裁判字號：最高行政法院98年判字第1457號判決
裁判日期：民國98年11月30日
裁判案由：違反海關緝私條例
最高行政法院判決
98年度判字第1457號上訴人碩茂企業有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺北關稅局代表人乙○上列當事人間違反海關緝私條例事件，上訴人不服中華民國96年9月13日臺北高等行政法院96年度訴字第776號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、上訴人於（民國）91年6月19日至91年7月9日期間委由訴外人旭禾報關行向被上訴人報運進口"PIPETOBACCO"共3批（報單號碼：第CB/D2/91/409/00214、CB/D2/91/409/00215、CB/D2/91/409/00245號），原申報單價為FOBUSD60/CTN，總淨重為4,320KG（各份報單原申報淨重分別為328.32KG、1,632.96KG、2,358.72KG），皆經徵稅放行在案。嗣財政部關稅總局（以下簡稱關稅總局）於94年2月24日以臺總局緝字第0941002679號（原判決誤載為第0000000000號）函檢送臺灣雲林地方法院檢察署（以下簡稱雲林地檢署）94年2月3日 雲檢朝仁 93他503字第02528號函附本件上訴人涉嫌逃漏關稅相關資料請被上訴人查處，經送關稅總局驗估處（以下簡稱驗估處）查核結果，改按單價FOBUSD149.76/CTN，總淨重為6,123.47KG（各份報單淨重分別為465.38KG、2,314.67
KG、3343.42KG）核估，被上訴人因認上訴人涉有虛報貨物重量及價值，逃漏進口稅捐之情事，乃依海關緝私條例第37條第1項、第44條、第45條、貿易法第21條第1項、加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第7款及菸酒稅法第19條第6款規定，除追徵所漏進口稅費計新臺幣（下同）2,357,160元外，並處上訴人所漏進口稅額2倍之罰鍰計1,212,496元、所漏營業稅額1.5倍至3倍之罰鍰計633,700元、應補徵菸酒稅及健康福利捐金額1倍之罰鍰計1,514,000元。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠本件相同貨物分3張不同報單，於不同時間經不同之海關驗貨人員實際查驗及核估重量後，按實際查驗核估之重量核課所有稅捐後始通關放行，一切都依照政府法令規定之程序進行，絕無虛報進口貨物。上訴人早於D8報單申報入保稅倉時及在此之後3次報關時，已清楚地於報關文件（發票Invoice與包裝單PackingList）中標示所有應申報之重量明細，其中包裝單(PackingList)業已載明「淨重」與「菸絲淨重」2種重量。果上訴人有偷漏重量之意圖，何必於D8報單CB/91/409/00153第4欄載明5種品項重量分別為1,224KGM/1,836KGM/1,836KGM/612KGM/612KGM呢？足證當初D8報單與之後3次之D2報單皆無虛報，只不過D8報單於第4欄載明者係「淨重」，而之後的3次D2報單於第4欄載明者為「菸絲淨重」，但上訴人就「淨重」與「菸絲淨重」2種重量之差異皆已於報關當時與負責查驗核估之官員作說明與解釋，故D8報單與3份D2報單之核銷得以符合。
今被上訴人完全否定5年多前歷經多名關員分層核估之查驗結果，逕以雲林地檢署所檢送之資料，指控上訴人虛報貨物重量及價值，逃漏進口稅捐，並對上訴人作出處分，無法令人信服。㈡次查上訴人對價格之「重新高估」不服，被上訴人將系爭貨物每箱價格由美金60元調高為美金149.76元，調高近2.5倍，令人深感不可思議。若真按被上訴人重新核估之價格來看，絕對沒有任何廠商會進口這些貨物，被上訴人所為之處分實令人難以接受。㈢系爭3批貨物早於91年間即已經被上訴人查驗並核准通關放行，被上訴人未於上訴人報關時或放行後作出稽核或處分，使上訴人信任現行之報關、查驗、審核制度與報關程序係無誤的，詎被上訴人卻於上訴人在93年間遭檢察官徐維嶽搜索、扣押、凍結資產與戶頭後，旋即對上訴人所有進口貨物作出一連串之處分，依行為時關稅法第14條規定，顯有未合。㈣再查上訴人在93年11月間被搜索、扣押、凍結資產後，始赫然發現被上訴人之前的查驗竟無「重量」這一項，被上訴人本應恪盡實際查驗核課稅負之責任，以維護政府與進口業者之權益，倘驗貨系統有瑕疵、不盡完善，被上訴人何能撇開一切職責，逕行否定被上訴人自己曾經開箱驗貨之事實及曾經核准得以通關放行之決定等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠第查海關對貨物之查驗係以抽核方式為之，其查驗之項目非僅「重量」一項，且查驗結果未發現不符情事，並非表示上訴人無虛報重量之事實。本件進口貨物經雲林地檢署檢察官查獲涉嫌短報重量，於94年2月3日以雲檢朝仁93他503字第02528號函檢送本件逃漏稅款相關資料請關稅總局逕依海關緝私條例等規定處分，經關稅總局於94年2月24日以臺總局緝字第941002679號函轉交被上訴人處理結果，被上訴人參照上開地檢署函檢附「碩茂企業有限公司涉嫌逃漏稅捐清冊」所載之淨重，據以計算涉案貨物之總淨重，並處上訴人罰鍰及補徵各項稅款，依行政院（62）臺法字第5916號函要旨「就具體事項之認定行政機關應尊重法院之裁判」，洵屬適法。㈡又「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」，為關稅法第29條第1項所明定。本件經驗估處於95年5月4日以總驗通二(三)字第9500143號函請上訴人至該處說明並提供有關成交文件、付款結匯單據等資料，惟上訴人並未配合提供相關資料及前往說明，以證明上訴人原申報價格為實際交易價格，故仍無法按關稅法第29條規定核估；且本件查無關稅法第31條、第32條同樣或類似貨物交易價格，亦無同法第33條、第34條之相關價格資料可資核計援用，驗估處乃依關稅法第35條規定之原則，按查得之資料以合理方法核估完稅價格，於法並無不合等語，資為抗辯，爰求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按行為時關稅法第10條第1項所稱退補稅款核定期限，係指「先放後核」報關與查驗之稽徵程序，至於依關稅法規定應徵之關稅、滯納金或罰鍰，依行為時關稅法第7條第1項之規定則有5年之徵收期間，而進口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依行為時關稅法第91條規定，應依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理，已無關稅法第10條第1項規定之適用。又有關追徵或處罰之期間，依海關緝私條例第44條規定，係指違反海關緝私條例情事發生未滿5年。本件上訴人向被上訴人報運進口系爭貨物之時間為91年6月19日至91年7月9日間，而被上訴人處分日期為95年9月27日，自仍在上開事後稽核或追徵或處罰期限內，況因本件係依海關緝私條例第44條規定辦理，與關稅法尚屬無涉，其查處期間為5年，故被上訴人所為處分尚未逾法定期間，至為顯然；而被上訴人據以處分之法條即海關緝私條例第37條第1項、第45條、貿易法第21條第1項、營業稅法第51條第7款及菸酒稅法第19條第6款規定，均經法律明文加以規範，上訴人所謂本件業經C3通關方式審驗放行即不得再行追徵或處罰云云，顯係誤解；又被上訴人認上訴人有虛報進口貨物重量及價值、逃避管制之情事，所為核定（課處罰鍰）既在海關緝私條例第37條第1項所規定『貨價2倍至5倍之罰鍰』法定裁罰範圍內，所為裁量尚稱允當，要無違比例原則可言，亦無裁量瑕疵情形，復與衡平性原則、信賴保護原則等無涉，上訴人所稱委無可採。㈡次查本件進口貨物係上訴人在91年5月15日以D8報單（外貨進保稅倉庫，免繳稅費）第CB/91/409/00153號申報進儲保稅倉庫，共計5種貨名，分5個項次申報，總數量為1,000箱（CTN），規格均為1.5OZ/144包/CASE（即每箱《CASE、
CTN》裝有144包《PAG》，每包重量為1.5OZ，共計總淨重為6,123.49公斤（各項次淨重核算詳如附表2系爭貨物淨重核算表所示）等情，有D8第CB/91/409/00153號報單影本1份在卷足憑，並為上訴人所不爭，是系爭進口貨物之總淨重共計6,123.49公斤，堪以確定。上訴人雖以本件貨物係同一批貨同時進口，惟當時因資金週轉關係，先進保稅倉庫，再分3張報單3次不同時間報關、驗貨、放行，然前後經3次核估皆准予放行，被上訴人卻遲至到95年間方為本件處分，自有違誤等語資為主張。經查系爭來貨在91年5月15日進保稅倉庫時之總淨重為6123.49公斤，嗣分3次提出貨物出倉進入課稅區時，上訴人分別於91年6月19日短報137.07公斤、91年7月3日短報681.71公斤、91年7月9日短報984.71公斤，非惟有D2報單影本在卷可佐，此觀被上訴人所製作附表3即3份D2報單申報淨重及短報淨重核對表亦明，故上訴人確有短報本件來貨重量及價值之行為，毋庸置疑。則被上訴人依雲林地檢署所檢附上訴人涉嫌逃漏稅捐清冊「核計進口報單所載貨物淨重」欄及「短報進口貨物淨重」欄所載，以本件來貨D8報單及D2報單所申報事項據以核算上訴人系爭報關進口貨物之淨重，憑以更改系爭3張進口報單貨物重量及價值，並認上訴人確有虛報進口貨物重量及價值、偷漏進口稅費之事實，涉有逃漏關稅及營業稅等情形，自非無憑，上訴人所稱殊無足取。㈢又按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。本院39年判字第2號著有判例。經查本件上訴人雖主張被上訴人所核系爭來貨價格乃「重新高估」，原申報進口價格FOBUSD60/CTN為『合理價格』等語，然並未提出任何積極證據以實其說，徵之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信，是原申報價格自不得資為本件交易『合理價格』之證明。則被上訴人以本件經驗估處於95年5月4日以總驗通二(三)字第9500143號函請上訴人至該處說明並提供有關成交文件、付款結匯單據等資料未果，自無從證明上訴人原申報價格為實際交易價格，故無法按關稅法第29條第1項規定核估，且本件查無關稅法第31條「同樣貨物」之交易資料，亦無關稅法第32條規定即「類似貨物」之交易價格資料可資適用，復無法按關稅法第33條規定以「國內銷售價格」核估，也無同法第34條「計算價格」之相關資料可引用，驗估處遂按關稅法第35條規定，依查得之價格資料以合理之方法核估完稅價格為FOBUSD149.76/CTN，並無不當，被上訴人援引據為本件處分，於法要無不合。從而本件被上訴人依海關緝私條例第44條、第45條、第37條第1項之規定追徵所漏進口稅款並按所漏稅額課處罰鍰，及依據營業稅法第51條第7款規定追繳營業稅款暨按所漏營業稅額課處罰鍰，另依菸酒稅法、貿易法等規定補徵相關金額暨課處罰鍰，所為處分，並無違誤等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：㈠按海關緝私條例第37條第1項規定：「報運貨物進口而有下
列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」、第44條規定：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」、貿易法第21條第1項前段規定：「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。」、營業稅法第44條規定：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」、第51條第7款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……
七、其他有漏稅事實者。」、行為時菸酒稅法第7條規定：「菸之課稅項目及應徵稅額如下︰一、紙菸︰每千支徵收新臺幣590元。二、菸絲︰每公斤徵收新臺幣590元。三、雪茄︰每公斤徵收新臺幣590元。四、其他菸品︰每公斤徵收新臺幣590元。」、第22條規定：「菸品另徵健康福利捐，其應徵金額如下︰一、紙菸︰每千支徵收新臺幣250元。二、菸絲︰每公斤徵收新臺幣250元。三、雪茄︰每公斤徵收新臺幣250元。四、其他菸品︰每公斤徵收新臺幣250元。」第19條第6款規定：「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處1倍至3倍之罰鍰：……六、短報或漏報應稅數量者。」㈡又按行政訴訟法第125條第1項規定：「行政法院應依職權調
查事實關係，不受當事人主張之拘束。」第133條前段規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；」查高等行政法院為事實審，於撤銷訴訟，應本於職權調查證據，並依調查證據之結果，斟酌全辯論意旨，認定事實，不受當事人主張之拘束，且其認定事實不得違背經驗法則或論理法則，否則判決即屬違背法令。又按行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」刑事訴訟法第161條第1項規定：「檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。」是地方法院檢察署所為之偵查結果或認定，猶待檢察官舉證證明之，並非證據本身，行政機關自不得在沒有其他證據佐證之情況下，逕以檢察官之偵查結果或其偵查中所為之任何認定，視為事實，行政法院於審理撤銷訴訟時，遇有行政機關逕依檢察官之認定而為之行政處分，依前所述，仍應依職權調查證據，並依調查證據之結果，斟酌全辯論意旨，認定事實，否則判決亦屬違背法令。
㈢查本件被上訴人基於財政部關稅總局94年2月24日臺總局緝
字第0941002679號函轉雲林地檢署94年2月3日雲檢朝仁93他503字第02528號函附上訴人涉嫌逃漏稅捐清冊，通知被上訴人依海關緝私條例等規定對本件進口雪茄菸予以處理，被上訴人遂依上開清冊所示重量核計實際到貨總淨重如附表二所示，因認上訴人如附表二所示報運進口系爭雪茄菸，涉有虛報進口貨物重量、逃漏進口稅費之行為，予以追徵本件進口稅費等及罰鍰。故上訴人就系爭雪茄菸是否有虛報進口貨物重量及價值、逃漏進口稅費，為本件追徵進口稅費等及罰鍰之最關鍵事實。惟查：
1.關於重量部分：⑴本件兩造不爭上開D8外貨進保稅倉庫第CB/91/409/0015
3號進口報單上的5批雪茄菸，即是D2保稅貨出倉進口第CB/D2/91/409/00214、CB/D2/91/409/00215、CB/D2/91/409/00245號）之貨物，其品名、數量均屬相同，上訴人於進保稅倉庫時申報總淨重為6,120KGM（被上訴人核計認總淨重應為6,123.49KGM），於出倉進口時則分別申報總淨重為328.32KGM、1,632.96KGM及2,358.72KGM，合計4,320KGM，二者間確實有合計1,800KGM以上之差異。就上開差異，上訴人主張其進保稅倉庫時所申報的淨重是貨物每箱淨重6.12KGM，每包1.50OZ，出倉時所申報的則是菸絲淨重每箱4.32KGM（按：換算每包為30G，即1.058OZ），此均係依包裝單上之記載，其並未短報等語。查雪茄菸與菸絲屬不同菸品，故雪茄菸之淨重固不得如上訴人所主張僅以菸絲淨重計算，而置其包葉之重量不論，然而系爭貨物其淨重究竟若干，是否即為每包1.5OZ，此為原審應依職權調查證據及認定之事項，原審未就此調查，逕以上開上訴人所申報之D8報單上之總淨重，認定為系爭貨物之總淨重，只要出倉時上訴人申報少於此重量者，即認定上訴人有短報之情事，而為不利於上訴人之認定，即有適用法規不當之違法。
⑵又本件被上訴人並未依職權調查系爭貨物之淨重，其逕
以雲林地檢署所檢附之涉嫌逃漏稅捐清冊之記載，認定上訴人有短報貨物重量之事實，依前所述，於法自有未合，原審未予糾正，復未依職權調查證據，而逕予採信，而為不利於上訴人之認定，亦有適用法規不當之違法。
2.關於價值部分：⑴按關稅法第29條第1項規定：「從價課徵關稅之進口貨
物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」第31條第1項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。」第32條第1項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」第33條第1項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」第34條第1項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」第35條規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」⑵又按行政訴訟於撤銷訴訟及其他維護公益之訴訟，明定
法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任，經法院依法職權調查證據後，仍不免發生要件不明之情形時，當事人乃負有客觀舉證責任，舉證責任如何分配，應參照行政訴訟法第136條規範意旨、學說及判例，妥適分配之，就稅捐發生、增加、規避、撤銷或廢止稅捐優惠及處罰要件之事實，應由稅捐機關負舉證責任；對於稅捐免除、減免、退稅、銷貨折讓、稅捐優惠請求權或稅捐債權消滅（例如抵銷、罹於徵收時效、免除）之事實及對於經營上或職業上原因發生之成本費用，始應由納稅義務人負舉證責任。
⑶查本件被上訴人以本件係「雲林地檢署交辦案件」為原
因，於94年4月間移送驗估處查價，並經驗估處簽復以：「FOBUSD149.76/CTN」，此有送查價單在原處分卷可按；嗣上訴人申請復查並對於完稅價格之核定不服，驗估處乃函請上訴人到處說明並提供有關成交文件、付款結匯單據等資料，惟上訴人並未配合提供及前來說明，驗估處以其無法按關稅法第29條規定核估，且本件查無關稅法第31條、第32條同樣或類似貨物交易價格，亦無同法第33條、第34條之相關價格資料可資核計援用，遂依關稅法第35條規定之原則，按查得之資料以合理方法核估完稅價格等情，為原審所認定之事實，且為兩造所不爭。惟查系爭貨物僅係雪茄菸，縱不能依關稅法第29條核定其完稅價格，其是否全無同樣貨物或類似貨物進口，而得按關稅法第31條或第32條規定核定之？甚至是否全無同法第33條所稱之國內銷售價格或依同法第34條所稱之計算價格核定之？已屬可疑，此未據原審依職權調查證據，逕將舉證責任分配予上訴人，依前說明，原判決已顯然違背證據法則。再者，進口貨物之完稅價格，未能依關稅法第29條及第31至34條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之，本件遍觀全卷，只有在驗估處之簽復欄看到上開價格，沒有看到所依據查得之資料為何？以何合理方法核定？亦未據原審依職權調查證據，原判決逕論以「驗估處遂按關稅法第35條規定，依查得之價格資料以合理之方法核估完稅價格為FOBUSD149.76/CTN，並無不當，被上訴人援引據為本件處分，於法要無不合」等語，更屬違背證據法則。
3.由上可知，系爭貨物是否有短報重量、價值之情事，其短報之重量、價值是否如被上訴人所認定者，有無確實證據證明之，實屬可疑，如前所述，原處分之認事用法與證據或論理法則尚有不符，原審未依職權就上開事項予以查明，即遽予維持原處分及訴願決定，自有判決不適用法規之違法。
㈣綜上所述，原判決有如上述之違法，並其違法又將影響判決
結論，故上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由；又因本件事證尚有未明，有由原審法院再為調查審認之必要，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國98年11月30日
最高行政法院第三庭
審判長法官高啟燦
法官黃合文法官黃秋鴻法官林茂權法官王碧芳以上正本證明與原本無異中華民國98年11月30日
書記官莊俊亨