裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第5176號判決
裁判日期：民國91年09月30日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第五一七六號
原告甲○○○訴訟代理人 吳焜梁 律師被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人丙○○
戊○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服台北市政府中華民國九十年六月十一日府訴字第九○○一九一七四○一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於八十八年五月二十六日向被告機關所屬士林分處申報移轉所有坐落台北市○○區○○段二小段三○五地號土地與丁○○，並申請按行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅，案經該分處核准在案。嗣經被告機關查得系爭土地係位於臺北市政府擬定之「變更臺北市士林官邸暨附近地區主要計畫案」範圍內，原告與丁○○於申報土地移轉現值前即知系爭土地將作為土地開發、興建建物使用，且丁○○取得系爭農業用地，經查係第三者利用其農民身分名義購買，與上開法條規定免徵土地增值稅之免稅要件不符，被告機關所屬士林分處乃據以補徵原告原免徵之土地增值稅，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經臺北市政府八十九年十月五日府訴字第八九○五○一五九○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告機關以八十九年十二月二十八日北市稽法乙字第八九一一二三六一○○號復查決定：「維持原核定補徵稅額。」原告仍表不服，復提起訴願，案經臺北市政府九十年六月十一日府訴字第九○○一九一七四○一號訴願決定：「訴願駁回。」原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：系爭土地移轉登記時，是否係農地農用？是否第三人利用農民身份購買土地？本件是否符合行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之規定？或應依同法第五十五條之二規定處理？
甲、原告主張：㈠按「依土地稅法第三十九條之二第一項規定申請免徵土地增值稅者，應檢附主管
機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，為同法施行細則第五十八條第一項第一款所明定。查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格式敘明『．．．於承受後列耕地後確保供自任耕作』，顯有繼續耕作之表示，嗣後縱然表示無繼續耕作之意願，應不影響原土地所有權人或債權人申請免稅之權益，以符合誠實信用原則。如經查明該耕地係在合法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅。上揭經核准免徵土地徵值稅之土地，如經查明拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形，應依土地稅法第五十五條之二規定處罰承受耕地之拍定，而非以補徵土地增值稅之方式，變相處罰耕地原所有權人。」最高行政法院八十八年度判字第三九二號著有判例要旨可參。又按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。農業發展條例第二十七條定有明文。二、土地稅法第三十九條之二第一項規定：農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地徵值稅。又依上揭規定申請免徵土地增值稅者，應檢附主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，為同法施行細則第五十八條第一項第一款所明定，查耕地之承受人主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格式敘明「於承受後列耕地後確保供自任耕作」，顯有繼續耕作之表示，嗣後縱然表示無繼續耕作之表示，應不影響土地所有權人或債權人申請免稅之權益，如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅。上揭經核准免徵土地增值稅之土地，如經查明拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形，應依土地稅法第五十五條之二規定處罰。」財政部八十六年五月六日台財稅第000000000號函釋亦有明文。
㈡準此，依土地稅法稅法第三十九條之二第一項規定申請免徵土地增值稅，應同時
具備（一）須為農業用地，（二）須在依法作農業使用時移轉，（三）須移轉與自行耕作之農民繼續耕作，耕地及耕地以外之其他農業用地，則應分別依前揭土地稅法施行細則第五十八條規定提出相關文件要等件。緣本件原告以系爭土地之地目為「田」，且係在依法作農業使用時移轉，並檢附買受人丁○○提出經主管機關核發之自耕能力證明書，丁○○於申請該自耕能力證明書時，已依規定格式敘明「．．．於承受後列耕地後確保供自任耕作」，應認其具有繼續耕作之表示，故而，原告申請被告免予課徵土地增值稅，完全符合上揭土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之要件。況且系爭土地自八十八年七月七月向地政機關申請土地移轉登記，迄今已歷兩年以上，此期間買受人丁○○一直繼續從事農作，並未有開發及廢耕之情事發生。故而，被告認買受人丁○○顯無繼續耕作之意思，殊乏實據，與事實不符。縱然買受人丁○○於系爭土地移轉登記後，有不繼續耕作情形，依上揭最高行政法院判例八十八年度判字第三九二號意旨及財政部台財稅第000000000號函釋示，被告亦不得以補徵土地增值稅之方式，變相處罰原告，致影響原告申請免徵土地增值稅之權益，以符合公法上之誠實信用原則。
㈢職是，被告以系爭土地係位於台北市政府擬定「變更台北市士林官邸暨附近地區
主要計畫案」範圍內，而原告與丁○○於申報土地移轉現值前即知系爭土地將作為土地開發、興建建物使用，認定買受人丁○○無承受系爭土地繼續耕作之意思，作為補徵原告原免徵之土地增值稅之理由，均未審酌本件原告具有最高行政法院八十八年度判字第三九二號判例意旨及財政部上開台財稅第000000000號函准予免徵土地增值稅函釋之適用情形，於法即有未合。
㈣又被告以系爭土地依台北市政府都市發展局八十八年十二月十七日北市都二字第
八八二二七五六二○○號函及八十八年十二月二十八日北市都二字第八八二二五四○○號函檢送之「變更臺北市士林官邸暨附近地區主要計畫案」計畫書影本所載係位於台北市政府擬定之上開計畫案範圍內，上開計畫雖於八十九年二月二十五日公告，然查該計畫案已於八十六年十月二十九日起至八十六年十一月二十八日止公開展覽，又按丁○○於八十八年十月二十二日至被告處談話筆錄及案關人士林官邸重劃區主任委員蘇炳順於八十八年十二月九日至被告處稽核科談話筆錄，渠等均坦承申報土地移轉現值前即明知系爭土地將作為土地開發、興建建物使用，顯無承受系爭土地繼續耕作之意思，核與行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定，農地移轉以繼續耕作為目的之免稅意旨不符。
㈤惟按財政部八十五年三月十三日台財稅第000000000號函釋：「依土地
稅法第三十九條之二第一項規定：『農業用地在依法作農作使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅』，本案高速公路○○交流道附近特定區計畫保護區土地，依據內政部八四年八月十日台（八四）內地字第八四一一一三五號函稱，應屬平均地權條例施行細則第六十一條所稱依都市計畫法編定之保護區土地，又○○縣稅捐稽徵處○○號函查復，○○縣政府尚未核准開發為工商綜合區，是以，系爭土地移轉時，如仍符合土地稅法施行細則第五十七條所規定之農業用地，承受人具有自耕能力，且於完成移轉登記後繼續耕作者，其移轉應仍有上揭免稅規定之適用。惟系爭土地業經經濟部核准推荐為工商綜合區，如於完稅移轉登記後，在該法令變更為非農業用地用前，承受人有不繼續耕作之情事者，應依同法第五十五條之二規定辦理。」內政部八十一年四月十七日營署都第0000000號函釋：「查都市計畫擬定後，送該管政府都市計畫委員會審議前，應於各該直轄市、縣（市）（局）政府及鄰、鎮或縣轄市公所公開展覽三十天，並應將公開展覽之日期及地點登報周知；任何公民或團體得於公開展覽期間內，以書面載明姓名或名稱及地址，向該管政府提出意見，由該管政府都市計畫委員會予以參考審議，為都市計畫法第十九條所明定，準此，完成公開展覽並非即為完成都市計畫之法定程序。都市計畫公共設施保留地之認定自應依已完成都市計畫法定程序並發布實施為準。」、財政部八十五年五月廿二日台財稅字第八五○二二六六四四號函釋：「本案土地地目田，原為保護區，雖經都市計畫變更為住宅區，惟細部計畫尚未完成法定程序，仍維持保護區條件之管制。因已非屬耕地，土地所有權移轉時，不受土地法第三十條規定之限制，無須申請核發自耕能力證明書。為落實行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函規定，該類土地如符合上項院函規定得視為農業用地之土地移轉，申請依照耕地以外之其他農業用地，依同法施行細則第五十八條第一項第二款之規定辦理。如經核准免稅後，應依同細則第五十九條規定列管，並加強其使用情形之檢查或抽查，在都市計畫細部完成前如有不繼續耕作情形，仍應依同法第五十五條之二規定處罰。」財政部八十三年十一月廿九日財政部台財稅字第八三○六二五六八二號函釋：「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用」。
㈥是依上述財政部台財稅第000000000號函、內政部內地字第八四一一一
三五號函、財政部台財稅字第八五○二二六六四四號函及財政部台財稅字第八三○六二五六八二號函釋意旨可知，農業用地縱經都市計畫編定為保護區，惟完成公開展覽並非即為完成都市計畫之法定程序，都市計畫公共設施保留地之認定應依已完成都市計畫之法定程序並發布實施為準，如仍符合土地稅法第五十七條規定之農業用地，承受人具有自耕能力，且於完成移轉登記繼續耕作者，其移轉應仍有免稅規定之適用。若屬耕地以外之農業用地，其細部計畫尚未完成法定程序，仍維持保護區條件之管制。土地所有權移轉時，為落實行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函規定，該類土地如符合上項院函規定得視為農業用地之土地移轉，申請依照耕地以外之其他農業用地，依同法施行細則第五十八條第一項第二款之規定辦理。農業用地經都市計畫變成為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫未完成前，其移轉仍有農業用地免徵土地增值稅之適用。
㈦本件系爭土地依據台北市政府發展局之土地使用分區及公共設施用地記載，係位
於保護區。該都市計畫案於八十六年十月二十九日起至八十六年十一月二十八日止公開展覽，細部計畫則於八十九年二月二十五日始行公告，基此，原告於八十八年五月十七日出售系爭土地，迄土地所有權移轉登記之日止，該都市細部計畫法定程序尚未完成，故而，原告在該都市計畫法定程序前即移轉系爭農用土地，衡情即有上揭財政部台財稅第000000000號函、內政部內地字第八四一一一三五號函、財政部台財稅字第八五○二二六六四四號函及財政部台財稅字第八三○六二五六八二號函釋免徵土地增值稅之適用。既然現行土地稅法及財政部相關法令函釋說明，均未明令農業用地經都市計畫細部計畫完成前，土地所有權移轉，不得申請免徵土地增值稅之情形，從而，被告未區分耕地與耕地以外之其他農業用地之不同情形，在都市計畫法定程序完成前，依法均得免徵土地增稅，徒以系爭土地係於位保護區為理由，即謂買受人丁○○於系爭土地移轉登記前具有不繼續耕作之意思，遽予補徵原告土地增值稅之處分，認事用法自屬可議。
㈧第按土地稅法第三十九條第一項及第二項前段規定：「被徵收之土地，免徵其土
地增值稅。」「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵其土地增值稅。」、同法第三十九條之一第一項規定：「區段徵收之土地，以現金補償其地價者，依前條第一項規定，免徵其土地徵值稅。」系爭土地既經台北市政府都市發展局之土地使用分區及公共設施用地記載，係位於保護區。依據台北市政府都市發展局「變更台北市士林區官邸暨附近地區主要計畫案」計畫書影本所載本案於八十八年六月廿九日內政部都市計委員會四六七會議決議第十點：本案擬以區段徵收方式開發．．．。準此而論，系爭土○○○區段徵收時，亦有前開土地稅法第三十九條第一項、第二項及第三十九條之一第一項免徵土地增值稅規定之適用，被告及原訴願機關未及審酌上述法條之規定，遽予補徵原告土地增值稅，亦有所違誤。
㈨關於買受人丁○○於八十八年十一月二十二日至被告處談話筆錄載稱：「．．．
本人與 黃宏宗 協議褔林段二小段三○五、三一一、三一二地號等土地開發案，由 黃宗宏 負責規劃、開發、營建、並提供存單．．．作為保證金．．．」云云，惟該買受人丁○○向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格式敘明：「於承受後列耕地後確保供自任耕作」，顯有繼續耕作之表示，已如前述。縱其嗣後於系爭土地移轉登記後，在上開時、地表示系爭土地將如何開發等情，應係農地買受人於完成移轉登記後，有不繼續耕作之情形，是否應依行為時土地稅法第五十五條之二規定處罰承受人之問題，而非以補徵土地增值稅之方式，變相處罰農地原所有權人即原告。況依上開丁○○談話筆錄所載內容，其並未有農地移轉登記前即有不繼續耕作之表示，故而，被告依據該談話筆錄作為補徵土地增值稅之理由，自屬無據。
㈩另被告依據案關人士林官邸重劃區主任委員蘇炳順於八十八年十二月九日在被告
稽核科談話筆錄，認定買受人丁○○顯無承受系爭土地繼續耕作之意思云云。惟原告從未參與蘇炳順所指士林官邸重劃區委員會，亦未同意推派蘇炳順擔任土地重劃主任委員。又根據「變更台北市士林區官邸暨附近地區主要計畫案」所附「公民或團體對擬訂士林官邸暨附近地區細部計畫案所提意見綜理表」編號五陳情人蘇炳順等十二人陳情位置○○○區○○段三○三、三○六、三一八、三五八等地號，並不包括系爭土○○○區○○段○○○○號，且內政部對於渠等所提土地重劃案並未予以採納，由此足見，案關人蘇炳順之談話筆錄內容，無法證明買受人丁○○顯無承受系爭土地繼續耕作之意思。職是，被告以上開案關人蘇炳順八十八年十二月九日於被告稽核科談話筆錄，認定買受人丁○○在系爭土地移轉登記前即無繼續耕作之表示，實屬無據。被告僅憑該片面之詞，未令渠等與原告對質，復未加以求證，即認買受人丁○○在系爭土地移轉登記前即無繼續耕作之表示，亦屬不當。
財政部八十七年十二月廿一日台財稅字第八七一九八一○七八號函釋：「農地承
受人 王君 與 賴君 共同出資購買耕地，而以王君名義辦理產權移轉登記，雖賴君之住所與承受農地屬不同縣市非毗鄰之鄉鎮，依規定不得承受該農地，惟既經查明賴君原具有農民身分，且仍持有與承受地座落在同一縣境之其他農地，應免依本部台財稅字第八○○一四六九一七號函規定向原出售人補徵土地增值稅。」財政部八十六年四日七日台財稅字第八六一八九一七八一號函釋：「關於 林君 依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅取得之農業用地，嗣經查係與其他二人共同出資購買，如經查明該二名出資人亦具有自耕能力及自行耕作之事實，符合首揭條文有關免徵土地增值稅之要件者，仍有上開免稅規定之適用。」故依上揭財政部台財稅字第八七一九八一○七八號及第000000000號函釋可知，農地承買人必須具有農民之身分，而農民合資購買農地推由一人出名者，仍有土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅之適用。本件原告與買受人如何提供系爭土地予他人設定抵押權乙節，事屬土地所有權人自由處分之行使，與第三人成立其他法律關係，實與買受人是否自己出資購買農地無關。被告謂買受人丁○○並非實際出資者，系爭土地係第三者利用丁○○農民身份購買云云，惟該第三人究竟係指何人？又係如何出資等事實？未見被告舉證說明之。所指資金回流一事，似乎意謂資金由蘇炳順而來，惟蘇炳順亦為保護區之地主，衡情應具有農民身分，則被告如何認定該第三者係無農民身分，亦未見其予以說明。從而，倘該第三者具有農民身分？則在實際出資者具有自耕能力而信託登記移轉予丁○○情形下，原告有無上述財政部台財稅字第八七一九八一○七八號及第000000000號函釋規定免徵土地增值稅之適用，仍非無研究餘地。凡此情形，被告並未說明該第三者係何人，復未調查第三人係如何出資，遽認系爭土地係第三者利用買受人丁○○農民身分購買之事實，逕自補徵原告土地增值稅，於法殊有未妥。
況按財政部八十二年十二月三十日台財稅字第八二一五○四七六七號函及第00
000000號函釋略謂：農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用。本件系爭土地前經被告核准免徵土地增值稅，此乃對人民之授益處分；此種授予人民利益之行政處分，因違法而發生是否應予撤銷之問題時，依一般行政法理，應委諸行政機關裁量，故行政機關對於公益與信賴利益之孰輕孰重，自應加以審酌衡量，如撤銷對公益有重大危害，或受益人之信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無不值得保護之情形者，自不得輕言撤銷該違法之行政處分，最高行政法院八十六年度判字第三○一七號判決可資參照。揆諸現行土地法令，農地移轉時承受人須先取得鄉鎮區公所核發之「自耕能力證明書」與稅捐稽徵處核發之「農免案件」證明，始得辦理移轉。本件原告與買受人丁○○買賣雙方，因取得台北市士林區公所核發「自耕能力證明書」及被告核准之免徵土地增值稅文件，原告因而信賴由買受人丁○○取得系爭土地，依法即享有免繳土地增值稅之優惠，進而與買受人丁○○簽訂買賣契約，並降低出售價格。從而，原告依法提供有關文件辦理系爭土地移轉登記予丁○○，自無不當。原告與買受人丁○○間簽訂系爭土地買賣契約，因信賴被告免徵土地增值稅處分始較低價格出售移轉，原告對於本件不應免徵土地增值稅而予免徵之違法處分之情形，事先毫不知情，依法即有信賴保護原則之適用。準此，被告既核定「土地增值稅免稅證明書」在先，事後再以行政命令核課，顯有違誤。縱其前准予免徵土地增值稅之行政處分有錯誤，亦不得違反上述信賴保護原則，變相處罰原告。再按臺灣省政府八十六年一月十三日八六府訴二字第一四四○○二號函示：「土地買賣，雙方當事人就買賣標的價金均合意訂立買賣契約，其交易即為成立，賣方無權亦無義務要求買方提供自有資金或資金來源證明，亦無權向金融機關調查其資金來源，且同一土地須繳納土地增值稅之售價較免徵土地增值稅售價為高，為一不須舉證事實，故當事人出售土地時既經原處分機關認符合法定免稅要件，事後原處分機關僅以其資金來源非自有，命其補納稅款，縱有貴部之解釋函據，仍屬違反憲法第十九條人民依法納稅之規定，亦與大法官釋字第二一七號釋示有背。」最高行政法院八十四年度判字第一四二九號判決亦認為：「第三者利用農民名義購買，登記名義人既為有自行耕作之農民，自符合免徵土地增值稅之要件，至該登記名義人購買農地資金係由第三人提供，係另成立他種法律關係，應負擔其他稅負乃屬另一個問題．．．。」足見財政部八十年六月十八日台財稅字第八○○一四六九一七號函示見解，其適法性並非毫無爭議。再者台財稅字第八○○一四六九一七號函釋係針對通案而為釋示，本件有無適用，仍應就具體個案依證據調查認定之。惟被告就原告如何明知本件係第三者利用丁○○農民身分購買，丁○○並非實際出資者之事實，未盡舉證之責任，竟率而認定原告為知情而未引用前開財政部台財稅字第八二一五○四七六七號函及第00000000號等函，審查原告具有信賴保護原則之適用情形，遽而補徵原告土地徵值稅，認事用法亦非毫無可議。
農業用地之承受人，若表示無續耕意願，下列最高行政法院判例及財政部函釋已明確說明，此種情形應不影響原土地所有權人申請免徵土地增值稅之權益：
⒈最高行政法院八十八年度判字第三九二號判例：「依土地稅法第三十九條之二
第一項規定申請免徵土地增值稅者，應檢附主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，為同法施行細則第五十八條第一項第一款所明定。查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格式敘明『．．．於承受後列耕地後確保供自任耕作』，顯有繼續耕作之表示，嗣後縱然表示無繼續耕作之意願，應不影響原土地所有權人或債權人申請免稅之權益，以符合誠實信用原則。如經查明該耕地係依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅。上揭經核准免徵土地徵值稅之土地，如經查明拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形，應依土地稅法第五十五條之二規定處罰承受耕地之拍定人，而非以補徵士地增值稅之方式，變相處罰耕地原所有權人。」⒉財政部八十六年五月六日台財稅第000000000號函釋：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。
農業發展條例第二十七條定有明文。二、土地稅法第三十九條之二第一項規定：農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地徵值稅。又依上揭規定申請免徵土地增值稅者，應檢附主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，為同法施行細則第五十八條第一項第一款所明定，查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格式敘明「於承受後列耕地後確保供自行耕作」，顯有繼續耕作之表示，嗣後縱然表示無繼績耕作之表示，應不影響土地所有權人或債權人申請免稅之權益，如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅。上揭經核准免徵土地增值稅之土地，如經查明拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形，應依土地稅法第五十五條之二規定處罰。」系爭土地迄今不但尚未完成都市細部計劃法定程序，何時能為其他用途無從確定
：被告所提該開發計畫已公開展覽一事，依內政部八十一年四月十七日營署都第0000000號函釋：「查都市計畫擬定後，送該管政府都市計畫委員會審議前，應於各該直轄市、縣(市)(局)政府及鄰、鎮或縣轄市公所公開展覽三十天，並應將公開展覽之日期及地點登報周知；任何公民或團體得於公開展覽期間內，以書面載明姓名或名稱及地址，向該管政府提出意見，由該管政府都市計畫委員會予以參考審議，為都市計畫法第十九條所明文，準此，完成公開展覽並非即為完成都市計畫之法定程序」。原告於八十八年五月十七日出售系爭土地，迄土地所有權移轉登記之日止，該都市細部計畫法定程序尚未完成，至今尚未定案。故而，原告在該都市計畫法定程序前即移轉系爭農用土地，衡情即有原告在訴願時所舉財政部台財稅第000000000號函、內政部內地字第八四一一一三五號函、財政部台財稅字第八五○二二六六四四號函及財政部台財稅字第八三○六二五六八二號函釋免徵土地增值稅之適用。
被告一再強調系爭土地係第三者利用丁○○農民身份購買，惟第三者為何人未見其說明：
⒈財政部台財稅字第八七一九八一○七八號及第000000000號函釋，農
地承買人必須具有農民之身分，而農民合資購買農地推由一人出名者，仍有土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅之適用。本件原告與買受人如何提供系爭土地予他人設定抵押權乙節，事屬土地所有權人自由處分之行使，與第三人成立其他法律關係，實與買受人是否自己出資購買農地無關。被告謂買受人丁○○並非實際出資者，系爭土地係第三者利用丁○○農民身份購買云云，惟該第三人究竟係指何人？又係如何出資等事實？未見被告舉證說明之。所指資金回流一事，似乎意謂資金由蘇炳順而來，惟蘇炳順亦為該區農地之地主，自應具有農民身分，縱設屬實，倘若在實際出資者具有自耕能力而信託登記移轉予丁○○情形下，原告仍有上述財政部台財稅字第八七一九八一○七八號及第000000000號函釋規定免徵土地增值稅之適用。
⒉原告一再陳明原告與 葉瑞鳳 、蘇炳順素無來往，亦未在中興銀行開立帳戶，被
告基於職權應可調閱資料，證明該帳戶顯為他人所為，還被告清白。況且，法律並無規定農民必須以自有資金購買農地，則借貸、信託、合資等關係並非法所不許，法律亦未要求賣方事先必須查證買方資金來源，則事後豈能要賣方負責。又被告主張第三人利用農民身分，顯係暗示該第三人對此農地有絕對控制權，此與土地登記具絕對效力明顯扺觸，且被告並未說明該第三者係何人，復末調查第三人係如何出資，遽認系爭土地係第三者利用買受人丁○○農民身分購買之事實，逕自補徵原告土地增值稅，於法殊有未妥。
土地買賣，賣方無權亦無義務要求買方提供自有資金來源證明：再按台灣省政府
八十六年一月十三日八六府訴二字第一四四○○二號函釋：「土地買賣，雙方當事人就買賣標的價金均合意訂立買賣契約，其交易即為成立，賣方無權亦無義務要求買方提供自有資金或資金來源證明，亦無權向金融機關調查其資金來源，且同一土地須繳納土地增值稅之售價較免徵土地增值稅售價為高，為一不須舉證事實，故當事人出售土地時即經原處分機關認符合法定免稅要件，事後原處分機關僅以其資金來源非自有，命其補納稅款，縱有貴部之解釋函據，仍屬違反憲法第十九條人民依法納稅之規定，亦與大法官釋字第二一七號釋示有背」、最高行政法院八十四年度判字第一四二九號判決亦認為：「第三者利用農民名義購買，登記名義人既為有自行耕作之農民，自符合免徵土地增值稅之要件，至該登記名義人購買農地資金係由第三人提供，係另成立他種法律關係，應負擔其他稅負乃屬另一個問題，．．」足見財政部八十年六月十八日台財稅字第八○○一四六九一七號函示見解，其適法性並非毫無爭議。再者台財稅字第八○○一四六九一七號函釋係針對通案而為釋示，本件有無適用，仍應就具體個案依證據調查認定之。惟被告從未就前開財政部台財稅字第八二一五○四七六七號函及第00000000號等函示意旨，審查原告有無信賴保護原則之適用，遽而補徵土地徵值稅，認事用法自有可議。
又依立法意旨而言：行為時，土地稅法之規定本甚周延，每一階段皆有其法令規
範。因此，既限制農地農有農用，免徵增值稅，買方若敢違法使用，即依土地稅法第五十五條之二規定處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，倘買方可於農地移轉後，藉表達「不欲農用」之意思，或不提出其資金來源合理之說明，甚至製造奇怪之資金流程，使主管行政機關轉向賣方補徵增值稅，則形同不受土地稅法第五十五條之二處以原免徵土地增值稅二倍罰鍰之約束，將可遂行其不農用之目的，則土地稅法確保農地農用之立法原意，必將嚴重破壞，而以主張自己不法，獲取法律利益，更是匪夷所思。本案事關原告權益甚大，在擁有農用系爭農地三十六年後，移轉該農地，該農地事後又確實農用達兩年，詎蘇炳順、丁○○等人卻在系爭土地移轉半年後，在原告不在場的狀況下，至被告處大談所謂的重劃案，何況依其證詞，該案之發展係以區段徵收處理，顯見其「重劃案」已遭推翻，且原告並未參與該案，其證詞顯與事實不符，動機不無可議之處。被告單以買方之筆錄及對其資金來源之指控，變相處罰不知情之原告，實不符合公平正義。
被告機關就原告如何明知本件係第三人利用丁○○農民身分購買土地之事實，應盡舉證之責任：
⒈依行政院八十三年十二月十三日台八十三經字第四六一七○號函釋：土地如原
為農業用地，嗣經都市計劃變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計劃尚未完成前，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。故而，系爭三○五地號縱係位於台北市政府都市發展局擬定都市計劃案範圍內，該計劃於八十六年十月二十九日起至八十六年十一月二十八日止公開展覽，惟系爭三○五地號移轉予丁○○之日期，在該項細部計劃八十九年二月二十五日公告之前。依上述行政院函釋意旨，台北市都市發展局八十六年間公開展覽之計劃，並不影響原告移轉系爭三○五地號適用土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之權益。詎被告機關竟以該計劃在八十六年間已公開展覽為由，作為原告於申報土地移轉現值前即明知系爭三○五地號將作為土地開發、興建建物使用之認定依據，實已違反上開行政院函釋意旨，自屬不當。
⒉另據被告機關引用買受人丁○○八十八年十一月二十二日之談話筆錄（該筆錄
原告訴訟代理人閱卷時並未發現）：「．．．本人與 黃宗宏君 協議褔林段二小段三○五、三一一、三一二地號等土地開發，由黃宗宏君負責規劃、開發、營建，並提供定存單．．．作為保證金」云云，遽謂渠等皆坦承申報土地移轉現值前即明知系爭三○五土地將作為土地開發、興建建物使用。惟原告僅單純出售農用達三十六年農地予具自耕農民身分之丁○○，移轉土地時未曾聽聞丁○○上開說法，原告從未至被告機關製作談話筆錄，復未與丁○○對質，直迄行政救濟程序過程中始獲知丁○○、蘇炳順在被告機關處上開談話筆錄。參酌上開被告機關所引丁○○二人至被告機關復談話筆錄，未見渠等提及原告於申報系爭土地移轉前即明知該農地將作開發使用。故而，被告機關對於原告於申報土地移轉現值前即明知系爭土地將作為土地開發使用之事，及該第三人為何人，如何利用丁○○名義購買系爭土地，均未盡舉證之責任，僅憑丁○○事後個人瑕疵說詞，即遽認本件不符行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之規定，令人難以甘服。
⒊再按依土地稅法第三十九條之二第一項規定申請免徵土地增值稅者，應檢附主
管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，為同法施行細則第五十八條第一項第一款所明定。查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格式敘明『．．於承受後列耕地後確保供自任耕作』，顯有繼續耕作之表示，嗣後縱然表示無繼續耕作之意願，應不影響原土地所有權人或債權人申請免稅之權益，以符合誠實信用原則，最高行政法院八十八年度判字第三九二號判例要旨可參。本件原告依現行土地法令規定，依土地稅法施行細則第五十八條第一項第一款規定檢附買受人丁○○自耕證明書，申報移轉系爭土地，即得依上述最高行政法院判例要旨，主張不因買受人丁○○事後表示不繼續農作，影響其申請免徵土地增值稅之權益。再依目前學者通說及實務見解，均認法院拍賣程序屬私法性質（最高法院四十七年台上字第一五二號判例、學者 張登科 著強制執行法第二七二頁），故而無論係『法院拍賣』或係『私人間之買賣』皆得適用上開最高行政法院判例，被告機關誤以上開判例係就經『法院拍賣』耕地申請免徵土地徵值稅案件所為之之釋示，認與本案案情有別云云，並無依據，自屬誤會。
原告就被告機關所屬士林分處所為補稅之處分，係於八十九年四月七日提出復查
申請，並未與 林澤宜 、 林景 共同提出復查申請，被告機關未為查明，率而引用林澤宜、 鄭森元 （ 林景之 子）所作談話筆錄，作為復查駁回決定之理由，顯有違法失平之處，訴願決定對此錯誤程序復未予以糾正，亦屬不當：
⒈按本件原告係於八十九年二月十日接獲被告機關所屬士林分處北市 稽士林 丙字
第八九○○○三二六○○號補徵土地增值稅書函暨繳款書，原告不服上項補徵處分，遂依法於繳納期間屆滿翌日即八十九年三月十一日起算三十日內，在八十九年四月七日提出復查申請，經被告機關所屬士林分處第五九二四號收文在案，此有繳款書影本、復查申請書影本在卷足資佐證。基上，原告在八十九年二月十日前並未收到被告機關之補稅通知書，衡情即不可能於八十九年二月九日向被告機關提出復查申請。
⒉原告與林澤宜、林景等兩人並不相識，原告出售農地與丁○○與該二人無關，
原告與並未與該兩人共同向被告機關士林分處提出復查申請，該復查申請書係原告起訴閱卷後始得悉其內容，該復查申請書上「甲○○○」之簽字與印文均非原告所為。按上揭事實，被告機關在作出復查駁回決定前，不可謂毫無所悉，蓋被告機關所屬士林分處於八十九年四月七日即接獲原告提出之復查申請書，既然被告機關另接獲原告提出復查申請書，理應查明原告並未與林澤宜、林景共同提出復查申請，將原告復查申請案與林澤宜、林景兩人復查申請案分開處理。
⒊詎被告機關一再以原告申請復查時，係與林景及林澤宜等二人共同提出申請書
申請復查，乃據以上開三人於八十九年四月二十四日以北市稽法乙字第0000000000作成復查決定書為詞，對上揭程序之錯誤置之不理，並引用與原告出售系爭土地毫無關係之林澤宜、鄭森元（林景之子）等之談話筆錄，率謂「渠等皆坦承於申報土地移轉現值前即知系爭土地將作為土地開發、興建建物使用」，進而作出復查駁回之決定，實有違法失平之處，令人難以甘服。⒋原告接獲被告機關第一次復查決定書時，發現決定書將原告與林澤宜、林景共
同列為申請人，並引用林澤宜、鄭森元（林景之子）談話筆錄，作為復查駁回之理由，大感詫異。原告不服上項復查決定，依法提起訴願，並於八十九年六月二十九日訴願程序中所提訴願案補充答辯文件第陸項中，提出上開質疑。惟訴願決定對此錯誤之程序均未予以查明糾正，具有違法失平之處，自有撤銷之必要。
綜右所述，原處分及訴願之決定顯有違誤，為此，爰請判決如訴之聲明。
乙、被告主張：㈠經查本案原告因土地增值稅事件依行政救濟程序申請復查時，係與林景、林澤宜
共同提出申請書申請復查，是被告機關乃據以上開三人為申請人於八十九年四月二十四日以北市稽法乙字第八九○六○○二七○○號作成復查決定書在案，先予陳明。
㈡卷查系爭土地依臺北市政府都市發展局八十八年十二月十七日北市都二字第八八
二二七五六二○○號函及八十八年十二月二十八日北市都二字第八八二二八二五四○○號函檢送之「變更臺北市士林官邸暨附近地區主要計畫案」計劃書影本所載係位於臺北市政府擬定之上開計畫案範圍內，上開計劃案雖於八十九年二月二十五日公告，然查該計畫案已於八十六年十月二十九日起至八十六年十一月二十八日止公開展覽，又按丁○○君於八十八年十一月二十二日至被告機關談話筆錄記載：「‧‧‧本人與黃宗宏君協議福林段二小段三○五、三一一、三一二地號等土地開發案，由黃宗宏君負責規劃、開發、營建，並提供定存單‧‧‧作為保證金‧‧‧」及案關人士林官邸重劃區主任委員蘇炳順於八十八年十二月九日至答辯機關稽核科所作之談話筆錄中陳稱：「‧‧‧問：‧‧‧福林段二小段三○
五、三一一、三一二地號土地早在二、三年前即規劃開發，台端可否簡述開發情形？答：該區於八十四年底經台北市政府都市發展局開會協議同意本區農業用地解禁開發，本區全體地主即自組一重劃委員會，推派本人坦（擔）任主任委員與內政部營建署、台北市都發局作土地開發溝通橋樑，營建署於八十八年七月底審議通過准予開發，但需以區段徵收配合政府法令規章，地主亦同意，區段徵收比例為政府百分之六十，地主百分之四十。現已到台北市政府都市發展局作細部規劃‧‧‧」渠等皆坦承於申報土地移轉現值前即明知系爭土地將作為土地開發、興建建物使用，顯無承受系爭土地繼續耕作之意思，按行政程序法第一百十九條規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過而不知者。」原告自無信賴保護原則之適用。 況渠 等所作之談話筆錄係其基於自由意志下所製作之筆錄，當有其法定之效力。且依案重初供原則，自不容原告嗣後以片面之詞全盤否定。是原告訴稱應有財政部八十二年十二月三十日台財稅第000000000號函釋規定之適用，又系爭土地將來可能被徵收，故仍為免徵土地增值稅，且蘇炳順等人之說詞諸多不實云云，應不足採。至原告主張本件系爭土地移轉登記時確係農地農用，而買受人丁○○係農民，而該地至今丁○○亦供農用，應符合土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅乙節，按行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定，旨在獎勵自行耕作之農民增購農業用地，以擴大其經營規模，並為確保農業用地移轉後仍為農業使用。是倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反前揭立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅時，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其得否免徵土地增值稅。次系爭土地原告於八十七年十二月十日以設定義務人之名義將土地提供予債務人智傑建設股份有限公司向中興商業銀行股份有限公司設定抵押權，權利價值：最高限額新台幣一、○八○、○○○、○○○元，復於八十八年三月十一日以相同方式提供系爭土地予債務人台融國際開發股份有限公司（負責人為 邱麗芳 ）及邱麗芳等十人向中興商業銀行股份有限公司設定抵押權，權利價值：最高限額新台幣三○○、○○○、○○○元，（原告將系爭土地移轉與丁○○時，並未塗銷該抵押權），又買受人於購買土地後復以相同方式亦即以設定義務人名義提供系爭土地予債務人康立營造廠有限公司向台鳳股份有限公司（負責人 黃葉冬梅 為黃宗宏之母）設定抵押權，權利價值：最高限額新台幣一、五○○、○○○、○○○元。再者，系爭土地買賣總價款為一○七、五一四、○○○元，丁○○於八十八年七月十二日由其中興商業銀行天母分行000000000000帳戶轉帳存入八五、○○○、○○○元至原告中興商業銀行天母分行000000000000帳戶，惟原告旋即於同日轉帳提款至葉瑞鳳（蘇炳順之小姨子）於玉山銀行復興分行0000000000000帳戶及蘇炳順世華銀行復興分行00000000000帳戶，顯係資金回流，丁○○復於同年月十三日轉帳存入二二、五一四、○○○元至原告上開帳戶。另查丁○○購買土地前三年綜合所得稅申報資料，其所得或存款並無足夠資金購買本案農地，亦未提出合理之說明。綜上所述，丁○○並未支付價款與原告甲○○○，且系爭土地業已設定高額之抵押權，丁○○非實際出資者，系爭土地係第三者利用丁○○之農民身分購買，洵堪認定，縱該變更臺北市士林官邸暨附近地區主要計畫案細部計畫尚未完成，按首揭財政部八十九年三月一日台財稅第0000000000號函釋規定，應依稅捐稽徵法第二十一條第二項定補徵原免徵稅額。是原告訴稱應按財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函釋及財政部八十五年五月二十二日台財稅第000000000號函釋規定免徵土地增值稅云云，委難憑採。綜上所述，被告機關所屬士林分處於八十九年一月十四日以北市稽士林丙字第八九○○○三二六○○號函補徵原告原免徵之土地增值稅，揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並無不合，被告機關重為復查決定及臺北市政府訴願決定遞予維持亦無不當，敬請續予維持。至原告訴稱按財政部八十五年三月十三日台財稅第000000000號函及八十五年五月二十二日台財稅第000000000號函釋規定，承受人有無繼續耕作之意思者，應對其依行為時土地稅法第五十五條之二規定處罰，及最高行政法院八十八年判字第三九二號判例及財政部八十六年五月六日台財稅第000000000號函釋規定應免徵土地增值稅云云，經查行為時土地稅法第五十五條之二規定係為達成原免徵土地增值稅以擴大農場經營規模之目的，遂就農民取得免稅土地有未經繼續耕作即移轉與非自行耕作農民或非依法令變更為非農業用地使用等情形者，明定處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰；另最高行政法院八十八年判字第三九二號判例及財政部八十六年五月六日台財稅第000000000號函釋規定，則係就經「法院拍賣」耕地申請免徵土地增值稅案件所為之釋示，與本案案情有別。原告所訴，顯係誤解法令。併予陳明。
㈢綜上論結，原告之訴應認為無理由，爰請駁回原告之訴。
理由
一、按土地稅法第二十八條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」行為時同法第三十九條之二第一項：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在‧‧‧核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵‧‧‧」財政部八十二年十月七日台財稅第000000000號函釋規定：「‧‧‧取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，應按該宗土地原免徵之土地增值稅額補稅‧‧‧」財政部八十九年三月一日台財稅第0000000000號函釋規定：「主旨：依八十九年一月二十八日修正公布生效前土地稅法第三十九條之二第一項規定，取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明自始即不符合免徵土地增值稅之要件者，應依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵原免徵稅額，尚無同法（稅捐稽徵法）第四十八條之三：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律‧‧‧』規定之適用‧‧‧。」
二、本件原告主張系爭土地移轉登記時確係農地農用，而買受人丁○○係農民，而該地至今丁○○亦供農用，應符合土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅。至承受人有無繼續耕作之意思者，被告機關應依財政部八十五年三月十三日台財稅第000000000號函及八十五年五月二十二日台財稅第000000000號函釋規定，應對其依行為時土地稅法第五十五條之二規定處罰云云。被告機關則以原告與丁○○於申報土地移轉現值前，即知系爭土地將作為土地開發興建建物使用，且系爭土地係第三者利用丁○○之農民身分購買，況買賣價金尚有回流情形等語置辯。
三、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院作有釋字第四二○號解釋可資參照。查依行為時土地稅法第二十八條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」；揆諸該法條規定之立法意旨，係在獎勵自行耕作之農民增購農業用地，以擴大其經營規模，並為確保農業用地移轉後仍為農業使用。是倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反前揭立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其得否免徵土地增值稅。另按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，倘若在經濟面上實質上已具備課稅構成要件之納稅義務人，竟違反租稅法之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅。為實現租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀與真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
四、經查系爭土地購買人丁○○於八十八年十一月二十二日在被告機關陳稱「‧‧本人與黃宗宏君協議福林段二小段三○五、三一一、三一二地號等土地開發案，由黃宗宏君負責規劃、開發、營建，並提供定存單‧‧‧作為保證金‧‧‧」，另丁○○於九十一年五月三日在本院準備程序中證稱「買賣價金一億餘元不是我的，是因為當時台鳳董事長黃宗宏要我投資，我們談了幾個月。在本件買賣契約，我出資一千多萬元，是向我舅舅蘇炳順借，約借一千萬元。‧‧，當時黃宗宏以我名義當買受人，定存單是黃宗宏提供給我向銀行借款九千萬元，用以支付買賣價金。」等語；及案關人士林官邸重劃區主任委員蘇炳順於八十八年十二月九日在被告機關陳稱：「問：‧‧‧福林段二小段三○五、三一一、三一二地號土地早在二、三年前即規劃開發，台端可否簡述開發情形？答：該區於八十四年底經台北市政府都市發展局開會協議同意本區農業用地解禁開發，本區全體地主即自組一重劃委員會，推派本人擔任主任委員與內政部營建署、台北市都發局作土地開發溝通橋樑，營建署於八十八年七月底審議通過准予開發，但需以區段徵收配合政府法令規章，地主亦同意，區段徵收比例為政府百分之六十，地主百分之四十。現已到台北市政府都市發展局作細部規劃‧‧‧」等語；次查系爭土地係位於台北市政府擬定之「變更臺北市士林官邸暨附近地區主要計畫案」範圍內，該計畫案於八十六年十月二十九日起至八十六年十一月二十八日止即公開展覽，而系爭土地買賣契約係於該計畫案公開展覽後之八十八年五月十六日訂立；足認，，渠等於申報土地移轉現值前即明知系爭土地等作為土地開發、興建建物使用，第三者利用丁○○之農民身分購買系爭土地，買受人顯無承受系爭土地繼續耕作之意思；是以，原告係以詐欺方法使被告機關作成免徵土地增值稅之行政處分，自無行政程序法所謂信賴保護原則之適用，核與行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定，農地移轉以繼續耕作為目的之免稅意旨不符。末查系爭土地依台北市政府都市發展局之土地使用分區及公共設施用地記載，位於保護區，與財政部八十三年十二月二十七日臺財稅第000000000號函釋附件行政院八十三年十二月十三日臺八十二經字第四六一七○號函釋意旨不符，應無該函釋之適用。另行為時土地稅法第五十五條之二規定係為達成原免徵土地增值稅以擴大農場經營規模之目的，遂就農民取得免稅土地有未經繼續耕作即移轉與非自行耕作農民或非依法令變更為非農業用地使用等情形者，明定處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰；而最高行政法院八十八年判字第三九二號判例及財政部八十六年五月六日台財稅第000000000號函釋規定，則係就經「法院拍賣」耕地申請免徵土地增值稅案件所為之釋示，與本案案情有別，是原告所謂按財政部八十五年三月十三日台財稅第000000000號函及八十五年五月二十二日台財稅第000000000號函釋規定，承受人有無繼續耕作之意思者，應對其依行為時土地稅法第五十五條之二規定處罰，及最高行政法院八十八年判字第三九二號判例及財政部八十六年五月六日台財稅第000000000號函釋規定應免徵土地增值稅云云，自不足採。
五、綜上所述，系爭土地係第三者利用丁○○之農民身分購買，揆諸行為時行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定之立法意旨及財政部八十二年十月七日台財稅第000000000號、財政部八十九年三月一日台財稅第0000000000號函釋規定，被告機關依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，命原告補徵原免徵稅額之處分，依法自無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊或防禦方法，與本院判斷結果無涉，爰毋庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年九月三十日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官林金本法官黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年十月一日
書記官黃瑞芬