購買，依本部80台財稅第000000000號函釋，應予補徵原免徵稅額。」「申請免徵土地增值稅之農業用地……，均應於核准免稅後再追查，以免影響正常土地交易之進行。」⒊被告機關前以90年11月12日北市稽法乙字第9065855800
號行政訴訟答辯狀中說明系爭土地，買受人王志順與案關人蘇炳順88年間到被告機關所作之筆錄，皆坦承於申報土地移轉現值前即明知系爭土地將作為土地開發、興建建物使用。查其資金流程，王志順並未支付價款與原告，且系爭土地移轉前業已設定高額之抵押權，王志順非實際出資者，系爭土地確係第三者利用王志順之農民身分購買，洵堪認定。按行政程序法第119條規定原告自無信賴保護原則之適用。 況渠 等所作之談話筆錄係其基於自由意志下所製作之筆錄，當有其法定之效力。且依案重初供原則，自不容原告嗣後以片面之詞全盤否定。是被告機關依稅法實質課稅原則，補徵原免徵土地增值稅款，應無違誤。
⒋有關購買農地資金係由第三者提供，或第三者利用農民
名義購買，登記名義人既為自行耕作之農民，如於土地所有權移轉登記後仍繼續做農業使用，難謂不符上開免徵土地增值稅之要件乙節。按前揭88年2月12日台財稅第000000000號函釋規定，為避免影響正常土地交易之進行，類此案件稽徵機關會先以書面審查方式辦理，如事後查核確有脫法行為，依實質課稅原則應補免徵土地增值稅款。又按財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋規定略以：「……三、查89年1月修正前之土地稅法第39條之2第1項明定免徵土地增值稅規定之適用要件為『移轉與自行耕作之農民繼續耕作者』，其立法意旨在便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模，故出賣人移轉農地所有權與具農民身分之人，實際上亦由該農民繼續耕作，始符合前揭土地稅法規定而免徵土地增值稅；惟如無農民身分之人，利用符合上開免稅規定之農民名義購買農地，形式上雖符合上開免稅規定，而實質上係以迂迴、不正當的方式避免滿足稅捐構成要件，以規避稅捐之脫法行為，自不符合前揭土地稅法免徵土地增值稅之規範要件與立法意旨，而不得適用免徵土地增值稅之規定。……」。是系爭土地買受時即使有繼續耕作之情形，惟買受人王志順並非實際出資者，則不符行為時土地法第39條之2第1項立法意旨。即自始不符免稅之規定，原核定補徵原免徵土地增值稅款洵屬有據。
⒌最高行政法院判決理由指摘公開展覽之「變更臺北市士
林官邸暨附近地區主要計畫案」僅供參考，買受人買受後如在准予開發建築前繼續做農業使用，且依法限制作農業使用，能否謂無當時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅規定之適用，非無研酌餘地及本案與行政院83年12月13日台83經第46170號函釋規定有何不同乙節。經查系爭土地申請免稅時依臺北市政府都市發展局之土地使用分區及公共設施用地記載，係位於保護區，且地目為田，為前揭行為時土地稅法施行細則第57條第1項第1款規定所稱之「耕地」。而財政部83年12月27日台財稅第000000000號函釋，是對工業區工商綜合區之隔離綠地生態綠地是否屬公共設施用地釋疑，其末段所稱「視為農業用地」係指土地使用分區業經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制。與行為時土地稅法施行細則第57條第1項第1款規定之農業用地所稱之「耕地」有別本案自無該函釋之適用。
⒍系爭土地買受人王志順雖領有自耕能力證明，惟被告機
關90年11月12日北市稽法乙字第9065855800號答辯狀內業就資金往來設定抵押的情形陳訴，證明係第三人假借王志順農民之身分申請免徵土地增值稅，是以被告機關依行為時土地稅法第39條之2規定意旨所作補徵原免稅款之處分，揆諸前揭法條規定，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，敬請駁回原告之訴。
理由
一、按行為時土地稅法第39條之2第1項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時同法施行細則第57條第1項第1款規定：
「本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用及繼續耕作之農業用地，指左列土地：一、耕地：……或都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目之土地……。」
二、本件原告於88年5月26日向被告機關所屬士林分處申報移轉所有坐落臺北市○○區○○段二小段305地號土地與王志順，並申請按行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，案經該分處核准在案；嗣經被告機關查得系爭土地係位於臺北市政府擬定之「變更臺北市士林官邸暨附近地區主要計畫案」範圍內，被告認原告與王志順於申報土地移轉現值前即知系爭土地將作為土地開發、興建建物使用，又認本系爭土地係第三者利用王志順之農民身分名義購買，乃由被告機關所屬士林分處發單補徵原免徵之土地增值稅計63,497,102元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經臺北市政府89年10月5日府訴字第8905015901號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告機關以89年12月28日北市稽法乙字第8911236100號復查決定：「維持原核定補徵稅額。」原告仍表不服，復再提起訴願，案經臺北市政府90年6月11日府訴字第9001917401號訴願決定：「訴願駁回。」；原告循序起訴意旨略以：系爭土地為農業用地，且係在作農業使用時出售移轉，而買受人亦於移轉後繼續耕作，系爭買賣實與行為時之土地稅法第39條之2第1項規定相符，依法自應准許原告免徵土地增值稅之申請；又被告主張原告於申報土地移轉現值前即明知系爭土地等作為土地開發、興建建物使用，第三者利用王志順之農民身分購買系爭土地，買受人顯無承受系爭土地繼續耕作之意思，顯非事實，均屬臆測推論之辭，被告並未舉證證明，不得逕行援引實質課稅原則，以為課稅依據；況系爭土地雖位於「變更臺北市士林官邸暨附近地區主要計畫案」範圍內，惟買賣契約於計畫案公開展覽後即已訂立，依財政部及行政院函示意見認為於細部計畫完成前尚且有土地稅法第39條之2第1項規定之適用，舉重明輕，本件自應有前述免徵增值稅規定之適用等語。
三、按行政訴訟法第260條第3項規定：「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」原告之訴經本院91年9月30日90年度訴字第5176號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院93年11月11日93年度判字1412號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理；依上揭規定，本院應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為判決基礎；而依上揭最高行政法院93年度判字1412號判決廢棄發回意旨認：「依上揭行為時土地稅法第39條之2第1項規定，申請免徵土地增值稅，應同時具備(一)須為農業用地，(二)須在依法作農業使用時移轉，(三)須移轉與自行耕作之農民繼續耕作。至於購買農地資金如部分係由第三者提供，或第三者利用農民名義購買，登記名義人既為有自行耕作之農民，如於土地所有權移轉登記後仍繼續做農業使用，難謂不符上開免徵土地增值稅之要件。……」經查，系爭305地號土地地目為田，屬保護區之農業用地，為被告所不爭，並有土地登記謄本及土地使用分區證明附原處分卷可稽；而系爭農業用地係在依法作農業使用時移轉予自行耕作之農民王志順繼續耕作各情，亦有農地承受人自耕能力證明書、承受人王志順無專任農耕以外職業或勞動切結書、繼續作農業使用承諾書（載明承受該農業用地後仍繼續作農業使用，如有違反土地稅法第55條之2之不繼續耕作情形時，願依該條規定接受處罰。）系爭農地經承受後於90年間拍攝之現場種植農作照片等附卷可稽；是系爭305地號土地既屬農業用地，且係在依法作農業使用時移轉予自行耕作之農民王志順繼續耕作，參照前揭最高行政法院93年度判字1412號判決廢棄發回之法律上判斷，本件符合土地稅法第
39條之2第1項規定免徵土地增值稅之要件，至於承受農地，且繼續將該農地作農業使用之自耕農，如何籌措其購地之資金，並非所問。
四、被告雖主張系爭土地依臺北市政府都市發展局88年12月17日北市都2字第8822756200號函及88年12月28日北市都2字第8822825400號函檢送之「變更臺北市士林官邸暨附近地區主要計畫案」計劃書影本所載係位於臺北市政府擬定之上開計畫案範圍內，上開計畫案雖於89年2月25日公告，然查該計畫案已於86年10月29日起至86年11月28八日止公開展覽，參之王志順及士林官邸重劃區主任委員蘇炳順於被告機關稽核科所作之談話筆錄，可知原告與王志順於申報土地移轉現值前，即知系爭土地將作為土地開發興建建物使用，且系爭土地係第三者利用王志順之農民身分購買，買賣價金尚有回流情形，依行為時土地稅法第39條之2第1項之立法意旨，應不符免徵土地增值稅之要件云云，資為抗辯；惟查：
（一）系爭土地買受人王志順曾分別於被告處及前審即本院90年度訴字第5176號事件中陳稱：「…本人與黃宗宏君協議福林段2小段305、311、312地號等土地開發案，由黃宗宏負責規劃、開發、營建、並提供定存單…作為保證金…」、「買賣價金1億餘元不是我的，是因為當時台鳳董事長黃宗宏要我投資，我們談了幾個月。在本件買賣契約，我出資1千多萬元，是向我舅舅蘇炳順借，約借了1千萬元。…當時黃宗宏以我名義當買受人，定存單是黃宗宏提供給我向銀行借款9千萬元，用以支付買賣價金」（詳王志順於被告處88年11月22日談話筆錄及本院前審91年5月3日準備程序筆錄），是依系爭土地之買受人王志順上揭證詞，並不能證明原告對於系爭土地作為土地開發、興建建物使用，及第三者利用王志順之農民身份購買等事知情。又依上揭買受人王志順證詞，其 陳明 出資1千多萬元（其中1千萬元向伊舅舅蘇炳順借），此與財政部82年10月7日台財稅第000000000號及92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋意旨，純係第三人利用具農民身份購買農地之情有間。
（二）況王志順於前審91年5月3日準備程序更已明白證稱：「（問）當初證人（即王志順）與黃宗宏談此企劃案時，原告是否知情。（答）原告不知情。（問）證人與原告買賣時，原告是否知道資金來源。（答）一、原告不知道資金來源。二、在本件買賣前，我和原告並不認識。」（見本院前審91年5月3日準備程序筆錄）由上開證言可知，原告對系爭土地作為土地開發、興建建物使用，及第三者利用王志順之農民身分等事，尚乏証據認其知情。
（三）依台北市政府都市發展局88年12月17日北市都2字第8822756200號函復被告：「查前開地號土地（即系爭土地）係位於本府擬定之『變更台北市士林官邸暨附近地區主要計畫案』範圍內，該計畫案前經88年6月29日內政部都市計畫委員會第467次會議決議：『本案除．．．准照台北市政府核議意見通過，並退請該府依照修正計畫書、圖後，報由內政部逕予核定』。由於目前該計畫案刻修正計畫書、圖送請內政部核定中，全案尚未公告實施。」復於88年12月28日再以北市都2字第8822825400號函復被告：86年10月29日起至86年11月28日公開展覽之「變更台北市士林官邸暨附近地區主要計畫案」業經內政部審議通過，部分計畫內容並已另行修改，故該公開展覽計畫案僅供參考等語。參以都市計畫案之擬定至公布實施，依都市計畫法第15條至第28條規定，包括主要計畫書之擬定、主要計畫之公開展覽、計畫委員會之審議以及該計畫之層報核定，進而擬定細部計畫、細部計畫之公開展覽，以及細部計畫之核定審議等繁複程序，且擬定計畫之機關亦須定期為通盤檢討，因此就一都市計畫案至公布實施而言，主要計畫之公開展覽，不過僅係初始之階段，難謂已有具體之結論。系爭土地買賣雖係於該區段土地經主管機關擬定都市計畫案之公開展覽階段，惟系爭土地移轉時，該都市計畫案僅屬初步擬定階段，尚未定案，系爭土地是否確能開發建築？以及何時可以開發建築？均未確定，區內土地使用仍依原分區管制並無改變，故該區農業用地移轉與自耕農繼續耕作者，如仍符合前揭土地法第39條之2第1項規定之「依法作農業使用時」「移轉與自行耕作農民」「繼續耕作」等要件者，自有該條免徵土地增值稅之適用。本件農地買受人王志順買受後既在准予開發建築前繼續做農業使用，依上說明，尚難謂無當時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅規定之適用。
五、綜上所述，系爭305地號土地既屬農業用地，且係在依法作農業使用時移轉予自行耕作之農民王志順繼續耕作，符合土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅之要件，被告發單補徵原免徵之土地增值稅，容有未合，復查及訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有違誤，原告據以指摘原處分及訴願決定，為有理由；應將原處分（即復查決定）及訴願決定，均予撤銷，以資適法，並昭折服。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由， 爰依 行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年8月4日
第六庭審判長法官林樹埔
法官曹瑞卿法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年8月4日
書記官吳芳靜